Grund­er­werb­steu­er­ver­güns­ti­gung – und die Anteils­über­tra­gung auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft

Die all­ge­mei­ne Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grund­stücks­er­wer­be durch den Ehe­gat­ten fin­det im Rah­men des § 6 GrEStG ent­spre­chen­de Anwen­dung.

Grund­er­werb­steu­er­ver­güns­ti­gung – und die Anteils­über­tra­gung auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft

Über­trägt ein Gesamt­hän­der einen Anteil am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, liegt dar­in eine Ver­min­de­rung des Anteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.

Bei einer dop­pel­stö­cki­gen Gesamt­hands­ge­mein­schaft tritt eine Ver­min­de­rung der Betei­li­gung des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Antei­le der an der erwer­ben­den Gesamt­hand betei­lig­ten ande­ren Gesamt­hand rechts­ge­schäft­lich oder durch Umwand­lung auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den.

Bei einer Ver­schmel­zung durch Auf­nah­me sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG erfüllt, wenn zum Ver­mö­gen des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ein inlän­di­sches Grund­stück gehört und das Eigen­tum an die­sem Grund­stück nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG kraft Geset­zes auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über­geht. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind hin­sicht­lich der Grund­stü­cke der R‑KG auf­grund deren Ver­schmel­zung auf die K‑KG erfüllt. Die Grund­er­werb­steu­er war im Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung in das Regis­ter des Sit­zes der K‑KG als über­neh­men­dem Rechts­trä­ger (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) ent­stan­den.

Im Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung war für die­sen Grund­stücks­er­werb der K‑KG zunächst gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ins­ge­samt kei­ne Grund­er­werb­steu­er zu erhe­ben.

Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steu­er nicht erho­ben, soweit Antei­le der Gesell­schaft am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand den jewei­li­gen Antei­len die­ser Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Gesamt­hand ent­spre­chen. Bei dop­pel­stö­cki­gen Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten, bei denen eine Gesamt­hand unmit­tel­bar an einer ande­ren betei­ligt ist, ist nicht die Gesamt­hand als sol­che als Zurech­nungs­ob­jekt anzu­se­hen, son­dern ein Rück­griff auf die am Ver­mö­gen der Gesamt­hand Betei­lig­ten gebo­ten 2.

Soweit sich daher die Betei­li­gung der S am Ver­mö­gen der R‑KG nach Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung in das Han­dels­re­gis­ter am Ver­mö­gen der K‑KG fort­ge­setzt hat, waren die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG erfüllt.

Soweit sich nach der Ver­schmel­zung auf­grund des im Ver­schmel­zungs­ver­trag bestimm­ten Kapi­tal­an­teils der A‑KG an der K‑KG die ver­mö­gens­mä­ßi­ge Betei­li­gung der S an der K‑KG erhöht hat, war für die­sen Meh­rerwerb gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG eben­falls kei­ne Steu­er zu erhe­ben.

Der im Ver­schmel­zungs­ver­trag bestimm­te Kapi­tal­an­teil der A‑KG an der K‑KG von nun­mehr 99,39 % hat, ver­gli­chen mit dem Kapi­tal­an­teil der A‑KG an der R‑KG vor der Ver­schmel­zung in Höhe von 99,11 %, zu einer Erhö­hung der ver­mö­gens­mä­ßi­gen Betei­li­gung der S an der K‑KG um 0,2782 % geführt. Die­ser Meh­rerwerb der S zu Las­ten der ver­mö­gens­mä­ßi­gen Betei­li­gung des Z an der A‑KG ist gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG des­halb begüns­tigt, weil S und Z im Zeit­punkt des ver­schmel­zungs­be­ding­ten Meh­rerwerbs noch Ehe­gat­ten waren. Die all­ge­mei­ne Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grund­stücks­er­wer­be durch den Ehe­gat­ten fin­det im Rah­men des § 6 GrEStG ent­spre­chen­de Anwen­dung 3.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Nicht­er­he­bung der Steu­er gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind dadurch rück­wir­kend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 AO ent­fal­len, dass S ihre Kom­man­dit­be­tei­li­gung in Höhe von 90 % an der A‑KG mit Wir­kung zum 1.07.2006 auf die B‑GmbH über­tra­gen hat.

Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand inso­weit nicht ent­spre­chend anzu­wen­den, als sich der Anteil des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Über­gang des Grund­stücks von der einen auf die ande­re Gesamt­hand ver­min­dert. Kommt es inner­halb die­ses Zeit­raums zu einer Ver­min­de­rung des Anteils des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand, so ist danach die Grund­er­werb­steu­er für den ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gang abwei­chend von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erhe­ben.

Nach der Ziel­set­zung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG soll der Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand nur in dem Umfang begüns­tigt sein, in dem sich die Betei­li­gung der Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Gesamt­hand am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand fort­setzt. Damit knüpft § 6 GrEStG an die für die Gesamt­hand kenn­zeich­nen­de unmit­tel­ba­re ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung der Gesamt­hän­der am Gesell­schafts­ver­mö­gen an 4. Die­se ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung geht durch den Über­gang eines Anteils an einer Gesamt­hand auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­lo­ren. Dem­ge­mäß lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG dann vor, wenn die erwer­ben­de Gesamt­hand inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Grund­stücks­über­gang in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt wird 5.

Bei einer dop­pel­stö­cki­gen Gesamt­hands­ge­mein­schaft tritt eine Ver­min­de­rung der Betei­li­gung des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Antei­le der an der erwer­ben­den Gesamt­hand betei­lig­ten ande­ren Gesamt­hand durch Umwand­lung oder ‑wie hier- rechts­ge­schäft­lich auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den 6. Im Umfang die­ses Anteils­über­gangs auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­fällt die für die Nicht­er­he­bung der Steu­er nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ent­schei­den­de unmit­tel­ba­re ding­li­che Berech­ti­gung der an der umge­wan­del­ten Gesamt­hand vor­ma­lig betei­lig­ten wei­te­ren Gesamt­hand.

Für die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist es dabei uner­heb­lich, dass S als Allein­ge­sell­schaf­te­rin der B‑GmbH auch im Umfang der von ihr in die B‑GmbH ein­ge­brach­ten Antei­le der A‑KG wirt­schaft­lich am Gesamt­hands­ver­mö­gen der A‑KG und der Klä­ge­rin betei­ligt blieb. Eine sol­che wirt­schaft­li­che Betei­li­gung genügt den Anfor­de­run­gen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht ding­lich an einem zum Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren­den Grund­stück mit­be­rech­tigt ist 7. Die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist auch kei­ne Fort­füh­rung einer bis­her bestehen­den gesamt­hän­de­ri­schen Mit­be­rech­ti­gung am Grund­stück 8.

Aus dem BFH-Urteil vom 24.04.2013 9 lässt sich kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung her­lei­ten. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof hier­nach Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in Bezug auf das Merk­mal der mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft glei­cher­ma­ßen als trans­pa­rent behan­delt, ist die­se Aus­sa­ge auf den Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG beschränkt. Für die Anwen­dung der §§ 5 und 6 GrEStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urtei­len in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917 und in BFHE 245, 386, BSt­Bl II 2014, 855 aus­drück­lich klar­ge­stellt, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten inso­weit nicht als trans­pa­rent ange­se­hen wer­den kön­nen.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die Beschrän­kung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen aus §§ 5 und 6 GrEStG bestehen aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2014 – II R 24/​13

  1. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 09.04.2008 – II R 32/​06, BFH/​NV 2008, 1526; vom 07.03.2012 – II B 90/​11, BFH/​NV 2012, 998, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 27.04.2005 – II R 61/​03, BFHE 210, 56, BSt­Bl II 2005, 649; vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917; vom 25.09.2013 – II R 17/​12, BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268; vom 03.06.2014 – II R 1/​13, BFHE 245, 386, BSt­Bl II 2014, 855[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.06.2008 – II R 58/​06, BFHE 222, 87, BSt­Bl II 2008, 879; vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, BSt­Bl II 2014, 266[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268[]
  6. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 6 Rz 20; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 6 Rz 56[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 386, BSt­Bl II 2014, 855, Rz 17, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, Rz 28, m.w.N.[][]
  9. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833[]