Grund­er­werb­steu­er – und der abge­än­der­te Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag

Beruht der Ver­trag zur Bebau­ung eines Grund­stücks auf einem Ange­bot der Ver­äu­ße­rer­sei­te, das nach dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags geän­dert wur­de, ist ein Indiz für eine wesent­li­che Abwei­chung vom ursprüng­li­chen Ange­bot und damit zugleich gegen das Vor­lie­gen eines ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands, dass sich dadurch die Flä­chen­grö­ßen und/​oder die Bau­kos­ten um mehr als 10 % ver­än­dern.

Grund­er­werb­steu­er – und der abge­än­der­te Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag

Die Errich­tung eines zusätz­li­chen Gebäu­des kann eben­falls als Indiz für eine wesent­li­che Abwei­chung vom ursprüng­li­chen Ange­bot zu wer­ten sein. Ist das zusätz­li­che Bau­werk der­art prä­gend oder maß­ge­bend für das gesam­te Bau­vor­ha­ben, dass sich dadurch der Cha­rak­ter der Bau­maß­nah­me ändert, kann allein auf­grund des zusätz­li­chen Bau­werks eine wesent­li­che Ände­rung des ursprüng­li­chen Ange­bots vor­lie­gen, selbst wenn durch das zusätz­li­che Gebäu­de die 10 %-Gren­ze für die Flä­chen und die Bau­kos­ten nicht über­schrit­ten wird.

Ändert sich die ursprüng­lich ange­bo­te­ne Bau­maß­nah­me nach dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags durch zusätz­li­che Bau­ten wesent­lich, ist ins­ge­samt ein ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand zu ver­nei­nen, und zwar unab­hän­gig davon, ob dane­ben die wei­te­ren, im ursprüng­li­chen Ange­bot bereits ent­hal­te­nen Gebäu­de im Wesent­li­chen wie geplant errich­tet wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof legt damit Gren­zen für die Annah­me eines ein­heit­li­chen Ver­trags­werks fest, so dass nicht jedes Bau­pro­jekt, das sich auf den Kauf von Grund­stü­cken und die anschlie­ßen­de Bebau­ung rich­tet, zur Grund­er­werb­steu­er­pflicht der Bau­er­rich­tungs­kos­ten führt. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof nun ent­schie­den hat, liegt ein ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand nicht vor, wenn der zunächst ange­bo­te­ne Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag zur Bebau­ung des Grund­stücks nach dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags in wesent­li­chen Punk­ten geän­dert wur­de.

Indi­zi­en für eine wesent­li­che Abwei­chung sind die Ände­rung der Flä­chen­grö­ßen und/​oder der Bau­kos­ten um mehr als 10 % sowie die Errich­tung eines zusätz­li­chen Gebäu­des, das für das Bau­vor­ha­ben prä­gend ist. Zudem ist ein ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand ins­ge­samt zu ver­nei­nen, wenn sich die ursprüng­lich ange­bo­te­ne Bau­maß­nah­me nach Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags durch zusätz­li­che Bau­ten wesent­lich ändert. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob dane­ben die wei­te­ren, im ursprüng­li­chen Ange­bot bereits ent­hal­te­nen Gebäu­de im Wesent­li­chen wie geplant errich­tet wer­den. Der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt in sol­chen Fäl­len nur der Kauf­preis für das Grund­stück.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erwarb die Grund­stücks­käu­fe­rin im Jahr 2003 von ver­schie­de­nen Grund­stücks­ei­gen­tü­mern meh­re­re Grund­stü­cke zur Bebau­ung; das flä­chen­mä­ßig größ­te Grund­stücks­are­al kauf­te sie von einem Ver­äu­ße­rer (M‑GmbH). Das Ange­bot auf Abschluss eines Bau­er­rich­tungs­ver­trags mit einem Gene­ral­über­neh­mer, das die Grund­stücks­er­wer­be­rin vor den Grund­stücks­kauf­ver­trä­gen ein­ge­holt hat­te, war auf die schlüs­sel­fer­ti­ge und funk­ti­ons­ge­rech­te Erstel­lung von Hal­len gerich­tet. Im August 2004 schloss die Grund­stücks­er­wer­be­rin mit dem Gene­ral­über­neh­mer abwei­chend vom ursprüng­li­chen Ange­bot einen Ver­trag über die Errich­tung von meh­re­ren Hal­len sowie einem zusätz­li­chen Kon­fe­renz­ge­bäu­de. Die Bau­kos­ten erhöh­ten sich dadurch um 12 %. Das Finanz­amt ging davon aus, dass die von der Grund­stücks­er­wer­be­rin ins­ge­samt erwor­be­nen Grund­stü­cke nach den Grund­sät­zen über den ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand in bebau­tem Zustand Gegen­stand der Erwerbs­vor­gän­ge gewe­sen sei­en. Es setz­te gegen die Grund­stücks­er­wer­be­rin Grund­er­werb­steu­er fest, wobei im ange­foch­te­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheid der Kauf­preis für das von der M‑GmbH erwor­be­ne Grund­stücks­are­al und die Kos­ten für die Errich­tung der Gebäu­de auf sämt­li­chen Grund­stü­cken als Bemes­sungs­grund­la­ge ange­setzt waren.

Die Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Köln nur teil­wei­se Erfolg 1. Das Finanz­ge­richt Köln ging eben­falls davon aus, dass die Grund­stücks­er­wer­be­rin die Grund­stü­cke in bebau­tem Zustand erwor­ben habe; es min­der­te aber die Bemes­sungs­grund­la­ge um die Bau­er­rich­tungs­kos­ten für das Kon­fe­renz­ge­bäu­de und um wei­te­re feh­ler­haft ein­be­zo­ge­ne Kos­ten. Die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on der Grund­stücks­er­wer­be­rin war im Wesent­li­chen erfolg­reich. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass die Grund­stücks­er­wer­be­rin das Grund­stücks­are­al von der M‑GmbH in unbe­bau­tem Zustand erwor­ben hat. Die Bau­er­rich­tungs­kos­ten waren nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen. Für die Annah­me eines ein­heit­li­chen Ver­trags­werks fehl­te es an einem objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag mit der M‑GmbH und dem Ver­trag mit dem zur Bau­er­rich­tung ver­pflich­te­ten Gene­ral­über­neh­mer. Der Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag beruh­te auf einem erst nach Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags wesent­lich geän­der­ten Ange­bot. Die Ände­rung des Ange­bots ergab sich aus der Auf­nah­me des Kon­fe­renz­ge­bäu­des und aus der Erhö­hung der Bau­kos­ten um rund 12 %.

Bei einem Erwerb meh­re­rer Grund­stü­cke zu einem ein­heit­li­chen Kauf­preis ist dem Bestimmt­heits­ge­bot Genü­ge getan, wenn sich durch aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf den Kauf­ver­trag, in dem der Erwerb meh­re­rer Grund­stü­cke zu einem ein­heit­li­chen Kauf­preis beur­kun­det ist, ergibt, für wel­che Erwerbs­vor­gän­ge die aus dem Gesamt­kauf­preis fest­ge­setz­te Steu­er erho­ben wor­den ist 2.

Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegen­leis­tung. Bei einem Grund­stücks­kauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegen­leis­tung u.a. der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen. Danach gehö­ren alle Leis­tun­gen des Erwer­bers zur grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung (Bemes­sungs­grund­la­ge), die die­ser nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben 3.

Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen­de Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand 4. Ob ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen besteht, ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln 5.

Der objek­tiv sach­li­che Zusam­men­hang wird indi­ziert, wenn der Ver­äu­ße­rer dem Erwer­ber vor Abschluss des Kauf­ver­trags über das Grund­stück auf­grund einer in bau­tech­ni­scher und finan­zi­el­ler Hin­sicht kon­kre­ten und bis (annä­hernd) zur Bau­rei­fe gedie­he­nen Vor­pla­nung ein bestimm­tes Gebäu­de zusam­men mit dem Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis ange­bo­ten hat­te und der Erwer­ber die­ses Ange­bot spä­ter unver­än­dert oder mit gerin­gen Abwei­chun­gen, die den Cha­rak­ter der Bau­maß­nah­men nicht ver­än­dert haben, ange­nom­men hat 6.

Abwei­chun­gen von der ursprüng­li­chen Pla­nung der Ver­äu­ße­rer­sei­te, die den übli­chen Rah­men nicht über­schrei­ten, schlie­ßen den objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen den Ver­trä­gen nicht aus 7.

Beruht der Ver­trag zur Bebau­ung eines Grund­stücks auf einem Ange­bot der Ver­äu­ße­rer­sei­te, das nach dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags geän­dert wur­de, ist ein Indiz für eine wesent­li­che Abwei­chung vom ursprüng­li­chen Ange­bot, dass sich dadurch die Flä­chen­grö­ßen und/​oder die Bau­kos­ten um mehr als 10 % ver­än­dern. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zum Ver­kauf eines bebau­ten Grund­stücks und dem damit zusam­men­hän­gen­den Ange­bot zur Sanie­rung des dar­auf befind­li­chen Gebäu­des bereits ent­schie­den, dass es gerecht­fer­tigt sein kann, eine wesent­li­che Abwei­chung vom ursprüng­li­chen Ange­bot zu ver­nei­nen, wenn die Ver­än­de­run­gen der Flä­chen­grö­ßen und Bau­kos­ten nicht mehr als 10 % betra­gen 8. Dar­aus ergibt sich zugleich, dass eine wesent­li­che Abwei­chung vor­lie­gen kann, wenn sich eine der Bezugs­grö­ßen um mehr als 10 % ändert.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn der tat­säch­lich abge­schlos­se­ne Ver­trag zur Bebau­ung des Grund­stücks nicht nur ein Gebäu­de mit einer geän­der­ten Flä­che oder höhe­ren Bau­kos­ten auf­weist, son­dern abwei­chend vom ursprüng­li­chen Ange­bot ein zusätz­li­ches Gebäu­de umfasst. Die Errich­tung eines zusätz­li­chen Gebäu­des kann eben­falls als Indiz für eine wesent­li­che Abwei­chung vom ursprüng­li­chen Ange­bot zu wer­ten sein. Ist das zusätz­li­che Bau­werk der­art prä­gend oder maß­ge­bend für das gesam­te Bau­vor­ha­ben, dass sich dadurch der Cha­rak­ter der Bau­maß­nah­me ändert, kann allein auf­grund des zusätz­li­chen Bau­werks eine wesent­li­che Ände­rung des ursprüng­li­chen Ange­bots vor­lie­gen, selbst wenn durch das zusätz­li­che Gebäu­de die 10 %-Gren­ze für die Flä­chen und die Bau­kos­ten nicht über­schrit­ten wird.

Ändert sich die ursprüng­lich ange­bo­te­ne Bau­maß­nah­me nach dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags durch zusätz­li­che Bau­ten wesent­lich, ist ins­ge­samt ein ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand zu ver­nei­nen, und zwar unab­hän­gig davon, ob dane­ben die wei­te­ren, im ursprüng­li­chen Ange­bot bereits ent­hal­te­nen Gebäu­de im Wesent­li­chen wie geplant errich­tet wer­den. Zu ver­glei­chen sind das ursprüng­li­che Ange­bot zur Bebau­ung und der spä­te­re Ver­trags­ab­schluss. Bei die­sem Ver­gleich sind die im Ver­trag zusätz­lich auf­ge­nom­me­nen Bau­ten zu berück­sich­ti­gen. Sie füh­ren, wenn sie den Cha­rak­ter der ursprüng­lich ange­bo­te­nen Bau­maß­nah­me wesent­lich ver­än­dern, zur Besteue­rung des Kaufs eines unbe­bau­ten Grund­stücks und nicht nur ‑wie das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat- zu einer Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er für den Kauf eines bebau­ten Grund­stücks.

Ob die nach Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags vor­ge­nom­me­nen Abwei­chun­gen von dem ursprüng­li­chen Ange­bot der Ver­äu­ße­rer­sei­te zur Bebau­ung des Grund­stücks nicht über den übli­chen Rah­men hin­aus­ge­hen und daher als nur unwe­sent­lich anzu­se­hen sind, hat in einem Kla­ge­ver­fah­ren das Finanz­ge­richt im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aller Tat­sa­chen fest­zu­stel­len 9.

Ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren zur Annah­me eines ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands füh­ren­den Ver­ein­ba­run­gen liegt auch vor, wenn der Erwer­ber beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wer­de 10. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung der sonst für einen Grund­stücks­er­wer­ber bestehen­den Ent­schei­dungs­frei­heit kann sich aus vor­he­ri­gen Abspra­chen oder aus fak­ti­schen Zwän­gen erge­ben 11.

Eine Bin­dung wegen vor­he­ri­ger Abspra­chen des Grund­stücks­er­wer­bers mit der Ver­äu­ße­rer­sei­te erfor­dert, dass der Grund­stücks­er­wer­ber zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des Grund­stücks­kauf­ver­trags in sei­ner Ent­schei­dung, ob er einen Bau­ver­trag mit dem der Ver­äu­ße­rer­sei­te zuzu­rech­nen­den Auf­trag­neh­mer abschließt, nicht mehr frei war 12.

Fak­ti­sche Zwän­ge, die zu einer Ein­schrän­kung der Ent­schei­dungs­frei­heit des Grund­stücks­käu­fers in Bezug auf die Annah­me der auf die Errich­tung des Gebäu­des bezo­ge­nen Ver­trä­ge füh­ren, kön­nen sich dar­aus erge­ben, dass der jewei­li­ge Grund­stücks­er­wer­ber bei der Errich­tung des Gebäu­des dar­auf ange­wie­sen war, mit ande­ren Bau­wil­li­gen zusam­men­zu­wir­ken, wie dies bei­spiels­wei­se bei der Errich­tung von Eigen­tums­woh­nun­gen nach dem Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­setz der Fall ist 12. Sie kön­nen aber nicht in der Bin­dung des Bau­vor­ha­bens des Erwer­bers an die Vor­ga­ben des Bebau­ungs­plans gese­hen wer­den 12.

Sind die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht nur unter­ein­an­der, son­dern auch im Ver­hält­nis zu einem Drit­ten auf die Ver­fol­gung eines bestimm­ten Gesell­schafts­zwecks fest­ge­legt und inso­weit an ein Ver­trags­werk gebun­den, wirkt die der­art bestehen­de Bin­dung der Gesell­schaf­ter auf die Ent­schei­dungs­mög­lich­kei­ten der Gesell­schaft ein, denn die Gesell­schaft kann in die­sen Fäl­len nicht mehr Ent­schei­dungs­frei­heit haben, als die Gesamt­heit ihrer Gesell­schaf­ter 13. Allein der Zusam­men­schluss meh­re­rer Per­so­nen in einer Gesell­schaft zur Ver­wirk­li­chung eines Bau­pro­jekts genügt nicht, um eine fak­ti­sche Bin­dung anzu­neh­men. Hin­zu­kom­men muss der Abschluss wei­te­rer Ver­trä­ge, die die Ent­schei­dungs­frei­heit der Gesell­schaf­ter und damit auch der Gesell­schaft hin­sicht­lich des "Ob" und "Wie" der Bebau­ung ein­schrän­ken.

Gibt der Grund­stücks­ver­äu­ße­rer oder ein zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehö­ren­der Bau­un­ter­neh­mer vor Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags ein bin­den­des Ange­bot zur Bau­er­rich­tung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebau­ung kon­kre­ti­siert. Wird nach Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags das ursprüng­li­che Ange­bot wesent­lich geän­dert und nimmt der Grund­stücks­er­wer­ber das geän­der­te Ange­bot zur Bau­er­rich­tung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags an das "Wie" der Bebau­ung nicht gebun­den war.

Auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te kön­nen meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf­tre­ten, so dass sich die Ansprü­che des Erwer­bers auf Über­eig­nung des Grund­stücks und auf Errich­tung des Gebäu­des zivil­recht­lich gegen ver­schie­de­ne Per­so­nen rich­ten. Ent­schei­dend ist inso­weit, dass (auch) der den Grund­stücks­über­eig­nungs­an­spruch begrün­den­de Ver­trag in ein Ver­trags­ge­flecht mit­ein­be­zo­gen ist, das unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de dar­auf gerich­tet ist, dem Erwer­ber als ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand das Grund­stück in bebau­tem Zustand zu ver­schaf­fen 14. Dies ist regel­mä­ßig anzu­neh­men, wenn die auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te auf­tre­ten­den Per­so­nen per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den sind 15 oder auf­grund von (nicht not­wen­di­ger­wei­se ver­trag­li­chen) Abre­den auf den Abschluss sowohl des Grund­stücks­kauf­ver­trags als auch der Ver­trä­ge, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, hin­wir­ken 16.

Die an die Ver­äu­ße­rer­sei­te zu stel­len­den Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands gel­ten auch beim Kauf meh­re­rer Grund­stü­cke von ver­schie­de­nen Ver­äu­ße­rern. In die­sem Fall lie­gen so vie­le getrennt zu behan­deln­de Steu­er­fäl­le vor, wie Grund­stü­cke gekauft wer­den 17. Die Grund­stü­cke sind in unbe­bau­tem Zustand Gegen­stand des Kauf­ver­trags, wenn der jewei­li­ge Ver­äu­ße­rer weder in die Ver­äu­ße­rer­sei­te per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich ein­ge­bun­den ist noch auf­grund von Abre­den auf den Erwerb eines bebau­ten Grund­stücks hin­wirkt. Ein ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand liegt dage­gen vor, soweit die auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te han­deln­den Per­so­nen die genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfül­len. Zur Ver­äu­ße­rer­sei­te kön­nen alle Grund­stücks­ver­äu­ße­rer und der zur Gebäu­de­er­rich­tung ver­pflich­te­te Bau­un­ter­neh­mer gehö­ren.

Zäh­len bei einem Bau­vor­ha­ben, bei dem unbe­bau­te Grund­stü­cke von ver­schie­de­nen Ver­äu­ße­rern erwor­ben wer­den, ein­zel­ne Grund­stücks­ver­äu­ße­rer man­gels per­so­nel­ler, wirt­schaft­li­cher oder gesell­schafts­recht­li­cher Ein­bin­dung oder wegen des feh­len­den Zusam­men­wir­kens mit dem zur Bau­er­rich­tung Ver­pflich­te­ten nicht zur Ver­äu­ße­rer­sei­te, hat dies zur Fol­ge, dass der Gegen­stand des Erwerbs von die­sen Ver­äu­ße­rern jeweils ein unbe­bau­tes Grund­stück ist. Dem­ge­gen­über ist hin­sicht­lich der in das Ver­trags­ge­flecht ein­ge­bun­de­nen Grund­stücks­ver­äu­ße­rer davon aus­zu­ge­hen, dass Erwerbs­ge­gen­stand jeweils ein bebau­tes Grund­stück ist.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat die Grund­stücks­er­wer­be­rin das Grund­stücks­are­al in Z ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln 18- in unbe­bau­tem Zustand erwor­ben, mit der Fol­ge, dass die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen sind. Für die Annah­me eines ein­heit­li­chen Ver­trags­werks fehlt es nach den im Streit­fall maß­geb­li­chen Umstän­den an einem objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag mit der M‑GmbH und dem Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag mit der zur Bau­er­rich­tung ver­pflich­te­ten W‑GmbH. Der Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags wesent­lich geän­der­ten Ange­bot. Die Ände­rung des Ange­bots ergibt sich aus der Auf­nah­me des Kon­fe­renz­ge­bäu­des und aus der Erhö­hung der Bau­kos­ten um rund 12 %.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war die Errich­tung des Kon­fe­renz­ge­bäu­des von dem ursprüng­li­chen Ange­bot der W‑GmbH vom 16.12 2003 nicht mit­um­fasst. Dies wer­de u.a. dadurch deut­lich, dass das ursprüng­li­che Ange­bot nur die Hal­len, nicht aber das Kon­fe­renz­ge­bäu­de bezeich­ne, dage­gen in dem spä­ter abge­schlos­se­nen Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag vom 05.08.2004 das Kon­fe­renz­ge­bäu­de aus­drück­lich erwähnt wer­de und ein höhe­rer Pau­schal­fest­preis ver­ein­bart wor­den sei. Auch im Expo­sé der P‑GmbH, das Grund­la­ge für den Bei­tritt der Gesell­schaf­ter der Grund­stücks­er­wer­be­rin gewe­sen sei, sei­en nur die Hal­len und nicht das Kon­fe­renz­ge­bäu­de auf­ge­führt. Da dies­be­züg­lich kei­ne Revi­si­ons­rügen erho­ben wur­den und die Aus­le­gung des ursprüng­li­chen Ange­bots nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO dar­an gebun­den.

Dem­ge­gen­über bezog sich der Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag vom 05.08.2004 auch auf die Erstel­lung des Kon­fe­renz­ge­bäu­des, für das von der Grund­stücks­er­wer­be­rin noch ein Bau­an­trag ein­zu­rei­chen war. Das Kon­fe­renz­ge­bäu­de, das nach der erteil­ten Bau­ge­neh­mi­gung Räu­me für mehr als 200 Per­so­nen umfas­sen soll­te und nach der Errich­tung eine Brut­to­grund­flä­che von … qm auf­wies, ist ein gänz­lich ande­res Gebäu­de als die ursprüng­lich ange­bo­te­nen und letzt­end­lich auch errich­te­ten Hal­len. Es unter­schei­det sich in der Kon­zep­ti­on und im Ver­wen­dungs­zweck wesent­lich von den Hal­len und kann daher nicht als blo­ßes Neben­ge­bäu­de zu den Hal­len ange­se­hen wer­den. Durch die Errich­tung des Kon­fe­renz­ge­bäu­des wur­de die Bau­maß­nah­me auf den von der M‑GmbH erwor­be­nen Grund­stü­cken in ent­schei­den­der Wei­se mit­ge­prägt.

Zudem weicht das Ange­bot der W‑GmbH vom 16.12 2003 mit einem Pau­schal­fest­preis für die schlüs­sel­fer­ti­ge und funk­ti­ons­ge­rech­te Erstel­lung der Gebäu­de und Außen­an­la­gen von 146.716.800 € (Gebäu­de 116.064.000 €, Außen­an­la­gen 10.416.000 €, 16 % Umsatz­steu­er 20.236.800 €) wesent­lich von dem am 5.08.2004 abge­schlos­se­nen Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag ab.

Der Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag sah eine Ver­gü­tung für Gebäu­de und Außen­an­la­gen von ins­ge­samt 164.326.760 € vor. Die­se setz­te sich zusam­men aus den Bau­kos­ten für das Gebäu­de (130.127.400 € = 78 % des gesam­ten ursprüng­lich ver­ein­bar­ten Net­to­fest­prei­ses von 166.830.000 €) und für die Außen­an­la­gen (11.678.100 € = 7 % des gesam­ten ursprüng­lich ver­ein­bar­ten Net­to­fest­prei­ses von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./​. 166.660.000 €) her­ab­ge­setz­ten Ver­gü­tung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu ver­min­dern sowie um die dar­auf ent­fal­len­de Umsatz­steu­er von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./​. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhö­hen.

Die im Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag ver­ein­bar­te Ver­gü­tung, die auf die Erstel­lung der für die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er maß­geb­li­chen Gebäu­de und Außen­an­la­gen ent­fiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./​. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprüng­li­chen Ange­bot ent­hal­te­ne Ver­gü­tung. Auch der Ver­tre­ter des Finanz­amt ist in der münd­li­chen Ver­hand­lung von die­ser Erhö­hung der Ver­gü­tung aus­ge­gan­gen. Inso­weit kann nicht ein­ge­wen­det wer­den, dass Pro­jek­te in die­ser Grö­ßen­ord­nung häu­fig mit gro­ßen Preis­stei­ge­run­gen in der Bau­pha­se ver­bun­den sei­en. Denn hier geht es allein um die Fra­ge, ob das ursprüng­li­che Ange­bot und der nach Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags ver­ein­bar­te Ver­trag zur Bebau­ung des Grund­stücks­are­als erheb­lich von­ein­an­der abwei­chen.

Nach­dem die tat­säch­lich ver­ein­bar­te Ver­gü­tung für die Errich­tung der Gebäu­de und der Außen­an­la­gen mehr als 10 % vom ursprüng­li­chen Ange­bot abweicht, kann dahin­ste­hen, wie hoch die Abwei­chung bei den Brut­to­ge­schoss­flä­chen ist.

Die Grund­stücks­er­wer­be­rin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung gebun­den. Sie hat nicht das ursprüng­li­che Ange­bot der W‑GmbH auf Abschluss des Gene­ral­über­neh­mer­ver­trags vom 16.12 2003, son­dern das wesent­lich geän­der­te Ange­bot vom 05.08.2004 ange­nom­men.

Ver­trag­li­che Ver­ein­ba­run­gen der Gesell­schaf­ter der Grund­stücks­er­wer­be­rin mit einem Drit­ten, die die Ent­schei­dungs­frei­heit der Gesell­schaf­ter im Hin­blick auf die Bebau­ung ein­ge­schränkt hät­ten, wie z.B. Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen oder Ein­ver­ständ­nis­er­klä­run­gen mit dem beab­sich­tig­ten Bau­kon­zept, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt.

Da die Annah­me eines ein­heit­li­chen Ver­trags­werks schon aus den vor­ge­nann­ten Grün­den aus­schei­det, ist uner­heb­lich, ob die Ver­äu­ße­rer­sei­te zur Bebau­ung des Grund­stücks­are­als ver­pflich­tet war. Eine per­so­nel­le, wirt­schaft­li­che oder gesell­schafts­recht­li­che Ver­bin­dung zwi­schen dem Grund­stücks­ver­äu­ße­rer, der M‑GmbH, und dem Gene­ral­über­neh­mer, der W‑GmbH, bestand jeden­falls nicht. Es kann daher dahin­ste­hen, ob Abre­den zwi­schen der M‑GmbH und der W‑GmbH, durch die auf den Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags und des Gene­ral­über­neh­mer­ver­trags hin­ge­wirkt wur­de, den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hin­rei­chend deut­lich zu ent­neh­men sind.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies: Die von der M‑GmbH erwor­be­nen Grund­stü­cke sind in unbe­bau­tem Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs. Als Bemes­sungs­grund­la­ge sind des­halb der Kauf­preis und sons­ti­ge von der Grund­stücks­er­wer­be­rin über­nom­me­ne Leis­tun­gen anzu­set­zen. Der Kauf­preis für das Grund­stücks­are­al belief sich laut Rech­nung vom 18.12 2003 auf ins­ge­samt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüg­lich Umsatz­steu­er von 10.973.179 €). Ein nied­ri­ge­rer Ansatz der in Rech­nung gestell­ten und von der Grund­stücks­er­wer­be­rin bezahl­ten Umsatz­steu­er ent­spre­chend einer damals gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung 19, ist nicht gerecht­fer­tigt. Eine Ver­wal­tungs­vor­schrift ist kei­ne Rechts­grund­la­ge für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abwei­chen­de Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge. Für wei­te­re Leis­tun­gen der Grund­stücks­er­wer­be­rin sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 8. März 2017 – II R 38/​14

  1. FG Köln, Urteil vom 16.10.2013 – 5 K 1985/​09[]
  2. BFH, Urteil vom 13.12 2007 – II R 28/​07, BFHE 220, 537, BSt­Bl II 2008, 487, unter II. 1.b[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.10.2004 – II R 49/​02, BFH/​NV 2005, 911; und vom 09.12 2009 – II R 33/​08, BFH/​NV 2010, 838[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 03.03.2015 – II R 9/​14, BFHE 249, 323, BSt­Bl II 2015, 660, Rz 11; und vom 06.07.2016 – II R 5/​15, BFHE 254, 77, BSt­Bl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 323, BSt­Bl II 2015, 660, Rz 12; und vom 03.03.2015 – II R 22/​14, BFH/​NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 27.09.2012 – II R 7/​12, BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86, Rz 10; vom 19.06.2013 – II R 3/​12, BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 11; und vom 26.02.2014 – II R 54/​12, BFH/​NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – II R 57/​10, BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 17[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 15[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 08.02.1995 – II R 19/​92, BFH/​NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/​NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25.01.2017 – II R 19/​15 jeweils m.w.N.[]
  11. BFH, Urtei­le vom 06.03.1991 – II R 133/​87, BFHE 164, 117, BSt­Bl II 1991, 532; und vom 13.08.2003 – II R 52/​01, BFH/​NV 2004, 663[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 164, 117, BSt­Bl II 1991, 532, unter 3.[][][]
  13. BFH, Urtei­le vom 10.08.1994 – II R 32/​91, BFH/​NV 1995, 262, zur Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung in Bezug auf das gesam­te Ver­trags, Bebau­ungs- und Finan­zie­rungs­kon­zept gegen­über einem Treu­hän­der, und in BFH/​NV 1995, 823, zur Ein­ver­ständ­nis­er­klä­rung in Bezug auf ein detail­liert vor­be­rei­te­tes Bebau­ungs­kon­zept bei Zeich­nung von Immo­bi­li­en-Fonds[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/​NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/​NV 2014, 1403, Rz 11; und vom 01.10.2014 – II R 32/​13, BFH/​NV 2015, 230, Rz 13[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 77, BSt­Bl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.[]
  17. vgl. Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 18. Aufl., § 2 Rz 281[]
  18. FG Köln, a.a.O.[]
  19. Finanz­mi­nis­te­ri­um des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len, Erlass vom 23.05.1984, GrESt-Kar­tei NW § 9 GrEStG Kar­te 3 I, auf­ge­ho­ben durch Erlass vom 01.02.2008[]