Grund­er­werb­steu­er bei treu­hän­de­ri­schem Erwerb

Erwirbt ein Treu­hän­der von einem Drit­ten für den Treu­ge­ber ein Grund­stück (Erwerbs­treu­hand), ist sowohl der Grund­stücks­er­werb durch den Treu­hän­der als auch der Erwerb der Ver­wer­tungs­be­fug­nis durch den Treu­ge­ber grunderwerbsteuerpflichtig.

Grund­er­werb­steu­er bei treu­hän­de­ri­schem Erwerb

Für Grund und Umfang von Steu­er­be­frei­un­gen sind grund­sätz­lich bei­de Erwerbs­vor­gän­ge getrennt zu betrachten.

Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unter­lie­gen der Grund­er­werb­steu­er auch Rechts­vor­gän­ge, die es ohne Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­eig­nung einem ande­ren recht­lich oder wirt­schaft­lich ermög­li­chen, ein inlän­di­sches Grund­stück auf eige­ne Rech­nung zu ver­wer­ten. Die Vor­schrift erfasst Sach­ver­hal­te, in denen ohne Rechts­trä­ger­wech­sel der Eigen­tü­mer einem ande­ren so weit­ge­hen­de Mög­lich­kei­ten zur Ein­fluss­nah­me hin­sicht­lich des Grund­stücks ein­räumt, dass die­ser über die Ver­wer­tung des Grund­stücks ent­schei­den kann1. Grund­er­werb­steu­er­recht­lich selb­stän­di­ge Rechts­trä­ger kön­nen auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein2.

Erwirbt ein Treu­hän­der im Auf­trag des Treu­ge­bers von einem Drit­ten ein Grund­stück, wird durch die Treu­hand­ab­re­de eine Ver­wer­tungs­be­fug­nis des Treu­ge­bers begrün­det. Durch einen Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag i.S. von § 675 BGB, der sich auf den Erwerb eines Grund­stücks durch den Ver­pflich­te­ten im eige­nen Namen rich­tet, erlangt der Geschäfts­herr die Rechts­macht, von dem Beauf­trag­ten die Auf­las­sung des Grund­stücks (§ 925 BGB) zu ver­lan­gen (§ 667 BGB i.V.m. § 675 BGB) oder es bei ent­spre­chen­der Aus­ge­stal­tung des Ver­trags durch ande­re Maß­nah­men der Sub­stanz nach auf eige­ne Rech­nung zu ver­wer­ten. Die­se Rechts­macht begrün­det eine Ver­wer­tungs­be­fug­nis i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG. Für den unent­gelt­li­chen Auf­trags­er­werb gilt das­sel­be. Eine Treu­hand­ver­ein­ba­rung in Gestalt der sog. Erwerbs­treu­hand ist ein Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag in die­sem Sin­ne3.

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Ein der­ar­ti­ger Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag unter­liegt hin­sicht­lich der Ver­pflich­tung des Geschäfts­be­sor­gers, das erwor­be­ne Grund­stück an den Auf­trag­ge­ber oder auf des­sen Geheiß an Drit­te her­aus­zu­ge­ben, d.h. das Eigen­tum dar­an zu über­tra­gen, kei­nem Form­zwang, denn die Her­aus­ga­be­pflicht ist nicht Inhalt, son­dern gesetz­li­che Fol­ge des Auf­trags4.

Erwirbt der Geschäfts­be­sor­ger oder Beauf­trag­te im eige­nen Namen das Grund­stück, unter­lie­gen sowohl die­ser Erwerbs­vor­gang als auch gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG die damit dem Geschäfts­herrn oder Auf­trag­ge­ber ver­schaff­te Rechts­macht der Grund­er­werb­steu­er. Hin­sicht­lich der Ver­wer­tungs­be­fug­nis liegt ein Erwerb von dem Treu­hän­der und kein Erwerb vom ursprüng­li­chen Ver­äu­ße­rer vor. Es ist der Treu­hand­ver­trag, der die­se Befug­nis begrün­det, nicht der Ver­trag, mit­tels des­sen der Treu­hän­der das Grund­stück erwirbt5.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die Treu­ge­be­rin in unmit­tel­ba­rer Fol­ge des Ver­trags mit ihrem Treu­hän­der Z vom 20.11.2008 die Ver­wer­tungs­be­fug­nis von Z erwor­ben. Es ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig, dass die ver­trag­li­chen Abre­den zwi­schen der Treu­ge­be­rin und Z der Treu­ge­be­rin eine Ver­wer­tungs­be­fug­nis am Grund­stück ver­mit­tel­ten. Z war gegen­über der Treu­ge­be­rin auf­grund des spä­tes­tens mit der Bestä­ti­gung vom 26.05.2008 pri­vat­schrift­lich abge­schlos­se­nen Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trags ver­pflich­tet, in bestimm­ter Wei­se mit dem zu erwer­ben­den Grund­stück zu ver­fah­ren und es nach deren Belie­ben an die Treu­ge­be­rin herauszugeben.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG fin­det auf den Erwerb kei­ne Anwen­dung. Danach gel­ten die Vor­schrif­ten des § 6 Abs. 1 GrEStG ent­spre­chend beim Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand. Nach § 6 Abs. 1 GrEStG wird die Steu­er, wenn ein Grund­stück von einer Gesamt­hand in das Mit­ei­gen­tum meh­re­rer an der Gesamt­hand betei­lig­ter Per­so­nen über­geht, nicht erho­ben, soweit der Bruch­teil, den der ein­zel­ne Erwer­ber erhält, dem Anteil ent­spricht, zu dem er am Ver­mö­gen der Gesamt­hand betei­ligt ist.

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Die Treu­ge­be­rin hat die Ver­wer­tungs­be­fug­nis nicht von der A GbR erwor­ben, son­dern von dem Treu­hän­der Z. Die Vor­stel­lung der Treu­ge­be­rin, der Treu­hän­der Z habe das Eigen­tum, die Treu­ge­be­rin par­al­lel dazu die Ver­wer­tungs­be­fug­nis unmit­tel­bar von der A GbR erwor­ben, ent­spricht nicht dem zivil­recht­lich ver­wirk­lich­ten und des­halb maß­ge­ben­den Sachverhalt.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.04.20166, auf das sich u.a. das Säch­si­sche Finanz­ge­richt7 beruft, ist nichts Gegen­tei­li­ges her­zu­lei­ten. Jene Ent­schei­dung knüpft an die von der Erwerbs­treu­hand grund­le­gend abwei­chen­de Aus­gangs­la­ge an, in der der Treu­ge­ber dem Treu­hän­der ein Grund­stück über­eig­net, und über­trägt die­se auf eine Drei­ecks­be­zie­hung mit abge­kürz­tem Leis­tungs­weg. In die­sen Fäl­len ver­fügt der Treu­ge­ber bereits vor Begrün­dung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses als Eigen­tü­mer auch über die Ver­wer­tungs­be­fug­nis, die des­halb bei ihm ver­blei­ben kann.

Das BFH, Urteil vom 31.08.19948 recht­fer­tigt kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung, son­dern bestä­tigt sie viel­mehr. Jene Ent­schei­dung betraf eben­falls einen Sach­ver­halt, in dem der auf Erwer­ber­sei­te agie­ren­de Treu­ge­ber nicht in Erschei­nung trat und auf Ver­äu­ße­rer­sei­te auch nicht betei­ligt war. Dies ist im Streit­fall nicht anders.

Für eine ana­lo­ge Anwen­dung der §§ 5, 6 GrEStG auf die Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls fehlt es an einer aus­fül­lungs­be­dürf­ti­gen Lücke.

Aus §§ 5, 6 GrEStG ergibt sich kein all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz, wonach Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Grund­er­werb­steu­er­recht als trans­pa­rent anzu­se­hen sind. Der Kata­log der Durch­griffs­mög­lich­kei­ten zeigt viel­mehr, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft grund­sätz­lich grund­er­werb­steu­er­recht­lich intrans­pa­rent ist und nur in bestimm­ten Aus­nah­me­fäl­len und unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen die Grund­er­werb­steu­er nicht erho­ben wird.

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§ 6 Abs. 3 GrEStG kann auch nicht auf die Über­tra­gung von einer Gesamt­hand auf einen Zwi­schen­er­wer­ber und von die­sem Zwi­schen­er­wer­ber auf eine wei­te­re Gesamt­hand in der Art ange­wandt wer­den, dass der Vor­gang einem Erwerbs­vor­gang zwi­schen die­sen bei­den Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten gleich­ge­stellt wür­de. Die Befrei­ungs­vor­schrif­ten knüp­fen ledig­lich an unter­schied­li­che For­men der Mit­be­rech­ti­gung an, über­sprin­gen aber nicht die Glie­der einer Leistungskette.

Der Erwerbs­vor­gang ist nicht nach § 3 Nr. 8 Satz 1 GrEStG von der Steu­er befreit. Die Vor­schrift erfasst nach ihrem ein­deu­ti­gen Wort­laut ledig­lich den Rück­erwerb eines Grund­stücks durch den Treu­ge­ber bei Auf­lö­sung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses, nicht aber den Erwerb der Ver­wer­tungs­be­fug­nis bei Begrün­dung des Treuhandverhältnisses.

Soweit die Treu­ge­be­rin sich für die begehr­te Steu­er­be­frei­ung auf eine Gesamt­be­trach­tung stützt, fehlt hier­für eben­falls eine Grundlage.

Wenn die Leis­tungs­be­zie­hung in der Grund­er­werb­steu­er für sich genom­men kei­nen Befrei­ungs­tat­be­stand erfüllt, so kann gleich­wohl die Zusam­men­schau meh­re­rer Befrei­ungs­vor­schrif­ten oder die mehr­fa­che Anwen­dung der­sel­ben Befrei­ungs­vor­schrift eine Steu­er­be­frei­ung im Wege der Zusam­men­schau eröff­nen, die im Wort­laut der Ein­zel­vor­schrif­ten, je für sich allein betrach­tet, nicht zum Aus­druck kommt. Die Zusam­men­schau darf nur an einen real ver­wirk­lich­ten, nicht aber an einen fik­ti­ven Sach­ver­halt anknüp­fen, und nicht zu einer Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs einer Befrei­ungs­vor­schrift über ihren Zweck hin­aus füh­ren. Sie kommt ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn sich der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Grund­stücks­er­werb als abge­kürz­ter Leis­tungs­weg dar­stellt und die unter­blie­be­nen Zwi­schen­er­wer­be, wenn sie durch­ge­führt wor­den wären, eben­falls steu­er­frei wären9.

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Der vor­lie­gen­de Streit­fall erlaubt kei­ne Zusam­men­schau. Das recht­li­che und wirt­schaft­li­che Ergeb­nis der Geschäf­te wäre zwar auch anders und grund­er­werb­steu­er­recht­lich güns­ti­ger zu errei­chen gewe­sen, wenn das Grund­stück zunächst von der A GbR auf die Treu­ge­be­rin (steu­er­frei hin­sicht­lich des Anteils des Treu­ge­bers nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG) und sodann unter Rück­be­halt der Ver­wer­tungs­be­fug­nis von der Treu­ge­be­rin auf Z als Treu­hän­der (steu­er­frei hin­sicht­lich des eige­nen Anteils des Treu­hän­ders nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG) über­tra­gen wor­den wäre. Es wur­de jedoch nicht die­ser Weg und auch kein die­sen abkür­zen­der Leis­tungs­weg, son­dern ein ande­rer Leis­tungs­weg gewählt. Des­sen Besteue­rung kann nicht durch die­je­ni­ge eines fik­ti­ven Sach­ver­halts ersetzt werden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2021 – II R 22/​19

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2014 – II R 41/​13, BFH/​NV 2015, 232, Rz 14, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 11 f., m.w.N.; und vom 20.02.2019 – II R 28/​15, BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555, Rz 24[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 232, Rz 15 f., m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1970 – II 76/​65, BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309, sowie Urtei­le des Bun­des­ge­richts­hofs vom 25.02.1987 – IVa ZR 263/​85, NJW 1987, 2071, unter 2.b, m.w.N.; und vom 07.10.1994 – V ZR 102/​93, BGHZ 127, 168, NJW 1994, 3346, unter II. 1. noch zu dem mit § 311b Abs. 1 BGB aktu­el­ler Fas­sung prak­tisch wort­glei­chen § 313 BGB i.d.F. vor Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Schuld­rechts vom 26.11.2001, BGBl I 2001, 3138[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 232, Rz 15, m.w.N.; eben­so die gleich lau­ten­den Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der zu grund­stücks­be­zo­ge­nen Treu­hand­ge­schäf­ten sowie zu Grund­stücks­er­wer­ben durch Auf­trag­neh­mer bzw. Geschäfts­be­sor­ger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz.03.01.[]
  6. BFH, Urteil vom 20.04.2016 – II R 54/​14, BFHE 253, 276, BStBl II 2016, 715[]
  7. Sächs. FG, Urteil vom 04.10.2017 – 6 K 1535/​15[]
  8. BFH, Urteil vom 31.08.1994 – II R 108/​91, BFH/​NV 1995, 431[]
  9. BFH, Urteil vom 25.08.2020 – II R 30/​18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 22 bis 24, m.w.N.[]

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