Grund­er­werb­steu­er – und die Bau­kos­ten

Ist der Erwer­ber eines Grund­stücks beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags hin­sicht­lich des "Ob" und "Wie" der Bebau­ung gebun­den, wird das erwor­be­ne Grund­stück erst dann im bebau­ten Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, wenn der Bau­er­rich­tungs­ver­trag geschlos­sen wird. Der Abschluss des Bau­er­rich­tungs­ver­trags ist ein nach­träg­li­ches Ereig­nis, wel­ches die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er auf den Zeit­punkt des Grund­stücks­er­werbs dahin­ge­hend ver­än­dert, dass zu den Kos­ten des Grund­stücks­er­werbs nun­mehr auch die Bau­kos­ten hin­zu­tre­ten.

Grund­er­werb­steu­er – und die Bau­kos­ten

Mit die­sem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine wei­te­re Ent­schei­dung zu dem The­men­kom­plex des ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands im Grund­er­werb­steu­er­recht getrof­fen. Danach kann für den Fall, dass ein Bau­er­rich­tungs­ver­trag zeit­lich nach dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und nach der Fest­set­zung der Grund­er­werb­steu­er geschlos­sen wird, die Finanz­be­hör­de berech­tigt sein, im Wege der Ände­rung der ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zung die Bau­er­rich­tungs­kos­ten zusätz­lich zu den Kos­ten des Grund­stücks­er­werbs mit Grund­er­werb­steu­er zu belas­ten.

Im hier ent­schie­de­nen Urteils­fall erwarb der Erwer­ber von einer Stadt ein Grund­stück, wel­ches mit einem Rei­hen­haus bebaut wer­den soll­te. Im Grund­stücks­kauf­ver­trag, der sowohl von der Stadt (Ver­käu­fe­rin) als auch von dem zu beauf­tra­gen­den Bau­un­ter­neh­men unter­zeich­net wur­de, war u.a. fest­ge­legt, nach wel­chen archi­tek­to­ni­schen Plä­nen das Haus errich­tet wer­den soll­te. Das Finanz­amt setz­te kur­ze Zeit spä­ter die Grund­er­werb­steu­er fest und bezog ledig­lich die Kos­ten für den Grund­stücks­kauf in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er ein. Nach der Steu­er­fest­set­zung schloss der Erwer­ber einen Bau­er­rich­tungs­ver­trag mit dem Bau­un­ter­neh­men. Dar­auf­hin änder­te das Finanz­amt die ursprüng­li­che Steu­er­fest­set­zung und bezog die sich aus die­sem Ver­trag erge­ben­den Bau­kos­ten mit ein.

Dage­gen wehr­te sich der Erwer­ber zunächst mit Erfolg vor dem Nie­der­säch­si­chen Finanz­ge­richt 1. Der Bun­des­fi­nanz hin­ge­gen ent­schied nun, dass das Finanz­amt die Bau­kos­ten nach­träg­lich in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er mit­ein­be­zie­hen durf­te: Ist der Erwer­ber eines Grund­stücks beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags hin­sicht­lich des "Ob" und "Wie" der Bebau­ung gebun­den, wird das erwor­be­ne Grund­stück erst dann in bebau­tem Zustand erwor­ben, wenn auch der Bau­er­rich­tungs­ver­trag geschlos­sen ist. Mit die­ser Ent­schei­dung stellt der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men einer wei­te­ren Fall­grup­pe aus dem Bereich des ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands klar, dass der Abschluss des Bau­er­rich­tungs­ver­trags das zunächst unbe­bau­te Grund­stück rück­wir­kend auf den Zeit­punkt des Grund­stücks­kauf­ver­trags zu einem bebau­ten wer­den lässt und die Bau­kos­ten nach­träg­lich im Rah­men der Ände­rung der ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zung zusätz­lich zu den Kos­ten für den Grund­stücks­kauf bei der Fest­set­zung der Grund­er­werb­steu­er zu berück­sich­ti­gen sind.

Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) die als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen­de Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand 2.

Von einem sol­chen Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und den Ver­trä­gen, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, ist aus­zu­ge­hen, wenn der Erwer­ber beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wer­de 3. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung der sonst für einen Grund­stücks­er­wer­ber bestehen­den Ent­schei­dungs­frei­heit kann sich aus vor­he­ri­gen Abspra­chen oder aus fak­ti­schen Zwän­gen erge­ben 4.

Der objek­tiv sach­li­che Zusam­men­hang wird eben­falls indi­ziert, wenn der Ver­äu­ße­rer dem Erwer­ber vor Abschluss des Kauf­ver­trags über das Grund­stück auf­grund einer in bau­tech­ni­scher und finan­zi­el­ler Hin­sicht kon­kre­ten und bis (annä­hernd) zur Bau­rei­fe gedie­he­nen Vor­pla­nung ein bestimm­tes Gebäu­de zusam­men mit dem Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis ange­bo­ten hat­te und der Erwer­ber die­ses Ange­bot spä­ter unver­än­dert oder mit gerin­gen Abwei­chun­gen, die den Cha­rak­ter der Bau­maß­nah­men nicht ver­än­dert haben, ange­nom­men hat 5.

Dabei kön­nen auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf­tre­ten, so dass sich die Ansprü­che des Erwer­bers auf Über­eig­nung des Grund­stücks und auf Errich­tung des Gebäu­des zivil­recht­lich gegen ver­schie­de­ne Per­so­nen rich­ten 6.

Ob ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen besteht, ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln 7. Dabei ist grund­sätz­lich auf den Zeit­punkt des Abschlus­ses des Grund­stücks­kauf­ver­trags abzu­stel­len. Wird der Grund­stücks­kauf­ver­trag durch einen Ver­tre­ter ohne Ver­tre­tungs­macht abge­schlos­sen, ist für die Beur­tei­lung, ob ein sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und dem Bau­er­rich­tungs­ver­trag besteht, der Zeit­punkt der Geneh­mi­gung maß­ge­bend 8. Zu dem jeweils maß­ge­ben­den Zeit­punkt muss der Erwer­ber ent­we­der an das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung gebun­den sein oder die Ver­äu­ße­rer­sei­te dem Erwer­ber ein bestimm­tes Gebäu­de auf einem bestimm­ten Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis ange­bo­ten haben.

Das erwor­be­ne Grund­stück wird jedoch erst dann im bebau­ten Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, wenn die auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te han­deln­den Per­so­nen auch zur Ver­än­de­rung des kör­per­li­chen Zustands des Grund­stücks ver­pflich­tet sind 9. Dies setzt den Abschluss eines ent­spre­chen­den Bau­er­rich­tungs­ver­trags vor­aus.

Bei einem Ange­bot der Ver­äu­ße­rer­sei­te, ein bestimm­tes Gebäu­de auf dem erwor­be­nen Grund­stück zu errich­ten, ist der sach­li­che Zusam­men­hang von Grund­stücks­kauf­ver­trag und Bau­er­rich­tungs­ver­trag nur gege­ben, wenn der Erwer­ber das Ange­bot annimmt, also den Bau­er­rich­tungs­ver­trag abschließt. Ist der Grund­stücks­er­wer­ber auf­grund von Abspra­chen oder aus fak­ti­schen Zwän­gen an das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung gebun­den, ist das Grund­stück eben­falls erst mit dem Abschluss des Bau­er­rich­tungs­ver­trags in bebau­tem Zustand Erwerbs­ge­gen­stand. Wird nach dem Kauf eines unbe­bau­ten, zur Bebau­ung vor­ge­se­he­nen Grund­stücks ein Bau­er­rich­tungs­ver­trag nicht oder noch nicht geschlos­sen, ist Erwerbs­ge­gen­stand nur das unbe­bau­te Grund­stück, selbst wenn beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags eine Bin­dung des Erwer­bers an das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung vor­ge­le­gen haben soll­te.

Mit Abschluss des Bau­er­rich­tungs­ver­trags steht fest, dass das Grund­stück in bebau­tem Zustand Erwerbs­ge­gen­stand ist und damit die Bau­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen sind. Vor Abschluss des Bau­er­rich­tungs­ver­trags kommt eine Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge für den Kauf des Grund­stücks um die Bau­kos­ten nicht in Betracht. Bis dahin ist das Grund­stück in sei­nem tat­säch­li­chen, unbe­bau­ten Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs. Erst mit Abschluss des Bau­er­rich­tungs­ver­trags ver­än­dert sich der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs nach­träg­lich, und zwar i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rück­wir­kend auf den Zeit­punkt des Erwerbs 10.

Da das Finanz­ge­richt von einer ande­ren Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben. Die Sache ist spruch­reif.

Das Grund­stück war sowohl beim Wirk­sam­wer­den des Kauf­ver­trags durch Ertei­lung der erfor­der­li­chen Geneh­mi­gun­gen als auch beim Erlass der Beschei­de vom 23.08.2012 in sei­nem tat­säch­li­chen, unbe­bau­ten Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs. Die Erwer­ber waren zwar nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) beim Wirk­sam­wer­den des Kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te an das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung gebun­den. Dies genüg­te aber nicht für die Annah­me, das Grund­stück sei bereits in bebau­tem Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs gewe­sen. Die auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te han­deln­den Per­so­nen waren näm­lich noch nicht zur Ver­än­de­rung des kör­per­li­chen Zustands des Grund­stücks ver­pflich­tet.

Viel­mehr haben sich die Ver­trags­par­tei­en in dem Grund­stücks­kauf­ver­trag ledig­lich ver­pflich­tet, einen ent­spre­chen­den Bau­er­rich­tungs­ver­trag zu schlie­ßen, und Scha­den­er­satz, Rück­tritts- und Ein­tritts­rech­te/-pflich­ten ver­ein­bart, falls es nicht zum Abschluss die­ses Ver­trags kom­men wür­de. Die end­gül­ti­ge zivil­recht­li­che Ver­pflich­tung der X‑GmbH zur Bebau­ung des Grund­stücks und damit zur kör­per­li­chen Ver­än­de­rung des unbe­bau­ten Grund­stücks trat erst durch den Abschluss des Bau­er­rich­tungs­ver­trags am 29.09.2012 ein. Erst in die­sem Ver­trag wur­de ver­ein­bart, dass die X‑GmbH das Grund­stück mit der Rei­hen­haus­zei­le zu dem von den Erwer­bern zu ent­rich­ten­den Fest­preis von 211.635 EUR bebau­en wer­de. Mit Abschluss die­ses Ver­trags ver­än­der­te sich der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs dahin­ge­hend, dass das Grund­stück nun­mehr in bebau­tem Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs war, und zwar rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung (§ 14 Nr. 2 GrEStG).

Die Kla­ge war somit abzu­wei­sen. Die ange­foch­te­nen Ände­rungs­be­schei­de sind sowohl in mate­ri­ell-recht­li­cher als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht recht­mä­ßig. Das Finanz­amt hat in den Beschei­den die Bau­kos­ten zu Recht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­be­zo­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Janu­ar 2017 – II R 19/​15

  1. Nds. FG, Urteil vom 13.10.2014 – 7 K 158/​14[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.07.2016 – II R 5/​15, BFHE 254, 77, BSt­Bl II 2016, 895, Rz 12, m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 28.03.2012 – II R 57/​10, BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 12; vom 19.06.2013 – II R 3/​12, BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 11; und vom 03.03.2015 – II R 22/​14, BFH/​NV 2015, 1270, Rz 14, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 06.03.1991 – II R 133/​87, BFHE 164, 117, BSt­Bl II 1991, 532; und vom 13.08.2003 – II R 52/​01, BFH/​NV 2004, 663[]
  5. BFH, Urtei­le vom 27.09.2012 – II R 7/​12, BFHE 239, 154, BSt­Bl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BSt­Bl II 2013, 965, Rz 11; und vom 26.02.2014 – II R 54/​12, BFH/​NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 77, BSt­Bl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.1995 – II R 13/​94, BFHE 177, 217, BSt­Bl II 1995, 542[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.11.2013 – II R 56/​12, BFHE 243, 415, BSt­Bl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 254, 77, BSt­Bl II 2016, 895, Rz 15, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, Rz 22[]