Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung für deri­va­tiv Resti­tu­ti­ons­be­rech­tig­te

Der Grund­stücks­er­werb durch deri­va­tiv Resti­tu­ti­ons­be­rech­tig­te, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, ist nicht nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG steu­er­be­freit.

Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung für deri­va­tiv Resti­tu­ti­ons­be­rech­tig­te

Nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG sind Per­so­nen, deren Ver­mö­gens­wer­te von Maß­nah­men nach § 1 VermG betrof­fen sind, sowie ihre Erben hin­sicht­lich der nach dem VermG erfol­gen­den Grund­stücks­er­wer­be von der Grund­er­werb­steu­er befreit. Dies gilt nach § 34 Abs. 3 Satz 2 VermG jedoch nicht für Per­so­nen, die ihre Berech­ti­gung durch Abtre­tung, Ver­pfän­dung oder Pfän­dung erlangt haben, und deren Rechts­nach­fol­ger.

§ 34 Abs. 3 Satz 1 VermG befreit den Erwerb eines Berech­tig­ten von der Grund­er­werb­steu­er. Die Vor­schrift stellt nur sol­che Erwerbs­vor­gän­ge von der Grund­er­werb­steu­er frei, mit denen das Ziel ver­folgt wird, das Eigen­tum an dem von Maß­nah­men i.S. von § 1 VermG betrof­fe­nen Grund­stück vom Nicht­be­rech­tig­ten auf den Berech­tig­ten (zurück)zu über­tra­gen [1]. Berech­tig­te im Sin­ne des VermG sind natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sowie Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaf­ten, deren Ver­mö­gens­wer­te von Maß­nah­men gemäß § 1 VermG betrof­fen sind, sowie ihre Rechts­nach­fol­ger (§ 2 Abs. 1 Satz 1 VermG).

Für die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG reicht ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin- nicht aus, dass Ver­mö­gens­wer­te einer Per­son von einer Maß­nah­me nach § 1 VermG betrof­fen sind. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass die Per­son nach dem VermG auch (ori­gi­när) Berech­tig­te ist.

Die Steu­er­be­frei­ung gilt für einen Grund­stücks­er­werb nach dem VermG. Nach dem VermG kann jedoch nur der „Berech­tig­te“ ein Grund­stück erwer­ben. Dies ergibt sich aus den Rege­lun­gen in § 3 Abs. 1 Sät­ze 1 und 4 VermG, die jeweils auf den Berech­tig­ten abstel­len. Danach sind Ver­mö­gens­wer­te, die den Maß­nah­men i.S. des § 1 VermG unter­la­gen und in Volks­ei­gen­tum über­führt oder an Drit­te ver­äu­ßert wur­den, auf Antrag an die Berech­tig­ten zurück­zu­über­tra­gen, soweit dies nicht nach die­sem Gesetz aus­ge­schlos­sen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VermG). Der Berech­tig­te kann ver­lan­gen, dass ihm an Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den, die mit einem nach § 1 Abs. 6 i.V.m. § 6 VermG zurück­zu­ge­ben­den Unter­neh­men ent­zo­gen wur­den und nicht mehr zum Ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren, im Wege der Ein­zel­re­sti­tu­ti­on in Höhe der ent­zo­ge­nen Betei­li­gung Bruch­teils­ei­gen­tum ein­ge­räumt wird (§ 3 Abs. 1 Satz 4 1. Halb­satz VermG).

§ 34 Abs. 3 Satz 1 VermG ver­weist zwar nicht auf die gesetz­li­che Defi­ni­ti­on des Berech­tig­ten in § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG, ver­wen­det aber für die Fest­le­gung des begüns­tig­ten Per­so­nen­krei­ses die­sel­be Begriffs­be­stim­mung wie § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG. Dabei kann aus dem Umstand, dass § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG an „Per­so­nen“ anknüpft, wäh­rend § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG den „Berech­tig­ten“ bestimmt, nicht abge­lei­tet wer­den, für die Steu­er­be­frei­ung rei­che ein blo­ßes Betrof­fen­sein von Unrechts­maß­nah­men i.S. von § 1 VermG aus. Dafür spricht, dass das VermG bei meh­re­ren Betrof­fe­nen den Berech­tig­ten fest­legt. Wer­den bei­spiels­wei­se von meh­re­ren Per­so­nen Ansprü­che auf Rück­über­tra­gung des­sel­ben Ver­mö­gens­wer­tes gel­tend gemacht, so gilt gemäß § 3 Abs. 2 VermG der­je­ni­ge als Berech­tig­ter, der von einer Maß­nah­me gemäß § 1 VermG als Ers­ter betrof­fen war.

§ 34 Abs. 3 Satz 2 VermG deu­tet eben­falls dar­auf hin, dass die Steu­er­be­frei­ung nach Satz 1 der Vor­schrift nur dem Berech­tig­ten zusteht. Die Steu­er­be­frei­ung ist danach für sol­che Per­so­nen aus­ge­schlos­sen, die ihre „Berech­ti­gung“ durch Abtre­tung, Ver­pfän­dung oder Pfän­dung erlangt haben. Der Aus­schluss von der Steu­er­be­frei­ung erfasst des­halb auch von einer Unrechts­maß­nah­me Betrof­fe­ne, die einen Resti­tu­ti­ons­an­spruch auf­grund eines rechts­ge­schäft­li­chen oder ver­gleich­ba­ren Rechts­akts i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 VermG (Abtre­tung, Pfän­dung, Ver­pfän­dung) erwer­ben und erst damit Berech­tig­te wer­den [2].

Bei einer Bruch­teils­re­sti­tu­ti­on nach § 3 Abs. 1 Satz 4 VermG ist Berech­tig­ter der geschä­dig­te Gesell­schaf­ter und nicht das in § 6 Abs. 1a VermG bezeich­ne­te Unter­neh­men (§ 3 Abs. 1 Satz 5 VermG).

§ 3 Abs. 1 Satz 4 VermG sieht zuguns­ten der in der Zeit vom 30. Janu­ar 1933 bis zum 8. Mai 1945 aus ras­si­schen, poli­ti­schen, reli­giö­sen oder welt­an­schau­li­chen Grün­den Ver­folg­ten (§ 1 Abs. 6 VermG) eine die Unter­neh­mens­re­sti­tu­ti­on ergän­zen­de Ein­zel­re­sti­tu­ti­on von nicht mehr zum Unter­neh­mens­ver­mö­gen gehö­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den vor, die mit dem zurück­zu­ge­ben­den oder bereits zurück­ge­ge­be­nen Unter­neh­men ent­zo­gen oder von ihm spä­ter ange­schafft wor­den sind. Der Berech­tig­te kann ver­lan­gen, dass ihm an die­sen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den in Höhe der ihm ent­zo­ge­nen Betei­li­gung Bruch­teils­ei­gen­tum ein­ge­räumt wird (§ 3 Abs. 1 Satz 4 1. Halb­satz VermG). Der Anspruch besteht auch, wenn eine unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Betei­li­gung an einem Unter­neh­men Gegen­stand der Schä­di­gung nach § 1 Abs. 6 VermG ist und das Unter­neh­men zum Zeit­punkt der Schä­di­gung nicht von Maß­nah­men nach § 1 Abs. 6 VermG betrof­fen war (§ 3 Abs. 1 Satz 4 2. Halb­satz VermG). Die Rege­lung soll die Mög­lich­kei­ten der Wie­der­gut­ma­chung für die Opfer des Natio­nal­so­zia­lis­mus gegen­über dem sons­ti­gen Rege­lungs­in­halt des VermG ver­bes­sern und sie im Ergeb­nis der Wie­der­gut­ma­chung nach alli­ier­tem Rück­erstat­tungs­recht annä­hern [3].

Geschä­dig­te Gesell­schaf­ter i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG sind bei einem Mut­ter-Toch­ter-Ver­hält­nis, bei dem die Betei­li­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft an der Toch­ter­ge­sell­schaft einem schä­di­gen­den Ereig­nis unter­lag, die Gesell­schaf­ter oder Anteils­eig­ner der Mut­ter­ge­sell­schaft [4].

Bei Mut­ter-Toch­ter-Sach­ver­hal­ten kann zwar in der Schä­di­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft zugleich eine mit­tel­ba­re Schä­di­gung der Toch­ter­ge­sell­schaft lie­gen. Die Mut­ter­ge­sell­schaft kann aber nicht über ihre Betei­li­gung an der Toch­ter­ge­sell­schaft Bruch­teils­be­rech­tig­te an Unter­neh­mens­tei­len der Toch­ter­ge­sell­schaft wer­den [5]. Es blie­be sonst näm­lich unklar, in wel­chem Ver­hält­nis die Mut­ter­ge­sell­schaft in Kon­kur­renz zu ihren Gesell­schaf­tern Eigen­tum an dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand erlan­gen könn­te. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers soll­te ein der­ar­ti­ger Prä­ten­den­ten­streit mit der Ein­fü­gung des § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG durch das Wohn­raum­mo­der­ni­sie­rungs­si­che­rungs­ge­setz gera­de aus­ge­schlos­sen wer­den [6]. Obwohl durch die schä­di­gen­de Maß­nah­me sowohl die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft an der Toch­ter­ge­sell­schaft als auch die mit­tel­ba­re Betei­li­gung der Gesell­schaf­ter der Mut­ter­ge­sell­schaft und damit Ver­mö­gens­wer­te meh­re­rer Per­so­nen (der Mut­ter­ge­sell­schaft und deren Gesell­schaf­ter) betrof­fen sind, sind nur die Gesell­schaf­ter der Mut­ter­ge­sell­schaft resti­tu­ti­ons­be­rech­tigt.

Im Streit­fall ist der Grund­stücks­er­werb der Klä­ge­rin nicht gemäß § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG von der Grund­er­werb­steu­er befreit.

Die Klä­ge­rin ist als Rechts­nach­fol­ge­rin der EAG nicht Berech­tig­te i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG. Die schä­di­gen­de Maß­nah­me betraf die Betei­li­gung der EAG (Mut­ter­ge­sell­schaft) an der DAG (Toch­ter­ge­sell­schaft). Die EAG muss­te ihre Akti­en auf­grund natio­nal­so­zia­lis­ti­scher Ver­fol­gung nach und nach ver­äu­ßern. Damit war der schä­di­gen­de Zugriff auf den Ent­zug der Betei­li­gungs­rech­te der jüdi­schen Gesell­schaf­ter der EAG gerich­tet. Nur die­se Gesell­schaf­ter und ihre Rechts­nach­fol­ger sind des­halb hin­sicht­lich des ehe­mals der DAG gehö­ren­den Grund­stücks resti­tu­ti­ons­be­rech­tigt.

Nach­dem die Klä­ge­rin nicht ori­gi­nä­re Inha­be­rin des Rück­über­tra­gungs­an­spruchs war, kann offen blei­ben, ob sie die­sen rechts­ge­schäft­lich durch die Erklä­rung vom 06.04.1999 erwor­ben hat oder ob das LARoV wegen feh­len­der Wil­lens­er­klä­run­gen der Erben­ge­mein­schaft B und der Klä­ge­rin sowie wegen einer feh­len­den nota­ri­el­len Beur­kun­dung der Abtre­tungs­er­klä­run­gen unzu­tref­fend von einer wirk­sa­men Abtre­tung aus­ge­gan­gen ist.

Es besteht jeden­falls kei­ne Bin­dung an die im Bescheid vom 25.11.2002 ver­tre­te­ne Auf­fas­sung des LARoV, die Erben­ge­mein­schaft B habe ihre Resti­tu­ti­ons­an­sprü­che an die Klä­ge­rin abge­tre­ten. Dem § 34 Abs. 3 VermG kann nicht ent­nom­men wer­den, dass etwa aus ver­wal­tungs- oder ver­fah­rens­öko­no­mi­schen Grün­den die Beur­tei­lung der für die Resti­tu­ti­ons­ent­schei­dung zustän­di­gen Behör­de auch für die Finanz­be­hör­de, die über die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung zu befin­den hat, vor­greif­lich oder gar bin­dend ist [7].

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG lie­gen nicht vor.

Eine Ana­lo­gie setzt eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke vor­aus. Eine sol­che Rege­lungs­lü­cke liegt vor, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht [8].

§ 34 Abs. 3 Satz 1 VermG ent­hält kei­ne unge­woll­te Rege­lungs­lü­cke hin­sicht­lich des Fal­les, dass nach dem VermG der Resti­tu­ti­ons­an­spruch den ehe­ma­li­gen Gesell­schaf­tern einer Gesell­schaft bzw. deren Erben zusteht, das Grund­stück jedoch nach einer Eini­gung der Resti­tu­ti­ons­be­rech­tig­ten mit der Gesell­schaft durch rechts­ge­stal­ten­den Ver­wal­tungs­akt auf die Gesell­schaft über­tra­gen wird. Viel­mehr ent­spricht es gera­de dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, dass bei die­sem Sach­ver­halt nur der Erwerb der Gesell­schaf­ter bzw. deren Erben, nicht jedoch der ledig­lich deri­va­tiv berech­tig­ten Gesell­schaft von der Grund­er­werb­steu­er befreit ist.

Nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich ist, ob die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG auch dem­je­ni­gen Geschä­dig­ten zu gewäh­ren ist, des­sen Resti­tu­ti­ons­an­spruch gemäß § 3 Abs. 2 VermG als nach­ran­gig zurück­tritt.

§ 3 Abs. 2 VermG regelt für Fäl­le kon­kur­rie­ren­der Resti­tu­ti­ons­an­sprü­che, dass der­je­ni­ge als Berech­tig­ter gilt, der von einer Maß­nah­me nach § 1 VermG als Ers­ter betrof­fen war [9]. Ein der­ar­ti­ger Sach­ver­halt liegt im Streit­fall nicht vor. Denn es bestehen wie bereits aus­ge­führt- wegen § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG kei­ne kon­kur­rie­ren­den Resti­tu­ti­ons­an­sprü­che.

Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steu­er regel­mä­ßig nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Als Gegen­leis­tung im grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Sinn gilt jede Leis­tung, die der Erwer­ber als Ent­gelt für den Erwerb des Grund­stücks gewährt [10]. Der Erwerb des Grund­stücks und die Gegen­leis­tung für den Erwerb müs­sen kau­sal ver­knüpft sein.

Bei einem steu­er­pflich­ti­gen Grund­stücks­er­werb auf­grund des VermG gehö­ren zur Gegen­leis­tung ins­be­son­de­re die für den Grund­stücks­er­werb anfal­len­den Zah­lun­gen an den bis­he­ri­gen Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten, der durch die unan­fecht­ba­re Ent­schei­dung des LARoV sein Eigen­tum am Grund­stück ver­liert, und die Zah­lun­gen, die auf­grund der Bestim­mun­gen des VermG an Drit­te zu leis­ten sind. Dazu zählt auch die an die Bun­des­re­pu­blik nach § 7a Abs. 2 VermG zu erbrin­gen­de Gegen­leis­tung für unter­ge­gan­ge­ne Uralt­pfand­rech­te. Die vom Berech­tig­ten für den Grund­stücks­er­werb geleis­te­ten Zah­lun­gen sind auch dann als Bemes­sungs­grund­la­ge maß­geb­lich, wenn sie weit unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen [11].

Dage­gen ist der Grund­be­sitz­wert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes nur dann Bemes­sungs­grund­la­ge, wenn eine Gegen­leis­tung nicht vor­han­den oder nicht zu ermit­teln ist (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), bei Umwand­lun­gen auf­grund eines Bun­des- oder Lan­des­ge­set­zes, bei Ein­brin­gun­gen oder bei ande­ren Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG) sowie in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG).

Der hier allein in Betracht kom­men­de § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG setzt – vom Fall der vor­han­de­nen, aber nicht zu ermit­teln­den Gegen­leis­tung abge­se­hen – vor­aus, dass eine Gegen­leis­tung über­haupt nicht vor­han­den ist oder das ver­ein­bar­te Ent­gelt nicht zur steu­er­li­chen Gegen­leis­tung gehört [12]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind bei der Zah­lung eines Aus­gleichs­be­tra­ges nicht erfüllt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Okto­ber 2011 – II R 18/​10

  1. BFH, Urteil vom 08.11.1995 – II R 93/​94, BFHE 179, 174, BStBl II 1996, 27[]
  2. a.A. Leist, DStR 2005, 1386, unter 4.04.[]
  3. BVerwG, Urteil vom 20.03.2002 – 8 C 2/​01, ZOV 2002, 243[]
  4. BVerwG, Urteil vom 28.04.2004 8 C 12/​03, BVerw­GE 120, 362; BVerwG, Beschluss vom 25.07.2007 8 B 9/​07, Buch­holz 428, § 3 VermG Nr. 68[]
  5. vgl. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 120, 362[]
  6. vgl. BT-Drucks 13/​7275, S. 44[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2004 – II R 43/​02, BFH/​NV 2005, 242[]
  8. BFH, Urteil vom 26.08.2010 – III R 47/​09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, m.w.N.[]
  9. BVerwG, Beschluss vom 29.12.2010 8 B 31/​10, ZOV 2011, 86[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 30.09.1998 – II R 13/​96, BFH/​NV 1999, 666[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1989 – II R 95/​86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186, zum Grund­stücks­er­werb eines Gesell­schaf­ters[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.1984 – II R 159/​81, BFHE 141, 299, BStBl II 1984, 627; BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 54/​02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483[]