Grund­er­werb­steu­er­pflicht bei der Ein­brin­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in die Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die Ein­brin­gung von bis­her im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Grund­be­sitz eines Gesell­schaf­ters in die KG ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grund­er­werb­steu­er­pflich­tig. Ein Ver­trag, durch den die Ver­pflich­tung begrün­det wird, Grund­stü­cke auf eine Gesell­schaft gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten zu über­tra­gen, ist im Sin­ne die­ser Vor­schrift ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det [1].

Grund­er­werb­steu­er­pflicht bei der Ein­brin­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in die Per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Besteue­rung steht § 5 Abs. 1 GrEStG nicht ent­ge­gen. Geht ein Grund­stück von meh­re­ren Mit­ei­gen­tü­mern auf eine Gesamt­hand über, so wird nach die­ser Vor­schrift die Steu­er in Höhe des Anteils nicht erho­ben, soweit der Anteil des ein­zel­nen am Ver­mö­gen der Gesamt­hand Betei­lig­ten sei­nem Bruch­teil an dem Grund­stück ent­spricht. Die­se Rege­lung ist indes nach § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anzu­wen­den, wenn sich der Anteil des Ver­äu­ße­rers am Ver­mö­gen der Gesamt­hand inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Über­gang des Grund­stücks auf die Gesamt­hand ver­min­dert. Die­se Vor­aus­set­zung des § 5 Abs. 3 GrEStG ist nach der zutref­fen­den Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, von der abzu­wei­chen kei­ne Ver­an­las­sung besteht, auch dann erfüllt, wenn die Gesamt­hand inner­halb die­ser Frist – wie hier – durch Form­wech­sel in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt wird. Die den §§ 5 und 6 GrEStG zugrun­de­lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­te las­sen es nicht zu, das Tat­be­stands­merk­mal der „Gesamt­hand“ auf juris­ti­sche Per­so­nen aus­zu­deh­nen. Bei den Gesell­schaf­tern juris­ti­scher Per­so­nen fehlt es an der bei Gesamt­hän­dern gege­be­nen unmit­tel­ba­ren ding­li­chen Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen. Dass die frü­he­ren Gesamt­hän­der als Gesell­schaf­ter an der durch den Form­wech­sel ent­stan­de­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt sind, kann die wei­te­re Anwen­dung des § 5 Abs. 2 GrEStG nach dem Form­wech­sel nicht mehr begrün­den [2].

Die Ein­brin­gung ist auch nicht nach § 3 Nr. 6 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit. Hier­nach ist von der Besteue­rung der Erwerb eines Grund­stü­ckes durch Per­so­nen, die mit dem Ver­äu­ße­rer in gera­der Linie ver­wandt sind, befreit. Eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung die­ses Befrei­ungs­tat­be­stan­des schei­det aus, weil die KG als eigen­stän­di­ger grund­er­werb­steu­er­pflich­ti­ger Rechts­trä­ger und die Ver­äu­ße­rer nicht in gera­der Linie ver­wandt sind [3]. Aller­dings sind nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich die per­so­nen­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 3 GrEStG, hier nach Nr. 6 die Ver­wandt­schaft in gera­der Linie, der Per­so­nen­ge­sell­schaft antei­lig zuzu­rech­nen [4]. Dabei ist indes zu berück­sich­ti­gen, dass auch die Ver­güns­ti­gung nach § 3 GrEStG ent­fällt, soweit inner­halb der Fünf­jah­res­frist des § 5 Abs. 3 GrEStG die ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung an dem Grund­stück ent­fällt [5]. Dies ergibt sich dar­aus, dass mit der Ein­brin­gung in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft und anschlie­ßen­der form­wech­seln­der Umwand­lung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zwei gesetz­li­che Grund­ent­schei­dun­gen auf­ein­an­der tref­fen, von denen die eine die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung anord­net (§§ 3 Nr. 6 i.V.m. 5 Abs. 1 GrEStG) und die ande­re man­gels Rechts­trä­ger­wech­sels eine Steu­er­bar­keit aus­schließt. Auf Grund einer Gesamt­schau die­ser gesetz­li­chen Grund­ent­schei­dun­gen ist der Erwerb durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft aber nur dann von der Steu­er­pflicht befreit, wenn auch bei einem unter­blie­be­nen Zwi­schen­er­werb durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft der direk­te Über­gang auf die GmbH eben­falls von der Grund­er­werb­steu­er befreit wäre. Eine sol­che Fall­ge­stal­tung liegt nicht vor. Die Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine GmbH mit nach­fol­gen­der Ein­brin­gung der Grund­stü­cke ist nicht steu­er­be­freit, so dass die Steu­er­be­frei­ung nach §§ 3 Nr.6 i.V.m. 5 Abs. 1 GrEStG ent­fällt, wenn inner­halb von fünf Jah­ren nach Ein­brin­gung eine form­wech­seln­de Umwand­lung vor­ge­nom­men wird [6].

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 7. Dezem­ber 2011 – 7 K 3027/​11 GE

  1. BFH, Beschluss vom 04.05.2011 – II B 151/​10, BFH/​NV 2011, 1395 m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 04.05.2011 – II B 151/​10, a.a.O., m.w.N.; Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17.Auflg. § 5 Rdz.105 m.w.N.[]
  3. vgl. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 5 Rdz. 63[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.02.1969 – II R 142/​63, BFHE 95, 262, BStBl II 1969, 400; vom 10.02.1982 – II R 152/​80, BStBl II, 1982, 481; vom 26.02.2003 – II B 202/​01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528; vgl. auch Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, a.a.O., Rdz. 40 und 428 zu § 3[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 202/​01, a.a.O., m.w.N.[]
  6. Franz in Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 3. Auf­la­ge, § 5 Rdz. 67; eben­so wohl Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, a.a.O., § 3 Rdz. 42, 428[]