Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung und Weiterschenkungsauflage

Wen­det ein Schen­ker ein Grund­stück zunächst einem Erst­be­schenk­ten zu, mit der Auf­la­ge, das Grund­stück an einen Drit­ten zu über­tra­gen, sind bei­de Rechts­ge­schäf­te schen­kungsteu­er­recht­lich selb­stän­dig zu beur­tei­len. Eine Zusam­men­schau von Befrei­ungs­vor­schrif­ten auf Grund­la­ge fik­ti­ver Gestal­tun­gen fin­det nicht statt.

Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung und Weiterschenkungsauflage

Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteue­rung aus­ge­nom­men u.a. Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den im Sin­ne des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes. Ziel und Zweck der Vor­schrift ist es, die Dop­pel­be­las­tung eines Lebens­sach­ver­halts mit Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er sowie Grund­er­werb­steu­er zu ver­mei­den1. Ob eine Schen­kung vor­liegt, ist nach der jeweils gel­ten­den Fas­sung des § 7 ErbStG zu beur­tei­len (dyna­mi­sche Ver­wei­sung)2. Es han­delt sich um einen abschlie­ßen­den Kata­log3.

Als Schen­kung unter Leben­den gilt u.a. nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird, fer­ner nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, was infol­ge Voll­zie­hung einer von dem Schen­ker ange­ord­ne­ten Auf­la­ge oder infol­ge Erfül­lung einer einem Rechts­ge­schäft unter Leben­den bei­gefüg­ten Bedin­gung ohne ent­spre­chen­de Gegen­leis­tung erlangt wird, es sei denn, dass eine ein­heit­li­che Zweck­zu­wen­dung vorliegt.

Die Schen­kung unter Auf­la­ge nach § 525 BGB gehört zu den Schen­kun­gen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 ErbStG. Ist Begüns­tig­ter der Auf­la­ge ein Drit­ter, so bleibt der ursprüng­li­che Schen­ker allei­ni­ger Schen­ker. Das gilt ohne Wei­te­res gegen­über dem unmit­tel­bar Beschenk­ten (Erst­be­schenk­ten). Es gilt aber auch hin­sicht­lich des Gegen­stan­des der Auf­la­ge gegen­über dem davon begüns­tig­ten Drit­ten (Zweit­be­schenk­ten). Führt nach einer sol­chen Schen­kung der Erst­be­schenk­te die ihm auf­er­leg­te ‑und aus dem ihm Zuge­wen­de­ten zu erbrin­gen­de- Leis­tung durch Zuwen­dung an den Zweit­be­schenk­ten aus, so ist Schen­ker der Zuwen­dung an den Zweit­be­schenk­ten nicht der Erst­be­schenk­te, son­dern der ursprüng­li­che Schen­ker4. Die in der Auf­la­gen­be­güns­ti­gung lie­gen­de Schen­kung ist bei dem Zweit­be­schenk­ten nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steu­er­bar5.

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§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist im Fal­le einer sol­chen Schen­kung unter Auf­la­ge zuguns­ten eines Drit­ten hin­sicht­lich des Gegen­stan­des der Auf­la­ge nicht anwend­bar. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG setzt vor­aus, dass sich der Grund­stücks­er­werb zwi­schen Schen­ker und Bedach­tem voll­zieht6. Das ist bei der Voll­zie­hung einer Schen­kungs­auf­la­ge aus­ge­schlos­sen. Der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerb voll­zieht sich zwi­schen dem Erst­be­schenk­ten und dem Zweit­be­schenk­ten. Die Schen­kung voll­zieht sich zwi­schen dem ursprüng­li­chen Schen­ker und dem Zweit­be­schenk­ten. Der Erst­be­schenk­te und der ursprüng­li­che Schen­ker sind defi­ni­ti­ons­ge­mäß nie identisch.

Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteue­rung aus­ge­nom­men u.a. der Erwerb eines Grund­stücks durch Per­so­nen, die mit dem Ver­äu­ße­rer in gera­der Linie ver­wandt sind.

Gemäß § 1589 Abs. 1 Satz 1 BGB sind Per­so­nen, deren eine von der ande­ren abstammt, in gera­der Linie ver­wandt, wäh­rend gemäß § 1589 Abs. 1 Satz 2 BGB Per­so­nen, die nicht in gera­der Linie ver­wandt sind, aber von der­sel­ben drit­ten Per­son abstam­men, in der Sei­ten­li­nie ver­wandt sind. Eltern und Kin­der sind in gera­der Linie, Geschwis­ter ledig­lich in der Sei­ten­li­nie verwandt.

§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist auch anwend­bar, wenn an dem Grund­stücks­über­tra­gungs­ge­schäft Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt sind, die die Vor­aus­set­zun­gen, die an die Ver­wandt­schaft anknüp­fen, als nicht natür­li­che Per­so­nen unmit­tel­bar nicht erfül­len kön­nen. Den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten als Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten, zu denen auch die KG gehört, kön­nen im Rah­men der Befrei­ungs­tat­be­stän­de im Umfang der Betei­li­gung die per­sön­li­chen Eigen­schaf­ten der jewei­li­gen Gesell­schaf­ter zuge­rech­net wer­den. Das wird aus dem Rechts­ge­dan­ken des § 5 Abs. 2 GrEStG abge­lei­tet7.

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Wenn die Leis­tungs­be­zie­hung in der Grund­er­werb­steu­er für sich genom­men kei­nen Befrei­ungs­tat­be­stand erfüllt, so kann gleich­wohl die Zusam­men­schau meh­re­rer Befrei­ungs­vor­schrif­ten oder die mehr­fa­che Anwen­dung der­sel­ben Befrei­ungs­vor­schrift eine Steu­er­be­frei­ung im Wege der Zusam­men­schau eröff­nen, die im Wort­laut der Ein­zel­vor­schrif­ten, je für sich allein betrach­tet, nicht zum Aus­druck kommt.

Die Zusam­men­schau darf nur an einen real ver­wirk­lich­ten, nicht aber an einen fik­ti­ven Sach­ver­halt anknüp­fen. Sie darf auch nicht zu einer Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs einer Befrei­ungs­vor­schrift über ihren Zweck hin­aus füh­ren. Fäl­le des Gestal­tungs­miss­brauchs i.S. des § 42 AO sind aus­ge­schlos­sen8.

Die Zusam­men­schau kommt ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn sich der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Grund­stücks­er­werb als abge­kürz­ter Leis­tungs­weg dar­stellt und die unter­blie­be­nen Zwi­schen­er­wer­be, wenn sie durch­ge­führt wor­den wären, eben­falls steu­er­frei wären. Im abge­kürz­ten Leis­tungs­weg hat die tat­säch­li­che Aus­füh­rung der Leis­tung für sich genom­men kei­nen Rechts­grund. Sie kürzt ledig­lich den mehr­ak­ti­gen Leis­tungs­weg ab, der den schuld­recht­li­chen Grund­ver­hält­nis­sen ent­sprä­che. Modell des abge­kürz­ten Leis­tungs­wegs ist das Drei­ecks­ver­hält­nis der Anwei­sung (§§ 783 ff. BGB), in dem der Anwei­sen­de den Ange­wie­se­nen anweist, eine Leis­tung nicht an ihn, den Anwei­sen­den, son­dern an einen Drit­ten, den Anwei­sungs­emp­fän­ger zu erbrin­gen. Es bestehen Rechts­be­zie­hun­gen einer­seits zwi­schen dem Anwei­sen­den und dem Ange­wie­se­nen im sog. Deckungs­ver­hält­nis (§ 787 BGB)9, ande­rer­seits zwi­schen dem Anwei­sen­den und dem Anwei­sungs­emp­fän­ger im sog. Valu­t­aver­hält­nis (§ 788 BGB)10. Im Ver­hält­nis zwi­schen dem Ange­wie­se­nen und dem Anwei­sungs­emp­fän­ger wird zwar die Leis­tung tat­säch­lich erbracht, jedoch besteht kein Grund­ver­hält­nis11, d.h. kein eige­ner Rechtsgrund.

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Die Schen­kung unter Auf­la­ge zuguns­ten eines Drit­ten ent­hält hin­sicht­lich der Auf­la­ge einen abge­kürz­ten Leis­tungs­weg. Die Auf­la­ge kann jede Leis­tung zum Gegen­stand haben12. Ist die­se ein grund­er­werb­steu­er­ba­res Rechts­ge­schäft, kann eine sol­che Schen­kung die Zusam­men­schau von grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Befrei­ungs­vor­schrif­ten eröffnen.

Ein abge­kürz­ter Leis­tungs­weg, der der Zusam­men­schau zugäng­lich wäre, liegt jedoch nicht vor, wenn der Gegen­stand einer sol­chen Schen­kungs­auf­la­ge bereits ganz oder teil­wei­se Gegen­stand der Zuwen­dung des ursprüng­li­chen Schen­kers an den Erst­be­schenk­ten war. In die­sem Fal­le hät­te der Schen­ker den Gegen­stand der Auf­la­ge auch unmit­tel­bar dem Zweit­be­schenk­ten zuwen­den kön­nen. Es stellt kei­ne Abkür­zung, son­dern eine Ver­län­ge­rung des Leis­tungs­wegs dar, wenn der Schen­ker das­je­ni­ge, was er im Ergeb­nis dem Zweit­be­schenk­ten zuwen­den will, dem Erst­be­schenk­ten mit der Auf­la­ge zuwen­det, es an den Zweit­be­schenk­ten wei­ter­zu­rei­chen, statt eine unmit­tel­ba­re Zuwen­dung an den Zweit­be­schenk­ten zu bewir­ken. Hin­sicht­lich der Leis­tungs­be­zie­hun­gen ver­hält sich eine sol­che Gestal­tung gera­de invers zu der Rechts­fi­gur des abge­kürz­ten Leis­tungs­wegs. Uner­heb­lich ist, ob es ander­wei­ti­ge ‑auch beacht­li­che- Grün­de gab, den Umweg der Schen­kung unter Auf­la­ge zu wäh­len, denn die­se kön­nen nicht zu einer Besteue­rung füh­ren, wie sie statt­fän­de, wenn die­ser Weg nicht gewählt wor­den wäre. Wie eine unmit­tel­ba­re Zuwen­dung des ursprüng­li­chen Schen­kers an den Zweit­be­schenk­ten zu behan­deln gewe­sen wäre, ist eben­falls uner­heb­lich, da die­ser fik­ti­ve Sach­ver­halt nicht Gegen­stand der Besteue­rung ist.

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Aus einer der­ar­ti­gen Kon­stel­la­ti­on wird auch nicht des­halb ein abge­kürz­ter Leis­tungs­weg, weil die Durch­füh­rung der Auf­la­ge dadurch ersetzt wer­den könn­te, dass der Erst­be­schenk­te das­je­ni­ge, was Gegen­stand der Auf­la­ge ist, zunächst dem Schen­ker zurück­schenkt, damit die­ser es anschlie­ßend dem Zweit­be­schenk­ten zuwen­den kann. Dies wäre kei­ne Zusam­men­schau, son­dern eine künst­li­che Auf­spal­tung eines Vor­gangs, die die vor­gän­gi­ge Schen­kung des Schen­kers an den Erst­be­schenk­ten ein­schließ­lich des Gegen­stan­des der Auf­la­ge aus­blen­det und dadurch die Aus­füh­rung der Auf­la­ge durch einen nicht gewoll­ten Leis­tungs­weg ersetzt. Dem ent­spre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 22.02.201713 in einer ähn­li­chen Kon­stel­la­ti­on die Fra­ge einer Steu­er­be­frei­ung kraft Zusam­men­schau nicht in Erwä­gung gezogen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. August 2020 – II R 30/​18

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2019 – II R 7/​16, BFHE 263, 465, BStBl II 2019, 617, Rz 22, m.w.N.[]
  2. vgl. Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 3 Rz 98[]
  3. Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 3 Rz 139[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.1993 – II R 72/​90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523; vom 16.12.2015 – II R 49/​14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 11, sowie vom 07.11.2018 – II R 38/​15, BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325, Rz 17[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.2008 – II R 60/​06, BFH/​NV 2008, 2026, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325, Rz 17, m.w.N.[]
  7. unter der frü­he­ren zivil­recht­li­chen Beur­tei­lung der Gesamt­hand BFH, Urtei­le vom 25.02.1969 – II 142/​63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400; und vom 21.11.1979 – II R 96/​76, BFHE 129, 400, BStBl II 1980, 217; aus jün­ge­rer Zeit unter aus­drück­li­cher Beru­fung auf § 5 Abs. 2 GrEStG BFH, Urteil vom 20.12.2011 – II R 42/​10, BFH/​NV 2012, 1177, Rz 13 bis 15[]
  8. BFH, Urtei­le vom 28.04.1970 – II 109/​65, BFHE 99, 250, BStBl II 1970, 600; in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 9, m.w.N., und in BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325, Rz 19[]
  9. dazu Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 79. Aufl., § 783 Rz 6, § 787 Rz 1[]
  10. dazu Palandt/​Sprau, a.a.O., § 783 Rz 5, § 788 Rz 1[]
  11. Palandt/​Sprau, a.a.O., § 783 Rz 8[]
  12. Palandt/​Weidenkaff, a.a.O., § 525 Rz 1[]
  13. BFH, Urteil vom 22.02.2017 – II R 52/​14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653[]