Grund­er­werb­steu­er und Gesell­schaf­ter-Wech­sel-Dich auf der Ebe­ne einer Zwi­schen­ge­sell­schaft

Bei der im Rah­men des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­zu­neh­men­den Prü­fung, ob bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Gesell­schaft die erfor­der­li­che Betei­li­gungs­quo­te von 95 % erreicht ist, blei­ben Antei­le, die eine 100%ige Toch­ter­ge­sell­schaft der Gesell­schaft an die­ser hält, eben­so unbe­rück­sich­tigt wie Antei­le, die die Gesell­schaft selbst hält.

Grund­er­werb­steu­er und Gesell­schaf­ter-Wech­sel-Dich auf der Ebe­ne einer Zwi­schen­ge­sell­schaft

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den.

Die Steu­er­bar­keit wird nur durch den Erwerb des letz­ten Anteils aus­ge­löst. Dabei ist der Vor­gang, der zum Erwerb die­ses Anteils führt, zwar das die Steu­er aus­lö­sen­de Moment. Gegen­stand der Steu­er ist aber nicht der Anteils­er­werb als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­de­te Zuord­nung von min­des­tens 95 % der Antei­le in einer Hand. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen 1. Die Anteils­ver­ei­ni­gung kann auch dadurch erfol­gen, dass der Erwer­ber die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft teils unmit­tel­bar und teils mit­tel­bar erwirbt 2. Der Erwerb von bereits in einer Hand ver­ei­nig­ten Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft wird in § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG gere­gelt.

Der Erwer­ber erwirbt einen Anteil an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft dann unmit­tel­bar, wenn er zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter die­ser Gesell­schaft wird.

Beim mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb, also einem Anteils­er­werb, bei dem der Erwer­ber selbst nicht Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft wird, schei­det eine Anknüp­fung an das Zivil­recht aus, da es kei­ne Rege­lun­gen für einen mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb vor­sieht 3.

Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb vor­liegt, ist unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beur­tei­len. Ent­schei­dend kommt es auf die recht­lich begrün­de­ten Ein­fluss­mög­lich­kei­ten auf die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft an. Im Ein­zel­nen gilt Fol­gen­des:

Ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb, der zu einer Anteils­ver­ei­ni­gung bei­tra­gen oder füh­ren kann, setzt bei Zwi­schen­schal­tung einer oder meh­re­rer Gesell­schaf­ten vor­aus, dass der Anteils­er­wer­ber sowohl bei der zwi­schen­ge­schal­te­ten Gesell­schaft (Zwi­schen­ge­sell­schaft) oder bei den Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten als auch bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft selbst in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len durch­zu­set­zen. Dies ist bei­spiels­wei­se bei Vor­han­den­sein einer ein­zi­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft der Fall, wenn der Anteils­er­wer­ber min­des­tens 95 % der Antei­le an der Zwi­schen­ge­sell­schaft hält und die­se ihrer­seits zu min­des­tens 95 % an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ist eine wei­te­re Zwi­schen­ge­sell­schaft vor­han­den, genügt es, wenn der Anteils­er­wer­ber min­des­tens 95 % der Antei­le an der ers­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft hält, die­se zu min­des­tens 95 % an der zwei­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft und die­se wie­der­um zu min­des­tens 95 % an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ent­spre­chen­des gilt auch bei wei­te­ren Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten.

Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, wird die Betei­li­gung der Gesell­schaft, die Gesell­schaf­te­rin der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft ist, für Zwe­cke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteils­er­wer­ber als mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft zuge­rech­net.

Inso­weit gel­ten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG die­sel­ben Grund­sät­ze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG. Eine steu­er­ba­re Anteils­über­tra­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG liegt nicht nur dann vor, wenn der Anteils­er­wer­ber die Antei­le der Gesell­schaft mit Grund­be­sitz selbst als Gesell­schaf­ter, also unmit­tel­bar erwirbt, son­dern auch dann, wenn es sich bei der Betei­li­gung des Anteils­er­wer­bers um eine nur mit­tel­ba­re, d.h. über eine ande­re Gesell­schaft ver­mit­tel­te han­delt. Es ist dabei erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend, wenn die Betei­li­gungs­quo­te von 95 % auf jeder Stu­fe erreicht wird 4.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Urteil in BFHE 231, 239 = BSt­Bl II 2011, 225 aus­ge­führt hat, geht der Gesetz­ge­ber mit der Absen­kung der Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 5 für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er typi­sie­rend davon aus, dass der Anteils­er­wer­ber mit dem Errei­chen die­ser Quo­te in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len ‑wenn auch über so vie­le Stu­fen, wie zumin­dest 95 %ige Betei­li­gun­gen an Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten vor­han­den sind- bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch­zu­set­zen.

Die Betei­li­gungs­quo­te von 95 % bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft kann auch durch eine teils unmit­tel­ba­re und teils mit­tel­ba­re Betei­li­gung des Anteils­er­wer­bers erreicht wer­den, so bei­spiels­wei­se, wenn ver­ein­bart wird, dass die Gesell­schaf­ter einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft die Hälf­te ihrer Betei­li­gun­gen auf einen Drit­ten und die ande­re Hälf­te auf eine Gesell­schaft über­tra­gen, an der der Drit­te zu min­des­tens 95 % betei­ligt ist. Der Drit­te hat in einem sol­chen Fall die recht­li­che Mög­lich­keit, sei­nen Wil­len bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se durch­zu­set­zen.

Ent­spre­chen­des gilt auch für die Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten. Es genügt dabei z.B., wenn der Anteils­er­wer­ber sich an der Zwi­schen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar zu 45 % betei­ligt und eine Gesell­schaft, an der er zu min­des­tens 95 % betei­ligt ist, wei­te­re 50 % der Antei­le an der Zwi­schen­ge­sell­schaft erwirbt. Der Anteils­er­wer­ber hat in einem sol­chen Fall die recht­li­che Mög­lich­keit, sei­nen Wil­len bei der Zwi­schen­ge­sell­schaft in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se durch­zu­set­zen.

Bei der Prü­fung, ob die Quo­te von 95 % durch eine unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung erreicht ist, blei­ben eige­ne Gesell­schafts­an­tei­le, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als Zwi­schen­ge­sell­schaft oder grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft selbst hält, außer Betracht. Zivil­recht­lich kann eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zwar eige­ne Antei­le hal­ten (vgl. § 33 Abs. 2 und 3 GmbHG, § 71 AktG); dies ändert aber nichts dar­an, dass die Gesell­schaft begriff­lich kei­ne von ihr selbst ver­schie­de­ne Per­son sein kann. Der Erwer­ber, der min­des­tens 95 % der nicht von der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst gehal­te­nen Antei­le an die­ser erwirbt, beherrscht das Ver­mö­gen der Gesell­schaft in glei­cher Wei­se, wie wenn der Gesell­schaft selbst kei­ne Antei­le zustün­den 6.

Glei­ches muss ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt auch für Antei­le gel­ten, die eine 100 %ige Toch­ter­ge­sell­schaft der Zwi­schen­ge­sell­schaft an die­ser hält. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wür­de ver­fehlt, wenn man die Betei­li­gung der Toch­ter­ge­sell­schaft an der Zwi­schen­ge­sell­schaft bei der Prü­fung, ob die Quo­te von 95 % auf jeder Betei­li­gungs­ebe­ne erreicht ist, wie den Anteil eines von der Zwi­schen­ge­sell­schaft unab­hän­gi­gen Gesell­schaf­ters behan­deln wür­de. Wie bereits aus­ge­führt, ist bei einer Betei­li­gung von min­des­tens 95 % davon aus­zu­ge­hen, dass der in die­ser Höhe unmit­tel­bar und/​oder mit­tel­bar betei­lig­te Gesell­schaf­ter die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len bei der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft durch­zu­set­zen. Für die­se am Norm­zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ori­en­tier­te Aus­le­gung ist es uner­heb­lich, dass eine Betei­li­gungs­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unab­hän­gig von den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen eine juris­ti­sche Per­son mit eige­nen Orga­nen ist.

Bei Bestehen einer wech­sel­sei­ti­gen Betei­li­gung zwi­schen einer Zwi­schen­ge­sell­schaft und ihrer 100 %igen Toch­ter­ge­sell­schaft ist die­se Beur­tei­lung eben­falls maß­geb­lich. Ent­schei­dend ist, dass die Zwi­schen­ge­sell­schaft auf­grund ihrer Stel­lung als Allein­ge­sell­schaf­te­rin die recht­li­che Mög­lich­keit hat, ihren Wil­len bei der Toch­ter­ge­sell­schaft in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se durch­zu­set­zen. In sol­chen Fäl­len ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Toch­ter­ge­sell­schaft gegen­über der Zwi­schen­ge­sell­schaft kei­nen eige­nen Wil­len ent­fal­ten kann. Dies recht­fer­tigt es, bei der Prü­fung, ob die Quo­te von 95 % auf jeder Betei­li­gungs­ebe­ne erreicht ist, die Antei­le der 100 %igen Toch­ter­ge­sell­schaft an der Zwi­schen­ge­sell­schaft unbe­rück­sich­tigt zu las­sen 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2013 – II R 21/​12

  1. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – - II R 52/​12, BFH/​NV 2013, 1498, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2001 – - II R 66/​98, BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156[]
  3. vgl. zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 1327[]
  4. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/​08, BFHE 231, 239, BSt­Bl II 2011, 225[]
  5. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402[]
  6. BFH, Urteil vom 16.01.2002 – II R 52/​00, BFH/​NV 2002, 1053, m.w.N.[]
  7. Clemens/​Lieber, DStR 2005, 1761; Beh­rens, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2008, 316, 319 f.; a.A. Wischott/​Schönweiß/​Fröhlich, DStR 2007, 833; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 947; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 1 Rz 145; Rothen­öder, Der Anteil im Sin­ne des § 1 Abs. 3 GrEStG, 2009, S. 145[]