Grund­er­werb­steu­er beim Wie­der­ein­tritt eines Alt­ge­sell­schaf­ter

Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt die unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Ver­än­de­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, zu deren Ver­mö­gen eine inlän­di­sches Grund­stück gehört, inner­halb von fünf Jah­ren der­ge­stalt, dass min­des­tens 95% der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, als ein auf die Über­eig­nung eines Grund­stücks auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Das Finanz­ge­richt hat­te sich nun mit der Fra­ge zu beschäf­ti­gen, wie in die­sem Zusam­men­hang zwei Ver­än­de­run­gen in einer Grund­be­sitz-GbR zu bewer­ten sind, bei der ein Gesell­schaf­ter zunächst aus­schei­det, spä­ter aber wie­der in die Grund­be­sitz-GbR auf­ge­nom­men wird:

Grund­er­werb­steu­er beim Wie­der­ein­tritt eines Alt­ge­sell­schaf­ter

Die Klä­ge­rin besitzt inlän­di­schen Grund­be­sitz. Es hat auch ein Gesell­schaf­ter­wech­sel statt­ge­fun­den, doch erfüllt der Wech­sel der Gesell­schaf­ter nicht die in der genann­ten Norm genann­te Vor­aus­set­zung, dass min­des­tens 95% der Antei­le über­ge­hen. Die­se Gren­ze wur­de nicht über­schrit­ten. Dies gilt zunächst für die Ein­brin­gung im Jah­re 2001, bei der nur ein Drit­tel der Antei­le betrof­fen waren. Ent­spre­chen­des gilt für den Ver­trag vom Dezem­ber 2006, in dem, wenn man iso­liert nur die­se Ver­ein­ba­rung betrach­tet, nur zwei Drit­tel der Gesell­schafts­an­tei­le über­tra­gen wur­den.

Pro­ble­ma­tisch wur­de es jedoch, wenn bei­de Über­tra­gun­gen zusam­men­ge­rech­net wur­den, denn dann wur­den rein rech­ne­risch über 95% über­tra­gen. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf wird die Gren­ze aber auch dann nicht über­schrit­ten, wenn bei­de Geschäfts­vor­fäl­le gemein­sam berück­sich­tigt wer­den. Eine gemein­sa­me Betrach­tung ist hier not­wen­dig, weil bei­de Anteils­ver­än­de­run­gen inner­halb des vom Gesetz ange­nom­me­nen Zeit­rau­mes von fünf Jah­ren vor­ge­nom­men wur­den. Doch wer­den auch dann die maß­geb­li­chen 95% nicht erreicht.

Addiert man die Ver­än­de­run­gen in den bei­den Über­tra­gungs­vor­gän­gen in einer rein mathe­ma­ti­schen Betrach­tungs­wei­se auf, wird die Gren­ze über­schrit­ten, da ins­ge­samt 100 % Antei­le über­tra­gen wer­den. Hier­von geht auch das Finanz­amt aus. Aller­dings wur­den die Antei­le zum Teil, näm­lich zu einem Drit­tel, nicht, wie es das Gesetz für die Ver­wirk­li­chung eines Grund­er­werb­steu­er aus­lö­sen­den Sach­ver­halts for­dert, auf neue Gesell­schaf­ter über­tra­gen. Der Gesell­schaf­ter A war vor der ers­ten Über­tra­gung und nach der letz­ten Über­tra­gung Gesell­schaf­ter, daher war er nicht neu­er Gesell­schaf­ter, son­dern Alt­ge­sell­schaf­ter.

Im Gegen­satz zum Grund­fall, der in § 1 Abs. 1 GrEStG gere­gelt ist, und in dem auf ein­zel­ne, zeit­be­zo­ge­ne Sach­ver­halts­mo­men­te abge­stellt wird, ist der hier in Rede ste­hen­de Abs. 2a zeit­raum­be­zo­gen zu betrach­ten.

Im genann­ten Grund­fall des Abs. 1 ist iso­liert auf die ein­zel­nen Grund­er­werb­steu­er aus­lö­sen­den Sach­ver­hal­te abzu­stel­len. Im Fal­le eines Erwer­bes mit anschlie­ßen­dem Rück­erwerb, einer Kon­stel­la­ti­on, in der bei einer die Vor­gän­ge zusam­men­fas­sen­den Betrach­tung im Ergeb­nis kei­ne ande­re Zuord­nung des Grund­stü­ckes erfolgt ist als ohne die Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge, sind zwei Grund­er­werb­steu­er aus­lö­sen­de Gesche­hen ver­wirk­licht wor­den, die unter den dort näher fest­ge­leg­ten Umstän­den nach § 16 Abs. 2 GrEStG zu einer Nicht­fest­set­zung oder Auf­he­bung der Steu­er für den Rück­erwerb füh­ren kön­nen.

Ent­schei­dend für § 1 Abs. 2a GrEStG ist dage­gen, ob inner­halb eines Zeit­rau­mes, näm­lich inner­halb von fünf Jah­ren, ein Gesell­schaf­ter­wech­sel statt­ge­fun­den hat, bei dem die erfor­der­li­che Anteils­quo­te auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­gan­gen ist. Die­se Ände­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand kann in einem ein­zi­gen Sach­ver­halt ver­wirk­licht sein, indem bereits hier die maß­geb­li­chen Gren­ze über­schrit­ten wird, oder in meh­re­ren Schrit­ten [1]. Wer­den meh­re­re Teil­ak­te inner­halb des Fünf­jah­res­zeit­rau­mes ver­wirk­licht, muss jeweils geprüft wer­den, ob durch die­sen Vor­gang die Gren­ze über­schrit­ten wird, gemes­sen jeweils an den im Fünf­jah­res­zeit­raum zuvor gege­be­nen Ver­hält­nis­sen, also ob der Gesell­schaf­ter­be­stand nach dem Ereig­nis zu min­des­tens 95 % anders ist als in einem maß­geb­li­chen Zeit­punkt zuvor. Folgt man die­ser am Wort­laut der Norm ori­en­tier­ten Aus­le­gung des Geset­zes, ist der Tat­be­stand hier nicht ver­wirk­licht. Zu kei­nem Zeit­punkt waren an der Gesell­schaft zumin­dest 95 % ande­re Gesell­schaf­ter betei­ligt als zu einem ande­ren zu betrach­ten­den Moment. Dies gilt auch für den Zeit­punkt vor der ers­ten Über­tra­gung in 2001 und nach der letz­ten Über­tra­gung nach 2006. An bei­den Zeit­punk­ten war der Gesell­schaf­ter A mit einem Drit­tel betei­ligt.

Das Ergeb­nis wird bestä­tigt durch den Sinn und Zweck der Norm. Sie soll ver­hin­dern, dass eine Neu­zu­ord­nung von Grund­stü­cken durch ein Aus­wech­seln von Gesell­schaf­tern vor­ge­nom­men wird, ohne dass die nach dem Grund­ge­dan­ken des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes erfor­der­li­che Besteue­rung anfällt. Die­ser Inten­ti­on ist genügt, wenn, wie hier, zu kei­nem Zeit­punkt der fast voll­stän­di­ge Gesell­schaf­ter­wech­sel ver­wirk­licht wird. Es ist nach Sinn und Zweck der Norm nicht erfor­der­lich, einen im Zeit­raum wie­der ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ter als Neu­ge­sell­schaf­ter anzu­se­hen, obwohl er im maß­geb­li­chen Zeit­raum bereits ein­mal Gesell­schaf­ter war. Denn die Zuord­nung der Grund­stü­cke hat sich nicht soweit geän­dert, wie es das Gesetz vor­aus­setzt.

Der vom Beklag­ten hier­ge­gen erho­be­ne Ein­wand, ein Gesell­schaf­ter ver­lie­re durch sein Aus­schei­den aus der Gesell­schaf­ter sei­ne Eigen­schaft als „Alt­ge­sell­schaf­ter“ [2], genau­er, er sei damit nach dem neu­er­li­chen Erwerb von Gesell­schafts­an­tei­len „Neu­ge­sell­schaf­ter“, fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze und ist aus den vor­ge­nann­ten Grün­den auch nicht zur Ver­wirk­li­chung einer ange­mes­se­nen, am Sinn und Zweck der Rege­lung ori­en­tier­ten Besteue­rung ergän­zend her­an­zu­zie­hen.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 27. Okto­ber 2010 – 7 K 3319/​08 GE

  1. BFH, Urteil vom 27.04.2005 – II R 61/​03, BFH/​E 210,56, BStBl II 2005, 649[]
  2. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24.09.2003 – 5 K 248/​02, EFG 2004, 138; BMF, Schrei­ben vom 12.03.2010 – IV A 3‑FG 2032/​09/​10005, BStBl I, 244, Ziff. 2.1, ohne Begrün­dung[]