Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung.
Überträgt ein Gesamthänder einen Anteil am Vermögen der erwerbenden Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft, liegt darin eine Verminderung des Anteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.
Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand rechtsgeschäftlich oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.
Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs1 die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG erfüllt, wenn zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers ein inländisches Grundstück gehört und das Eigentum an diesem Grundstück nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG kraft Gesetzes auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich der Grundstücke der R-KG aufgrund deren Verschmelzung auf die K-KG erfüllt. Die Grunderwerbsteuer war im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der K-KG als übernehmendem Rechtsträger (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) entstanden.
Im Zeitpunkt der Steuerentstehung war für diesen Grundstückserwerb der K-KG zunächst gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben.
Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschaft am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungsobjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten2.
Soweit sich daher die Beteiligung der S am Vermögen der R-KG nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am Vermögen der K-KG fortgesetzt hat, waren die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG erfüllt.
Soweit sich nach der Verschmelzung aufgrund des im Verschmelzungsvertrag bestimmten Kapitalanteils der A-KG an der K-KG die vermögensmäßige Beteiligung der S an der K-KG erhöht hat, war für diesen Mehrerwerb gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ebenfalls keine Steuer zu erheben.
Der im Verschmelzungsvertrag bestimmte Kapitalanteil der A-KG an der K-KG von nunmehr 99,39 % hat, verglichen mit dem Kapitalanteil der A-KG an der R-KG vor der Verschmelzung in Höhe von 99,11 %, zu einer Erhöhung der vermögensmäßigen Beteiligung der S an der K-KG um 0,2782 % geführt. Dieser Mehrerwerb der S zu Lasten der vermögensmäßigen Beteiligung des Z an der A-KG ist gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG deshalb begünstigt, weil S und Z im Zeitpunkt des verschmelzungsbedingten Mehrerwerbs noch Ehegatten waren. Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung3.
Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind dadurch rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO entfallen, dass S ihre Kommanditbeteiligung in Höhe von 90 % an der A-KG mit Wirkung zum 1.07.2006 auf die B-GmbH übertragen hat.
Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erheben.
Nach der Zielsetzung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG soll der Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nur in dem Umfang begünstigt sein, in dem sich die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand am Vermögen der erwerbenden Gesamthand fortsetzt. Damit knüpft § 6 GrEStG an die für die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an4. Diese dingliche Mitberechtigung geht durch den Übergang eines Anteils an einer Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft verloren. Demgemäß liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG dann vor, wenn die erwerbende Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird5.
Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand durch Umwandlung oder -wie hier- rechtsgeschäftlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden6. Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der umgewandelten Gesamthand vormalig beteiligten weiteren Gesamthand.
Für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist es dabei unerheblich, dass S als Alleingesellschafterin der B-GmbH auch im Umfang der von ihr in die B-GmbH eingebrachten Anteile der A-KG wirtschaftlich am Gesamthandsvermögen der A-KG und der Klägerin beteiligt blieb. Eine solche wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist7. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück8.
Aus dem BFH-Urteil vom 24.04.20139 lässt sich keine abweichende Beurteilung herleiten. Soweit der Bundesfinanzhof hiernach Kapital- und Personengesellschaften in Bezug auf das Merkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichermaßen als transparent behandelt, ist diese Aussage auf den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG beschränkt. Für die Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG hat der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 und in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855 ausdrücklich klargestellt, dass Kapitalgesellschaften insoweit nicht als transparent angesehen werden können.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung der Steuervergünstigungen aus §§ 5 und 6 GrEStG bestehen aus Sicht des Bundesfinanzhofs nicht8.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2014 – II R 24/13
- z.B. BFH, Entscheidungen vom 09.04.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526; vom 07.03.2012 – II B 90/11, BFH/NV 2012, 998, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 27.04.2005 – II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 25.09.2013 – II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268; vom 03.06.2014 – II R 1/13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 11.06.2008 – II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879; vom 16.01.2013 – II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268[↩]
- Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 6 Rz 20; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 6 Rz 56[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, Rz 17, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 28, m.w.N.[↩][↩]
- BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833[↩]
