Grund­er­werb­steu­er beim Wie­der­ein­tritt eines aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters

Ein die Grund­er­werb­steu­er aus­lö­sen­der Wech­sel im Gesell­schaf­ter­be­stand ist nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil ein zunächst aus der Gesell­schaft aus­ge­schie­de­ner Gesell­schaf­ter inner­halb von fünf Jah­ren erneut eine Betei­li­gung an der Gesell­schaft erwirbt.

Grund­er­werb­steu­er beim Wie­der­ein­tritt eines aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters

Die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft kann Grund­er­werb­steu­er aus­lö­sen. Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass 95% der Antei­le am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb von fünf Jah­ren auf „neue Gesell­schaf­ter“ über­ge­hen (§ 1 Abs. 2a GrEStG).

Ein Gesell­schaf­ter ver­liert sei­ne Stel­lung als (Alt-)Gesellschafter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn sein Mit­glied­schafts­recht zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht. Die mit dem Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters ver­bun­de­nen Rechts­fol­gen kön­nen nur nach Maß­ga­be des § 16 Abs. 2 GrEStG durch Anteils­rück­über­tra­gung auf den vor­ma­li­gen (Alt-)Gesellschafter besei­tigt wer­den. Erwirbt der zuvor aus­ge­schie­de­ne (Alt-)Gesellschafter erneut einen Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft, ist er neu­er Gesell­schaf­ter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Dies gilt auch dann, wenn das Aus­schei­den aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft und der Wie­der­ein­tritt inner­halb der Fünf­jah­res­frist des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfol­gen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren sämt­li­che Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts inner­halb von fünf Jah­ren über­tra­gen wor­den. Ein Erwer­ber war zunächst mit sei­nem Anteil von 1/​3 aus der Gesell­schaft aus­ge­schie­den und dann inner­halb von fünf Jah­ren mit einem Anteil von 1/​3 wie­der in die Gesell­schaft ein­ge­tre­ten. Das Finanz­amt ver­trat die Auf­fas­sung, die­ser Gesell­schaf­ter sei als „neu­er Gesell­schaf­ter“ zu behan­deln und setz­te gegen die Gesell­schaft Grund­er­werb­steu­er fest.

Das Finanz­ge­richt gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge statt. Der Bun­des­fi­nanz­hof dage­gen bestä­tig­te jetzt die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­am­tes:

Ein Gesell­schaf­ter ver­liert sei­ne Gesell­schaf­ter­stel­lung, wenn sein Mit­glied­schafts­recht und die ihm anhaf­ten­de Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen mit zivil­recht­li­cher Wir­kung auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­hen. Erwirbt der aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­ter erneut einen Anteil an die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft, ist er nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­er­werb­steu­er­recht­lich neu­er Gesell­schaf­ter. Das gilt auch, wenn sein Aus­schei­den aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft und der Wie­der­ein­tritt inner­halb von fünf Jah­ren erfol­gen.

Die Steu­er­pflicht hät­te aller­dings ver­mie­den wer­den kön­nen, wenn die ers­te, zum Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters füh­ren­de Anteils­über­tra­gung rück­gän­gig gemacht wor­den wäre. Dar­auf hat der Bun­des­fi­nanz­hof ergän­zend hin­ge­wie­sen.

Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück gehört und sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt ändert, dass min­des­tens 95 % der Antei­le auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, dies als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht 1. Die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem ein­zel­nen Rechts­vor­gang oder in Teil­ak­ten über einen Zeit­raum von längs­tens fünf Jah­ren erfol­gen 2.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist mit den Anteils­über­tra­gun­gen zu 100 % eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der GbR erfolgt. Sämt­li­che Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen der GbR sind auf "neue Gesell­schaf­ter" i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG über­ge­gan­gen. Der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, der spä­ter wie­der­ein­ge­tre­te­ne Gesell­schaf­ter A habe unge­ach­tet sei­nes Aus­schei­dens aus der GbR im Jah­re 2001 sei­ne Eigen­schaft als Alt­ge­sell­schaf­ter nicht ver­lo­ren und sei auf­grund des spä­te­ren Anteils­er­werbs von B nicht neu­er Gesell­schaf­ter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, kann nicht gefolgt wer­den.

Aus­ge­hend von den für eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG maß­geb­li­chen Grund­sät­zen ver­liert ein Gesell­schaf­ter sei­ne Gesell­schaf­ter­stel­lung, wenn sein Mit­glied­schafts­recht und die ihm anhaf­ten­de Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wird. Die­se mit dem Aus­schei­den aus der Gesell­schaft ver­bun­de­nen Rechts­fol­gen gel­ten auch für eine bis­he­ri­ge Stel­lung als Alt­ge­sell­schaf­ter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG 3. Die sich dar­aus erge­ben­den grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Fol­gen kön­nen nach der Sys­te­ma­tik des GrEStG nur nach Maß­ga­be des § 16 Abs. 2 GrEStG durch eine Rück­über­tra­gung der Antei­le vom neu­en Gesell­schaf­ter auf den vor­ma­li­gen (Alt-)Gesellschafter besei­tigt wer­den 4.

Erwirbt ein zuvor aus­ge­schie­de­ner (Alt-)Gesellschafter, ohne dass –wie Streit­fall– die Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 2 GrEStG erfüllt sind, erneut einen Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft, ist er neu­er Gesell­schaf­ter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG 5. Ent­schei­dend ist, dass der vor­ma­li­ge Alt­ge­sell­schaf­ter das Mit­glied­schafts­recht an die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft erneut auf­grund eines neu gefass­ten Ent­schlus­ses erwor­ben hat. Eine "Fort­gel­tung" der Alt­ge­sell­schaf­ter­stel­lung bis zum erneu­ten Erwerb eines Anteils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft bzw. ein durch den erneu­ten Anteils­er­werb bewirk­tes "Wie­der­auf­le­ben" der vor­ma­li­gen Alt­ge­sell­schaf­ter­stel­lung ist zivil­recht­lich aus­ge­schlos­sen und kommt auch nach dem Wort­laut sowie dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht. Der in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG fest­ge­leg­te Zeit­raum von fünf Jah­ren führt ledig­lich zu einer zeit­li­chen Begren­zung der zu berück­sich­ti­gen­den Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des. Nach der Fas­sung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist bei einer suk­zes­si­ven Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stan­des des § 1 Abs. 2a GrEStG durch meh­re­re Teil­ak­te die tat­be­stand­li­che Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des durch Anteils­über­gang auf neue Gesell­schaf­ter geson­dert für jeden ein­zel­nen Teil­akt zu beur­tei­len. Für eine zeit­raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung im Fall eines zunächst aus­ge­schie­de­nen und sodann wie­der der Per­so­nen­ge­sell­schaft bei­getre­te­nen Gesell­schaf­ters ist daher kein Raum, zumal andern­falls die für eine Rück­über­tra­gung von Antei­len gel­ten­de Rege­lung des § 16 Abs. 2 GrEStG gegen­stands­los wäre.

Die­sen Grund­sät­zen steht es nicht ent­ge­gen, dass es im Zusam­men­hang mit der Anwen­dung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf nach § 1 Abs. 2a GrEStG fin­gier­te Grund­stücks­über­tra­gun­gen nicht dar­auf ankommt, ob ein Gesell­schaf­ter zunächst aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­det und vor oder mit Errei­chen der Gren­ze von 95 % wie­der unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist 6. Die­se Beur­tei­lung ist des­halb aus­schließ­lich auf die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG beschränkt, weil inso­weit jeweils der Gesell­schaf­ter­be­stand der Per­so­nen­ge­sell­schaft maß­ge­bend ist, der vor Beginn und nach Been­di­gung des tat­be­stands­mä­ßi­gen Anteils­über­gangs bestand. Eine ent­spre­chen­de zeit­raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung schei­det jedoch für die Fra­ge, ob der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt ist, aus den dar­ge­leg­ten Grün­den aus.

An der Erfül­lung des Tat­be­stan­des des § 1 Abs. 2a GrEStG änder­te sich schließ­lich auch nichts für den Fall, dass A Allein- oder Mit­ge­sell­schaf­ter der A‑GmbH war. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass eine unmit­tel­ba­re Über­tra­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le nicht steu­er­bar ist, wenn mit­tel­bar ein Alt­ge­sell­schaf­ter wei­ter­hin an der Gesell­schaft betei­ligt bleibt 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2013 – II R 3/​11

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, Rz 18; vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917; vom 02.03.2011 – II R 23/​10, BFHE 232, 358, BSt­Bl II 2011, 932, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – II R 51/​11, BFHE 236, 569; vom 27.04.2005 – II R 61/​03, BFHE 210, 56, BSt­Bl II 2005, 649[]
  3. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 1 Rz 118[]
  4. dazu BFH, Urteil in BFHE 236, 569[]
  5. Hof­mann, a.a.O., § 1 Rz 118; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl, § 1 Rz 288; Gott­wald, Grund­er­werb­steu­er 4. Aufl.2013 Rz 238[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BSt­Bl II 2005, 649[]
  7. BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 240, 191, Rz 18 f.; in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917; in BFHE 236, 569, und vom 17.03.2006 – II B 157/​05, BFH/​NV 2006, 1341[]