Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung bei Umstruk­tu­rie­run­gen im Kon­zern – und die Behal­tens­fris­ten

Die in § 6a Satz 4 GrEStG genann­ten Fris­ten müs­sen nur inso­weit ein­ge­hal­ten wer­den, als sie auf­grund eines begüns­tig­ten Umwand­lungs­vor­gangs auch ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen. Bei der Ver­schmel­zung einer abhän­gi­gen Gesell­schaft auf ein herr­schen­des Unter­neh­men muss das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor der Ver­schmel­zung zu min­des­tens 95 % an der ver­schmol­ze­nen abhän­gi­gen Gesell­schaft unun­ter­bro­chen betei­ligt gewe­sen sein (Vor­be­hal­tens­frist). Die Frist von fünf Jah­ren nach dem Umwand­lungs­vor­gang (Nach­be­hal­tens­frist) muss in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne abhän­gi­ge Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den, weil sie auf­grund der Ver­schmel­zung nicht ein­ge­hal­ten wer­den kann.

Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung bei Umstruk­tu­rie­run­gen im Kon­zern – und die Behal­tens­fris­ten

§ 6a GrEStG setzt vor­aus, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang eine oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten i.S. des § 6a Satz 3 i.V.m. Satz 4 GrEStG betei­ligt sind.

§ 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG ver­lan­gen dem Wort­laut nach den Bestand des dort bestimm­ten Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses inner­halb eines Zeit­raums von fünf Jah­ren vor dem Umwand­lungs­vor­gang (Vor­be­hal­tens­frist) und fünf Jah­ren nach dem Umwand­lungs­vor­gang (Nach­be­hal­tens­frist).

Umwand­lungs­vor­gän­ge, bei denen eine betei­lig­te Gesell­schaft erlischt oder neu ent­steht, fal­len nach dem Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwand­lung nicht exis­ten­te Gesell­schaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimm­ten zeit­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Abhän­gig­keit aus recht­li­chen Grün­den nicht erfül­len, mit der Fol­ge, dass ent­ge­gen den Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwand­lungs­vor­gang auch (min­des­tens) eine Gesell­schaft betei­ligt wäre, die man­gels Ein­hal­tung der Nach­be­hal­tens­frist (im Fal­le des Erlö­schens) bzw. der Vor­be­hal­tens­frist (im Fal­le der Neu­grün­dung) nicht von dem herr­schen­den Unter­neh­men „abhän­gig“ wäre.

Nach dem Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG wären somit sämt­li­che Ver­schmel­zun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Auf­spal­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspal­tung zur Neu­grün­dung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Ver­mö­gens­über­tra­gung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auf­lö­sung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers führt, nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt. § 6a GrEStG hät­te einen sehr eng begrenz­ten Anwen­dungs­be­reich. Begüns­ti­gungs­fä­hig wären im Wesent­li­chen die Abspal­tung und die Aus­glie­de­rung von Ver­mö­gen zur Auf­nah­me durch Über­tra­gung des abge­spal­te­nen oder aus­ge­glie­der­ten Ver­mö­gens­teils oder der abge­spal­te­nen oder aus­ge­glie­der­ten Ver­mö­gens­tei­le jeweils als Gesamt­heit auf einen bestehen­den oder meh­re­re bestehen­de Rechts­trä­ger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).

Die Finanz­ver­wal­tung ver­sucht, den Wider­spruch zwi­schen § 6a Satz 1 GrEStG einer­seits und den Sät­zen 3 und 4 der Vor­schrift ande­rer­seits mit­tels eines eige­nen Ver­bund­be­griffs zu lösen. Nach Tz.02.1 Abs. 2 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 ist für den jewei­li­gen Umwand­lungs­vor­gang ein ent­spre­chen­der „Ver­bund“ aus dem herr­schen­den Unter­neh­men und der oder den am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesellschaft(en) sowie den die­ses Betei­li­gungs­ver­hält­nis ver­mit­teln­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten zu bestim­men. Umwand­lungs­vor­gän­ge, durch die ein sol­cher „Ver­bund“ begrün­det oder been­det wird, sind nach Tz.02.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt.

Dem­ge­mäß sind nach Tz.02.1 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 Abspal­tun­gen oder Aus­glie­de­run­gen zur Neu­grün­dung aus einem herr­schen­den Unter­neh­men sowie die Ver­schmel­zung der letz­ten am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men nicht begüns­tigt, da durch die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge der Ver­bund erst begrün­det oder been­det wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lau­ten­den Län­der­erlas­se vom 01.12.2010 [1] noch ent­hal­te­ne Rege­lung, wonach die Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men zuläs­sig sein soll­te, hat die Finanz­ver­wal­tung in den Erlas­sen in BStBl I 2012, 662 nicht mehr auf­ge­nom­men, ohne dass dem eine Geset­zes­än­de­rung zugrun­de lag.

Begüns­tigt ist nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung die Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re Toch­ter­ge­sell­schaft [2]. In die­sen Fäl­len sei nur erfor­der­lich, dass die Vor­be­hal­tens­frist von fünf Jah­ren [3] ein­ge­hal­ten war, die über­neh­men­de abhän­gi­ge Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­steht und an ihr die Min­dest­be­tei­li­gung von 95 % bestehen bleibt. Dass die über­tra­gen­de Gesell­schaft bei der Umwand­lung erlischt und somit nach dem Umwand­lungs­vor­gang nicht mehr die Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhän­gi­ge Gesell­schaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 unschäd­lich.

Die Lite­ra­tur löst den inne­ren Wider­spruch im Wort­laut des § 6a GrEStG durch eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 6a Satz 4 GrEStG.

So soll im Fal­le der Ver­schmel­zung nur die über­neh­men­de Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­stehen müs­sen; die Nach­be­hal­tens­frist müs­se in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den [4]. Das­sel­be gilt nach ver­brei­te­ter Ansicht auch für die Vor­be­hal­tens­frist im Fal­le der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung [5].

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 6a Satz 4 GrEStG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die dort genann­ten Fris­ten nur inso­weit ein­ge­hal­ten wer­den müs­sen, als sie auf­grund eines begüns­tig­ten Umwand­lungs­vor­gangs auch ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen.

Bei Umwand­lungs­vor­gän­gen zwi­schen einer abhän­gi­gen Gesell­schaft und einem herr­schen­den Unter­neh­men muss in Fäl­len der Ver­schmel­zung nur die Vor­be­hal­tens­frist und in Fäl­len der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung nur die Nach­be­hal­tens­frist ein­ge­hal­ten wer­den. Das gilt bei der Ver­schmel­zung sowohl für die Ver­schmel­zung auf die abhän­gi­ge Gesell­schaft als auch für die Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men. Die Nach­be­hal­tens­frist muss bei der Ver­schmel­zung und die Vor­be­hal­tens­frist bei der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung nicht ein­ge­hal­ten wer­den, um die Steu­er­be­güns­ti­gung zu erlan­gen.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten an dem Umwand­lungs­vor­gang betei­ligt sind. In die­sem Fall muss bei der Ver­schmel­zung die Nach­be­hal­tens­frist nur in Bezug auf die auf­neh­men­de Gesell­schaft und die Vor­be­hal­tens­frist in Bezug auf die bei­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten ein­ge­hal­ten wer­den. Bei der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung muss die Vor­be­hal­tens­frist nur in Bezug auf die abge­ben­de Gesell­schaft und die Nach­be­hal­tens­frist in Bezug auf bei­de abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten ein­ge­hal­ten wer­den.

Eine sol­che (wei­te) Aus­le­gung des § 6a GrEStG fin­det ihren Anknüp­fungs­punkt in der Sys­te­ma­tik der Vor­schrift. Nach § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG wird aus­drück­lich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steu­er nicht erho­ben. Der Ver­weis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG schließt die Ver­schmel­zung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Auf­spal­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspal­tung und die Aus­glie­de­rung von Ver­mö­gen zur Neu­grün­dung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Ver­mö­gens­über­tra­gung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) aus­drück­lich und ohne Vor­be­halt auf bestimm­te Umwand­lungs­fäl­le in die Begüns­ti­gung ein. § 6a Satz 1 GrEStG dif­fe­ren­ziert nicht danach, in wel­cher Rich­tung, hori­zon­tal auf eine Schwes­ter­ge­sell­schaft oder ver­ti­kal auf die Mut­ter­ge­sell­schaft, eine Gesell­schaft ver­schmol­zen wird, son­dern begüns­tigt alle dort genann­ten Umwand­lungs­vor­gän­ge glei­cher­ma­ßen, auch wenn nur ein herr­schen­des Unter­neh­men und eine abhän­gi­ge Gesell­schaft an dem Umwand­lungs­vor­gang betei­ligt sind. Hät­te der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG nur auf sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge beschränkt sein sol­len, bei denen bereits ein Ver­bund aus meh­re­ren Unter­neh­men besteht und nach dem Umwand­lungs­vor­gang auch wei­ter besteht, hät­te dies in § 6a Satz 1 GrEStG sei­nen Nie­der­schlag fin­den müs­sen.

Die­se Aus­le­gung ent­spricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit­tels der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG Umstruk­tu­rie­run­gen inner­halb von Kon­zer­nen erleich­tern, damit Unter­neh­men fle­xi­bel auf Ver­än­de­run­gen der Markt­ver­hält­nis­se reagie­ren kön­nen [6]. Das schließt auch sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge ein, durch die ein Kon­zern been­det oder neu begrün­det wird. Es ist kein sach­li­cher Grund erkenn­bar, nur bestimm­te Umwand­lungs­vor­gän­ge, z.B. Ver­schmel­zun­gen auf Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten, zu begüns­ti­gen, zumal die Begüns­ti­gungs­wir­kun­gen des § 6a GrEStG nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers allen Begüns­ti­gungs­adres­sa­ten mög­lichst gleich­mä­ßig zugu­te­kom­men und die Erfas­sung aller Umwand­lungs­vor­gän­ge einer gleich­mä­ßi­gen Wir­kung der Begüns­ti­gung die­nen soll­ten [6]. Der Begüns­ti­gungs­zweck wür­de ver­fehlt, schlös­se man die­je­ni­gen Umwand­lungs­vor­gän­ge, die in der Pra­xis sehr häu­fig vor­kom­men, näm­lich die ver­ti­ka­le Ver­schmel­zung und die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung, von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG aus.

Die Aus­le­gung steht schließ­lich nicht im Wider­spruch zu dem durch § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG ver­folg­ten Zweck, unge­woll­te Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­mei­den [7]. In Ver­schmel­zungs­fäl­len muss nach § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG die Vor­be­hal­tens­frist gewahrt sein, d.h. das qua­li­fi­zier­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss vor dem Umwand­lungs­vor­gang fünf Jah­re Bestand gehabt haben. In den Fäl­len der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung muss die Nach­be­hal­tens­frist gewahrt blei­ben, d.h. das durch den Umwand­lungs­vor­gang begrün­de­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss nach dem Vor­gang min­des­tens fünf Jah­re bestehen. Kurz­fris­ti­ge Gestal­tun­gen, wie sie § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG in Anleh­nung an §§ 5 und 6 GrEStG ver­hin­dern will [7], sind folg­lich auch in Ver­schmel­zungs, Abspal­tungs- oder Aus­glie­de­rungs­fäl­len aus­ge­schlos­sen.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung fin­det weder im Wort­laut oder in der Sys­te­ma­tik des § 6a GrEStG noch in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en eine Stüt­ze. Die Vor­stel­lung des „Ver­bun­des“ ist dort weder begriff­lich noch kon­zep­tio­nell ange­legt. Es ist kein geset­zes­im­ma­nen­ter sach­li­cher Grund dafür ersicht­lich, z.B. die Ver­schmel­zung auf eine Schwes­ter­ge­sell­schaft bei Erfül­len der Nach­be­hal­tens­frist durch die auf­neh­men­de Gesell­schaft zu begüns­ti­gen, die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung auf eine neu gegrün­de­te Schwes­ter­ge­sell­schaft bei Erfül­len der Vor­be­hal­tens­frist durch die abge­ben­de Gesell­schaft hin­ge­gen nicht. Bei­de Umwand­lungs­vor­gän­ge sind ledig­lich das wirt­schaft­li­che und recht­li­che Spie­gel­bild des jeweils ande­ren Umwand­lungs­vor­gangs und fin­den inner­halb des Kon­zerns ohne Betei­li­gung Drit­ter statt. Das­sel­be gilt für die (ver­ti­ka­le) Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft oder einer Enkel­ge­sell­schaft auf die Toch­ter­ge­sell­schaft und ‑spie­gel­bild­lich- die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung auf sol­che Gesell­schaf­ten. Es ist kein Grund erkenn­bar, wes­halb die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge nicht unter § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG fal­len soll­ten, wenn man ‑wie die Finanz­ver­wal­tung- ein­zel­ne Umwand­lungs­vor­gän­ge auf der hori­zon­ta­len Ebe­ne zulässt.

Da § 6a GrEStG nicht dar­auf abstellt, dass der abge­ben­de Rechts­trä­ger das Grund­stück inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Umwand­lungs­vor­gang erwor­ben hat und der über­neh­men­de Rechts­trä­ger das Grund­stück fünf Jah­re nach dem Umwand­lungs­vor­gang behält, ste­hen im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit dem Umwand­lungs­vor­gang ver­wirk­lich­te ande­re Erwerbs­vor­gän­ge der Anwen­dung des § 6a GrEStG nicht ent­ge­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2019 – II R 15/​19 (II R 50/​13)

  1. BStBl I 2010, 1321[]
  2. vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Bei­spiel 1 zu Tz. 5 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662[]
  3. Tz. 4 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662[]
  4. vgl. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 105; Pahl­ke, a.a.O., § 6a Rz 70; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 6a Rz 16; Hei­ne in Wilms/​Jochum, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 45; Lie­ber in Behrens/​Wachter, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 48; aus der Auf­satz­li­te­ra­tur vgl. z.B. Mensching/​Tyarks, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2010, 87, 91; Schaflitzl/​Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Beh­rens, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 2149, 2015; Tei­che, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/​Trinkaus, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2012, 649, 654; Wischott/​Schönweiß/​Graesser, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2013, 780, 790; Gsödl/​Kel­ler/​Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutz­ke, Zeit­schrift für Immo­bi­li­en­recht 2016, 197, 200[]
  5. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahl­ke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lie­ber in Behrens/​Wachter, a.a.O., § 6a Rz 43; Hof­mann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/​Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Beh­rens, Umsatz- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2016, 60[]
  6. BT-Drs. 17/​147, 10[][]
  7. vgl. BT-Drs. 17/​147, 10[][]