Grund­er­werb­steu­er – und die Steu­er­be­frei­ung in Umwand­lungs­fäl­len

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen auf­ge­for­dert, einem bei ihm anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­zu­tre­ten und zum Ver­hält­nis von § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG, nach deren Wort­laut § 6a GrEStG auf Umwand­lungs­vor­gän­ge, bei denen ein Rechts­trä­ger unter­geht oder neu ent­steht (Ver­schmel­zung, Auf­spal­tung, Abspal­tung oder Ver­mö­gens­aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung), nicht anwend­bar ist, zu § 6a Satz 1 GrEStG, der durch die Bezug­nah­me auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG auch die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge in den Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift ein­be­zieht, sowie zum mög­li­chen Bei­hilfe­cha­rak­ter des § 6a GrEStG Stel­lung zu neh­men.

Grund­er­werb­steu­er – und die Steu­er­be­frei­ung in Umwand­lungs­fäl­len

In dem dem Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gen­den Fall ist die Klä­ge­rin, eine aktiv täti­ge AG, an einer Viel­zahl von Gesell­schaf­ten als Allein­ge­sell­schaf­te­rin betei­ligt. U.a. war sie Allein­ge­sell­schaf­te­rin der B‑GmbH, die in den Bezir­ken der Finanz­äm­ter B und C gele­ge­nen Grund­be­sitz hielt. Zwi­schen der AG und der B‑GmbH bestan­den ein Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag sowie steu­er­li­che Organ­schaf­ten hin­sicht­lich Kör­per­schaft­steu­er, Gewer­be­steu­er und Umsatz­steu­er. Die B‑GmbH war ihrer­seits Allein­ge­sell­schaf­te­rin der E‑GmbH. Mit Ver­schmel­zungs­ver­trag vom 01.08.2012 wur­de die B‑GmbH als über­tra­gen­der Rechts­trä­ger gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 UmwG auf die AG als über­neh­men­der Rechts­trä­ger ver­schmol­zen. Die Ver­schmel­zung wur­de am 24.09.2012 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Die Betei­li­gung der AG an der B‑GmbH hat­te zu die­sem Zeit­punkt bereits seit mehr als fünf Jah­ren in Höhe von min­des­tens 95 % bestan­den. Mit der Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung in das Han­dels­re­gis­ter ging das Ver­mö­gen der B‑GmbH auf die AG über und erlosch die B‑GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG). Die AG war ab die­sem Zeit­punkt Allein­ge­sell­schaf­te­rin der E‑GmbH. Das Finanz­amt ah in dem Über­gang der Grund­stü­cke der B‑GmbH auf die AG einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes in der im Jahr 2012 gel­ten­den Fas­sung (GrEStG) steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gang und stell­te zuletzt durch Ände­rungs­be­scheid vom 13.08.2013 die Besteue­rungs­grund­la­gen für die Grund­er­werb­steu­er nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG der AG gegen­über fest. Dabei ver­sag­te das Finanz­amt die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG.

Das Finanz­ge­richt Nürn­berg gab der auf Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung nach § 6a GrEStG gerich­te­ten Kla­ge statt 1. Mit der hier­ge­gen gerich­te­ten Revi­si­on ver­tritt das Finanz­amt unter Hin­weis auf Tz. 5 Abs. 1 und Bei­spiel 1 der Gleich lau­ten­den Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 19.06.2012 2 die Ansicht, § 6a GrEStG sei nicht anwend­bar, da der "Ver­bund" der am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten Rechts­trä­ger auf­grund der Ver­schmel­zung been­det wor­den sei.

Die nun­meh­ri­ge Auf­for­de­rung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen zum Bei­tritt beruht auf § 122 Abs. 2 FGO. Das vor­lie­gen­de Revi­si­ons­ver­fah­ren betrifft die Aus­le­gung des § 6a GrEStG und damit eine auf Bun­des­recht beru­hen­de Abga­be und eine Rechts­strei­tig­keit über Bun­des­recht. Die Aus­le­gung des § 6a GrEStG weist Schwie­rig­kei­ten von sol­chem Gewicht auf, dass dem Bun­des­fi­nanz­hof die Bei­tritts­auf­for­de­rung als sach­ge­recht erscheint. Das betrifft die Anwen­dung der Vor- und Nach­be­hal­tens­fris­ten des § 6a Satz 4 GrEStG in Ver­schmel­zungs­fäl­len sowie uni­ons­recht­li­che Fra­ge­stel­lun­gen.

Der durch die Ver­schmel­zung bewirk­te Über­gang des Eigen­tums an den Grund­stü­cken der B‑GmbH auf die AG unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Es han­delt sich um gesetz­li­che Eigen­tums­wech­sel, bei denen kein den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen war und es auch kei­ner Auf­las­sung bedurf­te.

Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ist zu ent­schei­den, ob für die­se Rechts­vor­gän­ge die Steu­er nach § 6a GrEStG nicht zu erhe­ben ist.

Nach § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steu­er nicht erho­ben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Ver­schmel­zung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Auf­spal­tung, Abspal­tung und Aus­glie­de­rung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Ver­mö­gens­über­tra­gung.

Die Nicht­er­he­bung der Steu­er gemäß § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG setzt nach dem Wort­laut des § 6a Satz 3 GrEStG vor­aus, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang aus­schließ­lich ein herr­schen­des Unter­neh­men und ein oder meh­re­re von die­sem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt sind. Abhän­gig in die­sem Sin­ne ist nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesell­schaft, an deren Kapi­tal oder Gesell­schafts­ver­mö­gen das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang unmit­tel­bar oder mit­tel­bar oder teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar zu min­des­tens 95 % unun­ter­bro­chen betei­ligt ist.

Umwand­lungs­vor­gän­ge, bei denen eine an dem Vor­gang betei­lig­te Gesell­schaft erlischt oder neu ent­steht, fal­len nach dem Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG, weil eine sol­che Gesell­schaft die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen der Abhän­gig­keit nicht erfül­len kann und somit ent­ge­gen den Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwand­lungs­vor­gang auch (min­des­tens) eine Gesell­schaft betei­ligt ist, die nicht von dem herr­schen­den Unter­neh­men "abhän­gig" ist.

Nach dem Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG sind somit sämt­li­che Ver­schmel­zun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Auf­spal­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspal­tung und die Aus­glie­de­rung von Ver­mö­gen zur Neu­grün­dung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Ver­mö­gens­über­tra­gung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auf­lö­sung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers führt, nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt. § 6a GrEStG hät­te bei der wort­laut­ge­treu­en Aus­le­gung und Anwen­dung des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG dem­ge­mäß nur einen sehr eng begrenz­ten Anwen­dungs­be­reich. Dem Grun­de nach begüns­ti­gungs­fä­hig wären im Wesent­li­chen nur die Abspal­tung und die Aus­glie­de­rung von Ver­mö­gen zur Auf­nah­me durch Über­tra­gung des abge­spal­te­nen oder aus­ge­glie­der­ten Ver­mö­gens­teils oder der abge­spal­te­nen oder aus­ge­glie­der­ten Ver­mö­gens­tei­le jeweils als Gesamt­heit auf einen bestehen­den oder meh­re­re bestehen­de Rechts­trä­ger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).

Es stellt sich daher die Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber ent­ge­gen den Rege­lun­gen in § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG den Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift durch § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG der­art weit­ge­hend ein­schrän­ken woll­te und ob bei einem so engen Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­be­güns­ti­gung die vom Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung ver­folg­ten Zie­le erreicht wer­den kön­nen. Nach dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags 3 soll­ten Grund­stücks­über­gän­ge u.a. im Rah­men von Umstruk­tu­rie­run­gen bei Umwand­lungs­vor­gän­gen grund­er­werb­steu­er­recht­lich begüns­tigt wer­den, wenn es sich um einen Rechts­vor­gang i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG hand­le. Der Finanz­aus­schuss führ­te wei­ter aus, die Begüns­ti­gungs­wir­kung müs­se den Begüns­ti­gungs­adres­sa­ten mög­lichst gleich­mä­ßig zugu­te­kom­men. Sie dür­fe nicht von Zufäl­lig­kei­ten abhän­gen und daher will­kür­lich ein­tre­ten, son­dern müs­se sich direkt aus der der Begüns­ti­gungs­norm zugrun­de lie­gen­den Ent­las­tungs­ent­schei­dung ablei­ten las­sen. Aus die­sem Grun­de wür­den zu einem Rechts­trä­ger­wech­sel am Grund­stück im Sin­ne des GrEStG füh­ren­de Umwand­lungs­vor­gän­ge zur Besei­ti­gung von Wachs­tums­hemm­nis­sen begüns­tigt. Die Erfas­sung aller der­ar­ti­gen Vor­gän­ge die­ne der gebo­te­nen gleich­mä­ßi­gen Wir­kung der Begüns­ti­gung. Aller­dings wer­de die Begüns­ti­gung auf Kon­zern­sach­ver­hal­te beschränkt, um sicher­zu­stel­len, dass die Begüns­ti­gung ziel­ge­nau wir­ke und nicht zu einem unge­woll­ten Mit­nah­me­ef­fekt füh­re. Dem dien­ten die flan­kie­ren­den Ein­gren­zun­gen durch die in § 6a Satz 4 GrEStG nor­mier­te Vor- und Nach­be­hal­tens­frist.

Die Finanz­ver­wal­tung stellt in den Erlas­sen in BSt­Bl I 2012, 662 maß­geb­lich auf das im Wort­laut des § 6a GrEStG nicht vor­ge­se­he­ne Merk­mal des "Ver­bun­des" ab, der nach Tz.02.1 Abs. 2 der Erlas­se für den jewei­li­gen Umwand­lungs­vor­gang zu bestim­men ist und aus dem herr­schen­den Unter­neh­men und der oder den am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesellschaft(en) sowie den die­ses Betei­li­gungs­ver­hält­nis ver­mit­teln­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten besteht. Umwand­lungs­vor­gän­ge, durch die der Ver­bund begrün­det oder been­det wird, sind nach Tz.02.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlas­se nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt. Dem­ge­mäß sind nach Tz.02.1 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 der Erlas­se Aus­glie­de­run­gen oder Abspal­tun­gen zur Neu­grün­dung aus einem herr­schen­den Unter­neh­men sowie die Ver­schmel­zung der letz­ten am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men nicht begüns­tigt, da durch die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge der Ver­bund erst begrün­det oder been­det wird. Dies gilt nach den in Tz.02.1 der Erlas­se ent­hal­te­nen Bei­spie­len auch dann, wenn die Mut­ter­ge­sell­schaft, auf die die Toch­ter­ge­sell­schaft ver­schmol­zen wird, zu min­des­tens 95 % an einer wei­te­ren Gesell­schaft betei­ligt ist oder die Toch­ter­ge­sell­schaft ihrer­seits zu min­des­tens 95 % an einer Gesell­schaft betei­ligt war, die ihrer­seits die Anfor­de­run­gen an eine abhän­gi­ge Gesell­schaft der Mut­ter­ge­sell­schaft gemäß § 6 Satz 4 GrEStG erfüllt.

Begüns­tigt kann dem­ge­gen­über nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Bei­spiel 1 zu Tz. 5 der Erlas­se die Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re sein. Erfor­der­lich ist dabei, dass bei bei­den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten die Vor­be­hal­tens­frist von fünf Jah­ren (Tz. 4 der Erlas­se) ein­ge­hal­ten war und die über­neh­men­de abhän­gi­ge Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­steht und an ihr die Min­dest­be­tei­li­gung von 95 % bestehen bleibt. Dass die über­tra­gen­de Gesell­schaft bei der Umwand­lung erlischt und somit nicht die Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhän­gi­ge Gesell­schaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlas­se unschäd­lich. Bei die­ser Erlass­re­ge­lung han­delt es sich ersicht­lich um eine durch die Finanz­ver­wal­tung zuge­las­se­ne Aus­nah­me vom Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG. Im Übri­gen soll hin­sicht­lich der Vor­be­hal­tens­frist jede Ver­än­de­rung der Art der Betei­li­gung (z.B. voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Ver­kür­zung oder Ver­län­ge­rung der Betei­li­gungs­ket­te) unschäd­lich sein. Vor­aus­set­zung ist nur, dass die erfor­der­li­che Min­dest­be­tei­li­gung des im Zeit­punkt der Ver­wirk­li­chung des Erwerbs­vor­gangs durch Umwand­lung bestimm­ten herr­schen­den Unter­neh­mens von 95 % erhal­ten bleibt (Tz. 4 letz­ter Absatz der Erlas­se). Es stellt sich die Fra­ge, ob und aus wel­chen Grün­den eine Ver­kür­zung oder Ver­län­ge­rung der Betei­li­gungs­ket­te nicht auch für die Nach­be­hal­tens­frist unschäd­lich sein soll.

Wei­te­re Aus­nah­men vom Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG sehen die Erlas­se in BSt­Bl I 2012, 662 nicht mehr vor. Die in Tz. 5 Abs. 1 der Gleich lau­ten­den Län­der­erlas­se vom 01.12 2010 4 ent­hal­te­ne Rege­lung, wonach die Nach­be­hal­tens­frist bei der Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men aus­nahms­wei­se nicht ein­ge­hal­ten wer­den muss, hat die Finanz­ver­wal­tung in den Erlas­sen in BSt­Bl I 2012, 662 nicht auf­ge­nom­men, ohne dass dem eine Geset­zes­än­de­rung zugrun­de liegt.

Zu der ange­spro­che­nen Pro­ble­ma­tik hat sich bis­her noch kei­ne ein­heit­li­che Ansicht her­aus­ge­bil­det, und zwar weder in der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung 5 noch im Schrift­tum 6.

Das zum Bei­tritt auf­ge­for­der­te Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen wird um Stel­lung­nah­me gebe­ten, wie aus sei­ner Sicht unter Berück­sich­ti­gung der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an Steu­er­ge­set­ze, die auch der Finanz­aus­schuss in BT-Drs. 17/​147, S. 10 ange­spro­chen hat, der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG abzu­gren­zen ist.

In uni­ons­recht­li­cher Hin­sicht wird zudem zu prü­fen sein, ob es sich bei § 6a GrEStG um eine neu ein­ge­führ­te Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV han­delt.

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen wird daher vom Bun­des­fi­nanz­hof auch gebe­ten mit­zu­tei­len, ob ein bei­hil­fe­recht­li­ches Geneh­mi­gungs­ver­fah­ren durch­ge­führt wur­de und wel­ches Ergeb­nis die­ses ggf. hat­te, oder andern­falls zu der Fra­ge des Vor­lie­gens einer Bei­hil­fe Stel­lung zu neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 25. Novem­ber 2015 – II R 62/​14

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1059/​13, EFG 2015, 424[]
  2. BSt­Bl I 2012, 662[]
  3. BT-Drs. 17/​147, S. 10[]
  4. BSt­Bl I 2010, 1321[]
  5. vgl. einer­seits FG Mün­chen, Urteil vom 23.07.2014 – 4 K 1304/​13, EFG 2014, 1703, rechts­kräf­tig; und ande­rer­seits FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.05.2014 – 7 K 281/​14 GE, EFG 2014, 1424, m. Anm. Fumi, Revi­si­on ein­ge­legt zum BFH – II R 36/​14[]
  6. vgl. einer­seits Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 6a Rz 17; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 6a Rz 39; Schanko, Der Kon­zern 2013, 122, 124, und UVR 2011, 152; ande­rer­seits Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 6a Rz 93; Weil­bach, GrEStG, Stand 10.06.2015, § 6a Rz 36; Tei­che, BB 2012, 2659, 2665 f.; Jorde/​Trinkaus, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2012, 649, 654; Beh­rens, DStR 2012, 2149, 2050 ff.; Wischott/​Schönweiß/​Graessner, NWB 2013, 780, 790; Mensching/​Tyarks, BB 2010, 87, 91; Schaflitzl/​Stadler, DB 2010, 185, 188[]