Grunderwerbsteuerpflicht für ein Kaufrechtsvermächtnis

Erwirbt der Bedachte durch Vermächtnis das Recht, von dem Beschwerten den Abschluss eines Kaufvertrags über ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zu fordern, unterliegt der Kaufvertrag der Grunderwerbsteuer. Eine Steuerbefreiung nach den Bestimmungen für Erwerbe von Todes wegen scheidet aus. Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs ist der Kaufvertrag und nicht das Vermächtnis. Ob ein Vermächtnis einen Anspruch auf Übereignung oder ein Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags gewährt, ist durch Auslegung des Vermächtnisses zu ermitteln.

Grunderwerbsteuerpflicht für ein Kaufrechtsvermächtnis

Erwirbt der Bedachte durch Vermächtnis das Recht, von dem Beschwerten den Abschluss eines Kaufvertrags zum Erwerb eines Grundstücks zu fordern, unterliegt der Kaufvertrag nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet.

Wird durch Vermächtnis ein “Kaufrecht” erworben, kann grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang zum einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufvertrag sein, durch den der vermachte Anspruch erfüllt wird. Zum anderen kann der Steuertatbestand durch die Auflassung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erfüllt werden, wenn das Vermächtnis dem Bedachten direkt einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks einräumt.

Wird durch Vermächtnis dem Bedachten ein Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags über ein zum Nachlass gehörendes Grundstück eingeräumt (Kaufrechtsvermächtnis), ist der der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang der Kaufvertrag, mit dem dieser Anspruch erfüllt wird. Vermachter Gegenstand nach § 2174 BGB ist in einem solchen Fall der schuldrechtliche Anspruch, den Abschluss eines Kaufvertrags über das Grundstück zu fordern1. Erst durch den Abschluss des Kaufvertrags wird der Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet. Dieser unterliegt dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

Anders verhält es sich, wenn der Bedachte durch Vermächtnis das Recht erhält, unmittelbar die Übertragung eines bestimmten Grundstücks -ggf. gegen Zahlung eines Kaufpreises- aus dem Nachlass zu fordern. In diesem Fall begründet das Vermächtnis selbst einen Übereignungsanspruch. Ist dieses Recht an eine spätere Ausübungserklärung des Bedachten geknüpft, besteht es in einem aufschiebend bedingten Auflassungsanspruch2. Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs ist in einem solchen Fall das Vermächtnis und nicht etwaige spätere Erklärungen (selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet sind). Lediglich die Zahlungspflicht des Vermächtnisnehmers hat ihren Rechtsgrund in der kaufvertraglichen Verpflichtungserklärung, den Kaufpreis zu zahlen3. Erfüllt wird der vermachte Anspruch auf Übertragung des Grundstücks durch Auflassung (§ 873 BGB i.V.m. § 925 BGB). Erst durch die Auflassung wird -wie bei einem Grundstücksvermächtnis- der dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) verwirklicht4.

Ob ein vermachtes Kaufrecht an einem Grundstück in einem Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags oder in einem ggf. aufschiebend bedingten Auflassungsanspruch besteht, ist durch Auslegung des Vermächtnisses (§§ 133, 157 BGB) zu ermitteln.

Soweit die frühere BFH-Rechtsprechung5 dahingehend verstanden werden kann, dass ein derartiges Vermächtnis -ohne Auslegung seines Inhalts- dem Bedachten stets unmittelbar einen Anspruch auf Übertragung des Grundstücks nach den unter II. 1.a)) bb)) angeführten Grundsätzen verschafft, hält der BFH hieran nicht mehr fest. Denn nach der Rechtsprechung des BGH ist bei einem Vermächtnis stets durch Auslegung zu ermitteln, was der vermachte Gegenstand ist. Die Auslegung obliegt grundsätzlich dem Tatsachengericht6.

Für ein vermachtes Recht -lediglich- auf Abschluss eines Kaufvertrags über das Grundstück kann sprechen, wenn in dem Vermächtnis noch kein fester Kaufpreis angeführt wird oder ein solcher nur bestimmbar ist. In einem solchen Fall müssen sich Beschwerter und Bedachter in einem weiteren Schritt erst noch über den Kaufpreis einigen, der dann als Gegenleistung im Kaufvertrag aufgeführt wird. Ebenso kann ein zeitlicher Rahmen für die Ausübung des Kaufrechts auf ein Kaufrechtsvermächtnis hindeuten, da er die Möglichkeit offen lässt, dass der Vermächtnisnehmer den Anspruch nicht ausübt. In einem solchen Falle käme es nicht mehr zu einem grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang.

Ein Indiz für einen vermachten Anspruch auf Übertragung des Grundstücks hingegen kann ein bereits in dem Vermächtnis bestimmter Kaufpreis sein. In diesem Fall kann der Bedachte von dem Beschwerten direkt die Übereignung des Grundstücks gegen Bezahlung des Kaufpreises verlangen.

Der Kaufvertrag zum Erwerb eines Grundstücks, durch den der vermachte Anspruch auf dessen Abschluss erfüllt wird, ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist grunderwerbsteuerfrei der Grundstückserwerb (u.a.) von Todes wegen i.S. des ErbStG. Als Erwerb von Todes wegen i.S. des ErbStG gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch der Erwerb durch Vermächtnis.

Im Fall des Kaufrechtsvermächtnisses ist Rechtsgrund der Übereignung -anders als in den oben genannten Fällen- der Kaufvertrag7. Der Erwerb von Todes wegen durch Vermächtnis erfüllt in diesem Fall noch keinen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 GrEStG. Der Abschluss des Kaufvertrags hingegen, der den der Grunderwerbsteuer zugrundeliegenden Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG bildet, stellt keinen Erwerb von Todes wegen i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, sondern einen Erwerb unter Lebenden. Als solcher ist er nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 172, 118, BStBl II 1993, 765 sinngemäß ausgeführt hat, jeglicher Erwerb aufgrund eines so bezeichneten Kaufrechtsvermächtnisses sei nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, hält er hieran nicht mehr fest.

Eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kommt nur dann in Betracht, wenn das Vermächtnis dem Bedachten einen unmittelbaren Anspruch auf Übereignung des Grundstücks einräumt. In einem solchen Fall ist Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs das Vermächtnis. Der verwirklichte Grundstückserwerb erfolgt aufgrund des Vermächtnisses und damit von Todes wegen.

Nur in einem solchen Fall ist es mit dem Ziel und Zweck von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG -der Vermeidung der Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer8- vereinbar, den Erwerbsvorgang von der Grunderwerbsteuer zu befreien, da der Erwerb durch Vermächtnis bereits nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich der Erbschaftsteuer unterliegt. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hängt allein von dem Rechtsgrund des Erwerbs und nicht von der Höhe des gezahlten Kaufpreises ab.

Nach diesen Grundsätzen war im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall der Erwerb des Grundstücks durch den Vermächtnisnehmer ein steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Der Vorgang war weder nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG noch nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

Der Abschluss des Kaufvertrags durch den Vermächtnisnehmer war -wie durch das Finanzamt zu Recht angenommen- ein steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Das dem Vermächtnisnehmer von Erblasser vermachte Ankaufsrecht an der Eigentumswohnung zum Verkehrswert ist dahingehend auszulegen, dass dem Vermächtnisnehmer ein Anspruch auf Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück zu dem noch zu ermittelnden Verkehrswert vermacht wurde. Der BFH kann die erforderliche Auslegung des Vermächtnisses aufgrund der vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen selbst vornehmen. Das Finanzgericht hat alle dafür maßgeblichen Umstände festgestellt, aber -auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des BFH- mit dem Kaufrechtsvermächtnis einen unmittelbaren Sachleistungsanspruch verknüpft.

Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat9.

Das Revisionsgericht kann eine notwendige Auslegung, die das Finanzgericht unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen10.

Im Streitfall hat das Finanzgericht den Inhalt des Vermächtnisses festgestellt. Das Vermächtnis spricht als Erwerbsgegenstand von einem Ankaufsrecht an einer bestimmten Eigentumswohnung aus dem Nachlass zum -bei Ausübung des Ankaufsrechts aktuellen- Verkehrswert. Der Begriff des Ankaufsrechts ist nicht eindeutig und daher auslegungsbedürftig; darunter kann einerseits das Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags über ein Grundstück oder andererseits das Recht auf Übereignung des Grundstücks verstanden werden. Im Streitfall ist das Vermächtnis dahingehend auszulegen, dass der Vermächtnisnehmer einen Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags erwarb. Dafür spricht insbesondere, dass der Erblasser im Vermächtnis den Kaufpreis für das Grundstück noch nicht bezifferte, sondern den Verkehrswert zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts als Maßstab festlegte. Nach dem Willen des Erblassers war notwendig, zunächst den Verkehrswert des Grundstücks zu ermitteln und dann einen Kaufvertrag abzuschließen, in dem die Einzelheiten des Kaufs geregelt wurden. Die verschiedenen notwendigen Schritte zum Erwerb des Grundstücks sprechen dafür, dass der Vermächtnisnehmer durch das Vermächtnis nicht ein bestimmtes Grundstück zu einem bestimmten, im Vermächtnis vorgegebenen Kaufpreis erwerben sollte, sondern das Recht auf Abschluss des Kaufvertrags.

Durch den Abschluss des Kaufvertrags wurde -wie durch das Finanzamt zutreffend angenommen- der der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.

Der Grundstückserwerb war nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Rechtsgrund für den Übereignungsanspruch war nicht das Vermächtnis und damit kein Erwerb von Todes wegen. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG wäre auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht gerechtfertigt.

Zu dem Grundstückserwerb aufgrund eines dinglichen Vorkaufsrechts hat der BFH -seinerseits noch in Abgrenzung zu dem als Sachvermächtnis verstandenen Kaufrechtsvermächtnis- ausgeführt, eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG entspräche nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Der in dem Grundstück verkörperte Wert sei durch den Erbfall den Erben zugeflossen; die Erwerberin habe es wie ein Dritter zu einem unter Fremden ausgehandelten Kaufpreis kaufen müssen. Die einzige Besonderheit habe darin bestanden, dass sie den Zeitpunkt des Kaufs nicht beeinflussen und über das Ob eines Verkaufs sowie den Inhalt des Kaufvertrags nicht mitbestimmen habe können11.

Das gilt erst recht, wenn -wie im Streitfall- der Vermächtnisnehmer durch Vermächtnis das Recht erworben hat, ein bestimmtes Grundstück zum -bei Abschluss des Kaufvertrags aktuellen- Verkehrswert zu erwerben. Auch in diesem Fall fiel der Wert des Grundstücks mit dem Tod des Erblasser zunächst der Erbin zu. Bei einem Kaufrechtsvermächtnis steht nicht fest, ob es überhaupt zum Grundstückserwerb kommt. Auch die Bedingungen des Grundstückskaufs sind nicht abschließend durch das Vermächtnis geklärt. Vielmehr musste der zum Zeitpunkt des Kaufs aktuelle Verkehrswert erst ermittelt und der Höhe nach im abgeschlossenen Kaufvertrag vereinbart werden.

Eine Steuerbefreiung des Grundstückserwerbs aufgrund Vermächtnis nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG scheidet ebenfalls aus.

Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Ein Vermögensgegenstand gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, zum Nachlass, wenn er den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 BGB) zusteht12. Die Begrenzung der Steuerbefreiung auf die Miterben, denen Gesamthandsberechtigungen an dem ererbten Gegenstand zustehen, entspricht dem Zweck der Befreiungsvorschrift13.

Im Streitfall findet § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG keine Anwendung. Der Vermächtnisnehmer und die Erbin wurden nicht Miterben, sondern die Erbin war Alleinerbin und der Vermächtnisnehmer nur Vermächtnisnehmer. Der Vermächtnisnehmer hatte keine Gesamthandsberechtigung an dem Grundstück. Dieses stand vor dem Kauf der Erbin allein zu.

Der vorliegende Grundstückserwerb ist schließlich nicht nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung u.a. ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Nach § 1589 Satz 1 BGB sind Personen, die eine von der anderen abstammen, in gerader Linie miteinander verwandt. Befreit ist daher u.a. der Grundstückserwerb durch Kinder. Für die personenbezogene Steuerbefreiung ist das Verhältnis zwischen dem Grundstücksveräußerer und dem Grundstückserwerber maßgebend14.

Im Streitfall wurde der Vertrag zwischen der Erbin und dem Vermächtnisnehmer abgeschlossen. Die Erbin und der Vermächtnisnehmer sind aber nicht Verwandte in gerader Linie, sondern als Geschwister in der Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 BGB).

Die Steuerbefreiung für den Kauf der Eigentumswohnung unter den Geschwistern ergibt sich auch nicht aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG. Der Grundstückserwerb des Vermächtnisnehmers beruht nicht auf einem abgekürzten Übertragungsweg i.S. des BFH, Urteils vom 07.11.201815. Die Eigentumswohnung erhielt die Alleinerbin. Dem Vermächtnisnehmer wurde durch das Kaufrechtsvermächtnis lediglich die Möglichkeit eröffnet, die zum Nachlass gehörende Wohnung zu kaufen. Der zwischen den Geschwistern (Erblasserin und Vermächtnisnehmer) abgeschlossene Kaufvertrag kann wegen des Ablebens des Erblassers nicht in der Weise verstanden werden, dass dadurch zwei Zwischenerwerbe -Übertragung der Wohnung durch die Erbin (Schwester) auf den Erblasser (Vater) und anschließend Übertragung der Wohnung vom Erblasser auf den Vermächtnisnehmer (Sohn)- abgekürzt wurden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Januar 2019 – II R 7/16

  1. vgl. -hiervon abgrenzend- BGH, Urteil vom 30.09.1959 – V ZR 66/58, NJW 1959, 2252, BGHZ 31, 13, unter D.I. 1.b []
  2. vgl. BGH, Urteile vom 27.06.2001 – IV ZR 120/00, BGHZ 148, 187, unter 5., und in NJW 1959, 2252, BGHZ 31, 13, unter D.I. 1.b []
  3. vgl. BGH, Urteil in NJW 1959, 2252, BGHZ 31, 13, unter D.I. 1.b; BFH, Urteil vom 13.08.2008 – II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.02. []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.1993 – II R 118/90, BFHE 172, 118, BStBl II 1993, 765, unter II. 2. []
  5. BFH, Urteile in BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.03.; und vom 08.10.2008 – II R 15/07, BFHE 222, 93, BStBl II 2009, 245, unter II. 1.a []
  6. vgl. BGH, Urteile in BGHZ 148, 187, unter 2., und in NJW 1959, 2252, BGHZ 31, 13, unter D.I. 1.a []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 93, BStBl II 2009, 245, unter II. 1.b zu einem dinglichen Vorkaufsrecht []
  8. ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.05.1984 – 1 BvR 464/81, 1 BvR 427/82, 1 BvR 440/82, 1 BvR 605/81, BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608; BFH, Urteile vom 23.05.2012 – II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 28; und vom 22.02.2017 – II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, Rz 15 []
  9. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26 f. []
  10. BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II. 4. []
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 93, BStBl II 2009, 245, unter II. 1.d []
  12. BFH, Urteil vom 25.11.2015 – II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl II 2016, 234, Rz 18 []
  13. vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 3 Rz 301 []
  14. vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 21; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 3 Rz 21 []
  15. BFH, Urteil vom 07.11.2018 – II R 38/15, BFH/NV 2019, 490 []