Grund­er­werb­steu­er – und die Berück­sich­ti­gung der Instandhaltungsrückstellung

Beim rechts­ge­schäft­li­chen Erwerb von Teil­ei­gen­tum ist der ver­ein­bar­te Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er nicht um die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­stel­lung zu mindern.

Grund­er­werb­steu­er – und die Berück­sich­ti­gung der Instandhaltungsrückstellung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er u.a. ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung eines inlän­di­schen Grund­stücks begründet.

Gegen­stand des steu­er­ba­ren Ver­pflich­tungs­ge­schäfts ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG ein Grund­stück im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rechts. Gemäß § 1 Abs. 3 WEG ist Teil­ei­gen­tum das Son­der­ei­gen­tum an nicht zu Wohn­zwe­cken die­nen­den Räu­men eines Gebäu­des in Ver­bin­dung mit dem Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem gemein­schaft­li­chen Eigen­tum, zu dem es gehört; für jeden Mit­ei­gen­tums­an­teil wird ein beson­de­res Grund­buch­blatt ange­legt (§§ 3 Abs. 1 und 7 Abs. 1 WEG). Teil­ei­gen­tum unter­fällt damit dem Grund­stücks­be­griff des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes1.

Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung.

Bei einem Grund­stücks­kauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegen­leis­tung der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Danach gehö­ren alle Leis­tun­gen des Erwer­bers zur grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung (Bemes­sungs­grund­la­ge), die die­ser nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben2.

Beim Erwerb von Teil­ei­gen­tum ist der ver­ein­bar­te Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er nicht um die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­stel­lung zu mindern.
aa)) Nach dem Wort­laut des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist grund­sätz­lich der Kauf­preis als Bemes­sungs­grund­la­ge anzu­set­zen. Eine Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses ent­spre­chend den Grund­sät­zen zur Auf­tei­lung einer Gesamt­ge­gen­leis­tung ist nur dann gebo­ten, wenn der Kauf­ver­trag Gegen­stän­de umfasst, deren Erwerb nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt3. Leis­tun­gen des Erwer­bers, die nicht den der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Rechts­vor­gang betref­fen, ins­be­son­de­re also für eine ande­re Leis­tung auf­ge­wen­det wer­den als für die Ver­pflich­tung, Besitz und Eigen­tum an dem Grund­stück zu ver­schaf­fen, schei­den folg­lich aus der Gegen­leis­tung i.S. der §§ 8 Abs. 1 und 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus4.

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Die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­stel­lung ist Teil des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WEG; Mer­le in Bär­mann, Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­setz, 14. Aufl., § 21, Rz 146) und damit nicht Ver­mö­gen des Woh­nungs­ei­gen­tü­mers, son­dern Ver­mö­gen eines ande­ren Rechts­sub­jekts5.

Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft ist ein vom jewei­li­gen Mit­glie­der­be­stand unab­hän­gi­ger teil­rechts­fä­hi­ger und par­tei­fä­hi­ger Ver­band sui gene­ris6. Ihr gehört nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WEG das Ver­wal­tungs­ver­mö­gen. Die­ses besteht aus den im Rah­men der gesam­ten Ver­wal­tung des gemein­schaft­li­chen Eigen­tums gesetz­lich begrün­de­ten und rechts­ge­schäft­lich erwor­be­nen Sachen und Rech­ten sowie den ent­stan­de­nen Ver­bind­lich­kei­ten (§ 10 Abs. 7 Satz 2 WEG).

Eine ord­nungs­mä­ßi­ge, dem Inter­es­se der Gesamt­heit der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ent­spre­chen­de Ver­wal­tung erfor­dert nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG auch die Ansamm­lung einer ange­mes­se­nen Instand­hal­tungs­rück­stel­lung, die zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen zählt. Die Instand­hal­tungs­rück­stel­lung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG, bei der es sich nicht um eine Rück­stel­lung im bilanz­tech­ni­schen Sin­ne han­delt, ist die Ansamm­lung einer ange­mes­se­nen Geld­sum­me, die der wirt­schaft­li­chen Absi­che­rung künf­tig not­wen­di­ger Instand­hal­tungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men am Gemein­schafts­ei­gen­tum dient und die im Wesent­li­chen durch Bei­trä­ge der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer ange­sam­melt wird7. Sie bleibt bei einem Eigen­tü­mer­wech­sel Ver­mö­gen der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft. Anders als das Zube­hör eines Grund­stücks i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1, § 98 Nr. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, das nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt8, kann damit die (antei­li­ge) Instand­hal­tungs­rück­stel­lung beim Eigen­tums­er­werb durch Rechts­ge­schäft auch bei ent­spre­chen­der Eini­gung von Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber über den Über­gang der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung nicht auf den Erwer­ber übergehen.

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Ein für die Grund­er­werb­steu­er als Rechts­ver­kehr­steu­er typi­scher Rechts­trä­ger­wech­sel fin­det bezüg­lich der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung nicht statt. Die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer haben kei­nen Anteil am Ver­wal­tungs­ver­mö­gen, über den sie ver­fü­gen kön­nen9. Auch wenn die Ver­trags­par­tei­en ver­ein­bart haben, dass ein Teil des Kauf­prei­ses „für die Über­nah­me des in der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung ange­sam­mel­ten Gut­ha­bens“ geleis­tet wird, und der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung im Kauf­ver­trag folg­lich ein eigen­stän­di­ger Wert zuge­mes­sen wur­de, han­delt es sich dabei nicht um Auf­wand für die Über­tra­gung einer geld­wer­ten nicht unter den Grund­stücks­be­griff des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes fal­len­den Ver­mö­gens­po­si­ti­on10. Ein rechts­ge­schäft­li­cher Erwerb die­ser Posi­ti­on ist zivil­recht­lich nicht mög­lich11.

Vor die­sem Hin­ter­grund gehört auch das Ent­gelt, das der Erwer­ber bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung für die antei­li­ge Instand­hal­tungs­rück­la­ge auf­wen­det, zu den­je­ni­gen Leis­tun­gen, die er nach Maß­ga­be des BFH, Urteils in BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602 gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben. Unbe­acht­lich ist dabei, wie die Instand­hal­tungs­rück­la­ge ertrag­steu­er­recht­lich zu behan­deln ist.

Auch der mit dem Eigen­tums­über­gang des Teil­ei­gen­tums ver­bun­de­ne gesetz­li­che Über­gang der Mit­glied­schaft in der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft auf den Erwer­ber recht­fer­tigt es nicht, die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er um die antei­lig auf das Teil­ei­gen­tum ent­fal­len­de Instand­hal­tungs­rück­stel­lung zu mindern.

Die Mit­glied­schaft in der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft begrün­det kraft Geset­zes eine schuld­recht­li­che Son­der­rechts­be­zie­hung, aus der sich eine Viel­zahl von Rech­ten und Pflich­ten ergibt, die untrenn­bar mit dem Son­der­ei­gen­tum an der Woh­nung und dem Mit­ei­gen­tums­an­teil am gemein­schaft­li­chen Eigen­tum ver­bun­den sind12. Zu den Rech­ten des ein­zel­nen Eigen­tü­mers gehört z.B. der Anspruch gegen­über der Gemein­schaft auf pflicht­ge­mä­ße Ermes­sens­ent­schei­dung, ob grö­ße­re Repa­ra­tur­ar­bei­ten aus der Instand­hal­tungs­rück­stel­lung bezahlt wer­den sol­len oder ob inso­weit eine Son­der­um­la­ge erho­ben wird13.

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Bei einer Ver­äu­ße­rung des Teil­ei­gen­tums wird der Erwer­ber mit Eini­gung der Betei­lig­ten über den Ein­tritt der Rechts­än­de­rung und Ein­tra­gung ins Grund­buch Eigen­tü­mer des Teil­ei­gen­tums (§ 4 Abs. 1 WEG) und kraft Geset­zes zugleich Mit­glied der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer­ge­mein­schaft. Die Mit­glied­schaft kann für sich allein nicht Gegen­stand einer geson­der­ten Ver­äu­ße­rung sein. Soweit sie über­haupt einen bezif­fer­ba­ren Wert hat, ist die ent­spre­chen­de Leis­tung des Erwer­bers untrenn­ba­rer Bestand­teil des­sen, was er auf­wen­det, um das Grund­stück zu erwerben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2020 – II R 49/​17

  1. vgl. für Woh­nungs­ei­gen­tum BFH, Urteil vom 30.07.1980 – II R 19/​77, BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667[]
  2. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – II R 50/​15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602, Rz 13, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 09.10.1991 – II R 20/​89, BFHE 165, 548, BStBl II 1992, 152[]
  4. BFH, Urteil vom 06.12.2017 – II R 55/​15, BFHE 261, 58, BStBl II 2018, 406, Rz 12, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619, Rz 13[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619, Rz 14, m.w.N.[]
  7. Mer­le in Bär­mann, a.a.O., § 21 Rz 144, 147[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 03.06.2020 – II B 54/​19, BFH/​NV 2020, 1174, Rz 8[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619, Rz 16, m.w.N.[]
  10. anders noch zum WEG a.F. BFH, Urteil in BFHE 165, 548, BStBl II 1992, 152, unter II.a[]
  11. Loo­se in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 9 Rz 106[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619, Rz 18, m.w.N.[]
  13. Bay­O­bLG, Beschluss vom 27.03.2003 – 2Z BR 37/​03, ZMR 2003, 694, m.w.N.; Rei­chel-Sche­rer in Herberger/​Martinek/​Rüßmann/​Weth/​Würdinger, juris­PK-BGB, 9. Aufl., § 21 WEG Rz 357; vgl. fer­ner BGH, Urteil vom 25.09.2015 – V ZR 244/​14, BGHZ 207, 99, Rz 22[]