Grunderwerbsteuer bei treuhänderischem Erwerb

Erwirbt ein Treuhänder von einem Dritten für den Treugeber ein Grundstück (Erwerbstreuhand), ist sowohl der Grundstückserwerb durch den Treuhänder als auch der Erwerb der Verwertungsbefugnis durch den Treugeber grunderwerbsteuerpflichtig.

Grunderwerbsteuer bei treuhänderischem Erwerb

Für Grund und Umfang von Steuerbefreiungen sind grundsätzlich beide Erwerbsvorgänge getrennt zu betrachten.

Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Die Vorschrift erfasst Sachverhalte, in denen ohne Rechtsträgerwechsel der Eigentümer einem anderen so weitgehende Möglichkeiten zur Einflussnahme hinsichtlich des Grundstücks einräumt, dass dieser über die Verwertung des Grundstücks entscheiden kann1. Grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger können auch Personengesellschaften sein2.

Erwirbt ein Treuhänder im Auftrag des Treugebers von einem Dritten ein Grundstück, wird durch die Treuhandabrede eine Verwertungsbefugnis des Treugebers begründet. Durch einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 BGB, der sich auf den Erwerb eines Grundstücks durch den Verpflichteten im eigenen Namen richtet, erlangt der Geschäftsherr die Rechtsmacht, von dem Beauftragten die Auflassung des Grundstücks (§ 925 BGB) zu verlangen (§ 667 BGB i.V.m. § 675 BGB) oder es bei entsprechender Ausgestaltung des Vertrags durch andere Maßnahmen der Substanz nach auf eigene Rechnung zu verwerten. Diese Rechtsmacht begründet eine Verwertungsbefugnis i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG. Für den unentgeltlichen Auftragserwerb gilt dasselbe. Eine Treuhandvereinbarung in Gestalt der sog. Erwerbstreuhand ist ein Geschäftsbesorgungsvertrag in diesem Sinne3.

Ein derartiger Geschäftsbesorgungsvertrag unterliegt hinsichtlich der Verpflichtung des Geschäftsbesorgers, das erworbene Grundstück an den Auftraggeber oder auf dessen Geheiß an Dritte herauszugeben, d.h. das Eigentum daran zu übertragen, keinem Formzwang, denn die Herausgabepflicht ist nicht Inhalt, sondern gesetzliche Folge des Auftrags4.

Erwirbt der Geschäftsbesorger oder Beauftragte im eigenen Namen das Grundstück, unterliegen sowohl dieser Erwerbsvorgang als auch gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG die damit dem Geschäftsherrn oder Auftraggeber verschaffte Rechtsmacht der Grunderwerbsteuer. Hinsichtlich der Verwertungsbefugnis liegt ein Erwerb von dem Treuhänder und kein Erwerb vom ursprünglichen Veräußerer vor. Es ist der Treuhandvertrag, der diese Befugnis begründet, nicht der Vertrag, mittels dessen der Treuhänder das Grundstück erwirbt5.

Nach diesen Maßstäben hat im hier entschiedenen Streitfall die Treugeberin in unmittelbarer Folge des Vertrags mit ihrem Treuhänder Z vom 20.11.2008 die Verwertungsbefugnis von Z erworben. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die vertraglichen Abreden zwischen der Treugeberin und Z der Treugeberin eine Verwertungsbefugnis am Grundstück vermittelten. Z war gegenüber der Treugeberin aufgrund des spätestens mit der Bestätigung vom 26.05.2008 privatschriftlich abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags verpflichtet, in bestimmter Weise mit dem zu erwerbenden Grundstück zu verfahren und es nach deren Belieben an die Treugeberin herauszugeben.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG findet auf den Erwerb keine Anwendung. Danach gelten die Vorschriften des § 6 Abs. 1 GrEStG entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand. Nach § 6 Abs. 1 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

Die Treugeberin hat die Verwertungsbefugnis nicht von der A GbR erworben, sondern von dem Treuhänder Z. Die Vorstellung der Treugeberin, der Treuhänder Z habe das Eigentum, die Treugeberin parallel dazu die Verwertungsbefugnis unmittelbar von der A GbR erworben, entspricht nicht dem zivilrechtlich verwirklichten und deshalb maßgebenden Sachverhalt.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.04.20166, auf das sich u.a. das Sächsische Finanzgericht7 beruft, ist nichts Gegenteiliges herzuleiten. Jene Entscheidung knüpft an die von der Erwerbstreuhand grundlegend abweichende Ausgangslage an, in der der Treugeber dem Treuhänder ein Grundstück übereignet, und überträgt diese auf eine Dreiecksbeziehung mit abgekürztem Leistungsweg. In diesen Fällen verfügt der Treugeber bereits vor Begründung des Treuhandverhältnisses als Eigentümer auch über die Verwertungsbefugnis, die deshalb bei ihm verbleiben kann.

Das BFH, Urteil vom 31.08.19948 rechtfertigt keine abweichende Beurteilung, sondern bestätigt sie vielmehr. Jene Entscheidung betraf ebenfalls einen Sachverhalt, in dem der auf Erwerberseite agierende Treugeber nicht in Erscheinung trat und auf Veräußererseite auch nicht beteiligt war. Dies ist im Streitfall nicht anders.

Für eine analoge Anwendung der §§ 5, 6 GrEStG auf die Konstellation des Streitfalls fehlt es an einer ausfüllungsbedürftigen Lücke.

Aus §§ 5, 6 GrEStG ergibt sich kein allgemeiner Rechtsgrundsatz, wonach Personengesellschaften im Grunderwerbsteuerrecht als transparent anzusehen sind. Der Katalog der Durchgriffsmöglichkeiten zeigt vielmehr, dass die Personengesellschaft grundsätzlich grunderwerbsteuerrechtlich intransparent ist und nur in bestimmten Ausnahmefällen und unter besonderen Voraussetzungen die Grunderwerbsteuer nicht erhoben wird.

§ 6 Abs. 3 GrEStG kann auch nicht auf die Übertragung von einer Gesamthand auf einen Zwischenerwerber und von diesem Zwischenerwerber auf eine weitere Gesamthand in der Art angewandt werden, dass der Vorgang einem Erwerbsvorgang zwischen diesen beiden Gesamthandsgemeinschaften gleichgestellt würde. Die Befreiungsvorschriften knüpfen lediglich an unterschiedliche Formen der Mitberechtigung an, überspringen aber nicht die Glieder einer Leistungskette.

Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 3 Nr. 8 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Die Vorschrift erfasst nach ihrem eindeutigen Wortlaut lediglich den Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses, nicht aber den Erwerb der Verwertungsbefugnis bei Begründung des Treuhandverhältnisses.

Soweit die Treugeberin sich für die begehrte Steuerbefreiung auf eine Gesamtbetrachtung stützt, fehlt hierfür ebenfalls eine Grundlage.

Wenn die Leistungsbeziehung in der Grunderwerbsteuer für sich genommen keinen Befreiungstatbestand erfüllt, so kann gleichwohl die Zusammenschau mehrerer Befreiungsvorschriften oder die mehrfache Anwendung derselben Befreiungsvorschrift eine Steuerbefreiung im Wege der Zusammenschau eröffnen, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt. Die Zusammenschau darf nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen, und nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen. Sie kommt insbesondere dann in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Leistungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären9.

Der vorliegende Streitfall erlaubt keine Zusammenschau. Das rechtliche und wirtschaftliche Ergebnis der Geschäfte wäre zwar auch anders und grunderwerbsteuerrechtlich günstiger zu erreichen gewesen, wenn das Grundstück zunächst von der A GbR auf die Treugeberin (steuerfrei hinsichtlich des Anteils des Treugebers nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG) und sodann unter Rückbehalt der Verwertungsbefugnis von der Treugeberin auf Z als Treuhänder (steuerfrei hinsichtlich des eigenen Anteils des Treuhänders nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG) übertragen worden wäre. Es wurde jedoch nicht dieser Weg und auch kein diesen abkürzender Leistungsweg, sondern ein anderer Leistungsweg gewählt. Dessen Besteuerung kann nicht durch diejenige eines fiktiven Sachverhalts ersetzt werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2021 – II R 22/19

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2014 – II R 41/13, BFH/NV 2015, 232, Rz 14, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 11 f., m.w.N.; und vom 20.02.2019 – II R 28/15, BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555, Rz 24[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 232, Rz 15 f., m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1970 – II 76/65, BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309, sowie Urteile des Bundesgerichtshofs vom 25.02.1987 – IVa ZR 263/85, NJW 1987, 2071, unter 2.b, m.w.N.; und vom 07.10.1994 – V ZR 102/93, BGHZ 127, 168, NJW 1994, 3346, unter II. 1. noch zu dem mit § 311b Abs. 1 BGB aktueller Fassung praktisch wortgleichen § 313 BGB i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26.11.2001, BGBl I 2001, 3138[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 232, Rz 15, m.w.N.; ebenso die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz.03.01.[]
  6. BFH, Urteil vom 20.04.2016 – II R 54/14, BFHE 253, 276, BStBl II 2016, 715[]
  7. Sächs. FG, Urteil vom 04.10.2017 – 6 K 1535/15[]
  8. BFH, Urteil vom 31.08.1994 – II R 108/91, BFH/NV 1995, 431[]
  9. BFH, Urteil vom 25.08.2020 – II R 30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 22 bis 24, m.w.N.[]

Bildnachweis: