Grund­er­werb­steu­er bei Über­nah­me von Erwerbs­ne­ben­kos­ten durch den Ver­äu­ße­rer

Hat sich der Ver­käu­fer eines Grund­stücks dazu ver­pflich­tet, dem Erwer­ber die Erwerbs­ne­ben­kos­ten zu erstat­ten, ver­min­dert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er um die zu erstat­ten­den Kos­ten mit Aus­nah­me der Grund­er­werb­steu­er.

Grund­er­werb­steu­er bei Über­nah­me von Erwerbs­ne­ben­kos­ten durch den Ver­äu­ße­rer

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te sich der Ver­äu­ße­rer im nota­ri­el­len Kauf­ver­trag abwei­chend vom Übli­chen und der gesetz­li­chen Regel in § 448 Abs. 2 BGB ver­pflich­tet, dem Käu­fer die Notar­ge­büh­ren und die Kos­ten für die Ein­tra­gung in das Grund­buch zu erstat­ten. Nach­dem der Käu­fer die Erstat­tungs­zah­lung erhal­ten hat­te, bean­trag­te er die Ände­rung des bestands­kräf­ti­gen Grund­er­werb­steu­er­be­scheids. Ein­spruch und Kla­ge blie­ben erfolg­los; auf die Revi­si­on des Klä­gers hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Vor­ent­schei­dung auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen.

Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er ist der Wert der Gegen­leis­tung. Hat wie üblich der Erwer­ber die Erwerbs­ne­ben­kos­ten zu tra­gen, erhö­hen sie nicht die Gegen­leis­tung, denn der Erwer­ber schul­det die­se Beträ­ge nicht dem Ver­äu­ße­rer und auch nicht für die Über­tra­gung des Eigen­tums. Nichts ande­res gilt im umge­kehr­ten Fall, wenn der Ver­käu­fer die­se Kos­ten zu tra­gen hat. In die­sem Fall wen­det der Erwer­ber einen Teil des Kauf­prei­ses dafür auf, um einen Kos­ten­er­stat­tungs­an­spruch zu erwer­ben. Gegen­leis­tung ist aber nur der für den Grund­er­werb auf­ge­wen­de­te Teil des Kauf­prei­ses. Der ver­ein­bar­te Kauf­preis ist des­halb um den Wert des erwor­be­nen Erstat­tungs­an­spruchs zu min­dern. Der Anspruch kann mit dem Nomi­nal­wert bemes­sen und direkt vom Kauf­preis abge­zo­gen wer­den.

Das gilt aller­dings nicht, soweit der Ver­käu­fer dem Erwer­ber auch die Grund­er­werb­steu­er erstat­tet, denn die Grund­er­werb­steu­er beein­flusst ihre eige­ne Bemes­sungs­grund­la­ge nicht (§ 9 Abs. 3 GrEStG). Es wäre in die­sem Fall steu­er­lich güns­ti­ger, wenn der Käu­fer die Grund­er­werb­steu­er selbst trägt und ein um die Grund­er­werb­steu­er gemin­der­ter Kauf­preis ver­ein­bart wird.

Bei einem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Kauf­ver­trag über ein inlän­di­sches Grund­stück bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegen­leis­tung.

Als Gegen­leis­tung gilt dabei nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Die nach § 448 Abs. 2 BGB vom Käu­fer getra­ge­nen Kos­ten der Beur­kun­dung des Kauf­ver­trags und der Auf­las­sung, der Ein­tra­gung ins Grund­buch und der zu der Ein­tra­gung erfor­der­li­chen Erklä­run­gen rech­nen nicht zur Gegen­leis­tung; denn die­se Kos­ten schul­det der Käu­fer nicht dem Ver­käu­fer, son­dern Drit­ten. Es geht auch nicht um die Über­nah­me von an sich dem Ver­käu­fer oblie­gen­den Ver­pflich­tun­gen durch den Käu­fer 1.

Ist der Grund­stücks­ver­käu­fer außer zur Grund­stücks­über­eig­nung zu wei­te­ren Leis­tun­gen ver­pflich­tet, ist für die Fra­ge, inwie­weit die Gegen­leis­tung des Erwer­bers Ent­gelt für den Grund­stücks­er­werb dar­stellt, vom grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Grund­stücks­be­griff (§ 2 GrEStG) aus­zu­ge­hen. Der Erwerb von Geld­for­de­run­gen oder ande­ren Ver­mö­gens­po­si­tio­nen, die nicht unter den Grund­stücks­be­griff des GrEStG fal­len, ist grund­er­werb­steu­er­recht­lich uner­heb­lich. Der Auf­wand für die­sen Erwerb unter­liegt daher nicht der Grund­er­werb­steu­er 2.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 9. Okto­ber 1991 2 wei­ter aus­ge­führt hat, ist eine Gesamt­ge­gen­leis­tung, die Ent­gelt sowohl für das Grund­stück als auch für nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­de Gegen­stän­de ist, im Regel­fall nach der sog. Boruttau'schen For­mel auf­zu­tei­len. Die­se Ver­hält­nis­rech­nung braucht aber aus­nahms­wei­se dann nicht vor­ge­nom­men zu wer­den, wenn Gegen­stand eines Erwerbs­vor­gangs unter Ver­ein­ba­rung einer Gesamt­ge­gen­leis­tung ein Grund­stück und eine Geld­for­de­rung ist. In die­sem Fall reicht es grund­sätz­lich aus, die Geld­for­de­rung von der ver­ein­bar­ten Gesamt­ge­gen­leis­tung abzu­zie­hen, weil Kapi­tal­for­de­run­gen im Regel­fall mit dem Nenn­wert anzu­set­zen sind.

Die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist danach mate­ri­ell-recht­lich um die im Kauf­ver­trag genann­ten Kos­ten, die der Ver­käu­fer dem Käu­fer erstat­ten muss­te und erstat­tet hat, mit Aus­nah­me der von dem Ver­käu­fer zu über­neh­men­den Grund­er­werb­steu­er zu ver­min­dern. Die­se Kos­ten muss­te nach der dis­po­si­ti­ven Regel des § 448 Abs. 2 BGB an sich der Käu­fer tra­gen. Da sie abwei­chend hier­von auf­grund der kauf­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung vom Ver­käu­fer zu erstat­ten waren, bil­det der vom Käu­fer zu ent­rich­ten­de Kauf­preis eine Gesamt­ge­gen­leis­tung für die Ver­pflich­tung des Ver­käu­fers, dem Käu­fer die Eigen­tums­woh­nung zu über­eig­nen und die Kos­ten zu erstat­ten. Die Gesamt­ge­gen­leis­tung ist auf die­se bei­den Ver­pflich­tun­gen der­ge­stalt zu ver­tei­len, dass die zu erstat­ten­den und tat­säch­lich erstat­te­ten Kos­ten mit Aus­nah­me der Grund­er­werb­steu­er mate­ri­ell-recht­lich vom ver­ein­bar­ten Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er abzu­zie­hen sind.

Die Ver­pflich­tung des Ver­käu­fers, dem Käu­fer die Grund­er­werb­steu­er zu erstat­ten, wirkt sich anders als die Ver­pflich­tung zur Erstat­tung der übri­gen Kos­ten gemäß § 9 Abs. 3 GrEStG nicht auf die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er aus. Nach die­ser Vor­schrift wird die Grund­er­werb­steu­er, die für den zu besteu­ern­den Erwerbs­vor­gang zu ent­rich­ten ist, der Gegen­leis­tung weder hin­zu­ge­rech­net noch von ihr abge­zo­gen. Über­nimmt der Ver­äu­ße­rer die Grund­er­werb­steu­er, min­dert sich danach die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er nicht 3.

Da das Finanz­ge­richt von einer ande­ren Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben. Die Vor­ent­schei­dung stellt sich auch nicht im Ergeb­nis als rich­tig dar (vgl. § 126 Abs. 4 FGO). Die Sache ist nicht spruch­reif. Die vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) ermög­li­chen kei­ne abschlie­ßen­de Ent­schei­dung über den Antrag des Käu­fers.

§ 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist kei­ne Grund­la­ge für die begehr­te Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Steu­er­fest­set­zung.

Wird die Gegen­leis­tung für das Grund­stück her­ab­ge­setzt, so wird nach die­ser Vor­schrift auf Antrag die Steu­er ent­spre­chend nied­ri­ger fest­ge­setzt oder die Steu­er­fest­set­zung geän­dert, wenn die Her­ab­set­zung inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er statt­fin­det. Dies setzt vor­aus, dass die Her­ab­set­zung der Gegen­leis­tung nach­träg­lich, also nach der Ent­ste­hung der Steu­er, ver­ein­bart wird 4.

Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nicht erfüllt. Der Anspruch des Käu­fers gegen den Ver­käu­fer auf Kos­ten­er­stat­tung wur­de nicht nach­träg­lich, son­dern bereits im Kauf­ver­trag ver­ein­bart und stand dem Käu­fer dem Grun­de nach vom Wirk­sam­wer­den des Kauf­ver­trags an zu. Nach der Prä­am­bel zum Ange­bot des Käu­fers auf Abschluss des Kauf­ver­trags konn­te die­ses nur wirk­sam ange­nom­men wer­den, wenn die Finan­zie­rung des Kauf­prei­ses durch ein deut­sches oder euro­päi­sches Kre­dit­in­sti­tut sicher­ge­stellt und somit auch die Bedin­gung für den Kos­ten­er­stat­tungs­an­spruch erfüllt war.

§ 5 Abs. 2 Satz 2 BewG begrün­det eben­falls kei­nen Anspruch auf Her­ab­set­zung der bestands­kräf­tig fest­ge­setz­ten Grund­er­werb­steu­er. Wie sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 BewG ergibt, bezieht sich die­se Vor­schrift auf Wirt­schafts­gü­ter, die unter einer auf­lö­sen­den Bedin­gung erwor­ben sind. Ein sol­cher Fall ist hier nicht gege­ben.

Ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sind, lässt sich auf­grund der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend ent­schei­den. Dem Finanz­amt war zwar bei der Steu­er­fest­set­zung auf­grund der ihm vor­lie­gen­den nota­ri­el­len Urkun­den vom 24.06.2005 und 20.07.2005 bekannt, dass der Käu­fer nach der Sicher­stel­lung der Zah­lung des Kauf­prei­ses vom Ver­käu­fer die Erstat­tung der in § 8 Abs. 1 Satz 2 des Ver­trags genann­ten Kos­ten ver­lan­gen konn­te und das Ange­bot zum Abschluss des Kauf­ver­trags erst wirk­sam ange­nom­men wer­den konn­te, wenn die Finan­zie­rung des Kauf­prei­ses sicher­ge­stellt war. Inso­fern han­delt es sich dem­ge­mäß nicht um dem Finanz­amt nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­chen. Nicht bekannt waren dem Finanz­amt aber abge­se­hen von der Grund­er­werb­steu­er, die im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang gemäß § 9 Abs. 3 GrEStG unbe­rück­sich­tigt bleibt, die genaue Zusam­men­set­zung und die Höhe des Erstat­tungs­an­spruchs.

Über die Höhe der nach der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung dem Käu­fer zu erstat­ten­den Kos­ten und die tat­säch­li­che Kos­ten­er­stat­tung sowie die Fra­ge eines gro­ben Ver­schul­dens des Käu­fers i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dar­an, dass die genaue Zusam­men­set­zung und die Höhe des Erstat­tungs­an­spruchs dem Finanz­amt erst nach­träg­lich bekannt gewor­den sind, hat das Finanz­ge­richt –von sei­nem Stand­punkt aus zu Recht– eben­falls noch kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Es wird ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2013 – II R 1/​12

  1. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 9 Rz 7; Loo­se in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 9 Rz 278; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 9 Rz 87[]
  2. BFH, Urteil vom 09.10.1991 – II R 20/​89, BFHE 165, 548, BSt­Bl II 1992, 152[][]
  3. Loo­se, a.a.O., § 9 Rz 594; Pahlke/​Franz, a.a.O., § 9 Rz 220[]
  4. BFH, Urteil vom 17.04.1991 – II R 119/​88, BFHE 164, 130, BSt­Bl II 1991, 586, unter II.2., vor­letz­ter Absatz; Hof­mann, a.a.O., § 16 Rz 50; Loo­se, a.a.O., § 16 Rz 231 f.; Pahlke/​Franz, a.a.O., § 16 Rz 61 f.[]