Grund­steu­er – und die Zurech­nung eines Grundstücks

Für Zwe­cke der Grund­steu­er ist das Grund­stück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO aus­nahms­wei­se dem wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mer zuzurechnen.

Grund­steu­er – und die Zurech­nung eines Grundstücks

Gemäß § 19 Abs. 4 BewG wer­den Ein­heits­wer­te für inlän­di­schen Grund­be­sitz nur fest­ge­stellt, wenn und soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind. Ein­heits­wer­te haben ledig­lich für die Grund­steu­er Rele­vanz. Die Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung dür­fen nach dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/​14 u.a.1 wei­ter ange­wandt wer­den2.

Nach § 22 Abs. 2 BewG wird über die Art (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 BewG) oder die Zurech­nung des Gegen­stands (§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG) eine neue Fest­stel­lung getrof­fen (Art­fort­schrei­bung oder Zurech­nungs­fort­schrei­bung), wenn sie von der zuletzt getrof­fe­nen Fest­stel­lung abweicht und es für die Besteue­rung von Bedeu­tung ist. Fort­schrei­bungs­zeit­punkt ist der Beginn des Kalen­der­jah­res, das auf die Ände­rung folgt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG).

Schuld­ner der Grund­steu­er ist der­je­ni­ge, dem der Steu­er­ge­gen­stand bei der Fest­stel­lung des Ein­heits­werts zuzu­rech­nen ist (§ 10 Abs. 1 GrStG).

Grund­sätz­lich ist der Gegen­stand dem bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen (§ 39 Abs. 1 AO). Übt ein ande­rer als der Eigen­tü­mer die tat­säch­li­che Herr­schaft über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann, ist ihm das Wirt­schafts­gut aus­nahms­wei­se zuzu­rech­nen (sog. wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer; vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Eine Zurech­nungs­fort­schrei­bung ist auch dann vor­zu­neh­men, wenn das wirt­schaft­li­che Eigen­tum über­geht3.

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Ein Wirt­schafts­gut kann nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO aus­nahms­wei­se einem ande­ren als dem Eigen­tü­mer zuge­rech­net wer­den, wenn die­ser die tat­säch­li­che Herr­schaft aus­übt und den nach bür­ger­li­chem Recht Berech­tig­ten auf Dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut aus­zu­schlie­ßen ver­mag, sodass der Her­aus­ga­be­an­spruch des bür­ger­lich-recht­li­chen Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat4.

Der Erwer­ber eines Grund­stücks erlangt wirt­schaft­li­ches Eigen­tum regel­mä­ßig ab dem Zeit­punkt, ab dem er nach dem Wil­len der Ver­trags­part­ner wirt­schaft­lich über das Grund­stück ver­fü­gen kann, sodass er den nach bür­ger­li­chem Recht Berech­tig­ten im Regel­fall, d.h. in dem für die Situa­ti­on typi­schen Fall, auf die Dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut aus­schlie­ßen kann, der Her­aus­ga­be­an­spruch des Eigen­tü­mers also kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nut­zun­gen und Las­ten auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen sind5. Dahin­ter steht die Über­le­gung, dass der wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer objek­tiv die­je­ni­ge wirt­schaft­li­che Herr­schaft aus­übt, deren gewöhn­li­cher Aus­druck das Eigen­tum ist6. Aus­ge­hend davon, dass Eigen­tum neben der Sach­herr­schaft, d.h. der Befug­nis zum Besitz und zur Ver­wal­tung, das Recht auf die Erträ­ge und die Sub­stanz­be­tei­li­gung, also das Recht zur Belas­tung und Ver­äu­ße­rung auf eige­ne Rech­nung als wesent­li­che Merk­ma­le umfasst, sind Sach­herr­schaft und Nut­zungs­recht, also das Recht auf den Ertrag ein­schließ­lich eines Gebrauchs­vor­teils, wesent­li­che Merk­ma­le des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums7. Inso­fern kommt im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung der Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Wirt­schafts­gut, dem Zie­hen der Nut­zun­gen und dem Tra­gen der Las­ten wesent­li­che Bedeu­tung zu8.

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Der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums rich­tet sich nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se. Danach kann wirt­schaft­li­ches Eigen­tum unter Umstän­den auch dann anzu­neh­men sein, wenn ein­zel­ne sei­ner Merk­ma­le nicht in vol­lem Umfang vor­lie­gen9. Aller­dings sind für das Vor­lie­gen wirt­schaft­li­chen Eigen­tums jeden­falls der Besitz des Erwer­bers bzw. des­sen Recht, die Nut­zun­gen zu zie­hen ‑vor allem im Vor­sta­di­um eines geplan­ten zivil­recht­li­chen Eigen­tums­er­werbs- uner­läss­lich10.

Mit der Aus­übung eines Vor­kaufs­rechts kommt der Kauf zwi­schen dem Berech­tig­ten und dem Ver­pflich­te­ten unter den Bestim­mun­gen zustan­de, wel­che der Ver­pflich­te­te mit dem Drit­ten ver­ein­bart hat (§ 464 Abs. 2 BGB). Die Bestim­mun­gen des Kauf­ver­trags, der durch die Abga­be der Vor­kaufs­er­klä­rung zwi­schen dem Berech­tig­ten und dem Ver­pflich­te­ten zustan­de kommt, wer­den nicht zwi­schen die­sen bei­den aus­ge­han­delt, son­dern dem Ver­trag des Ver­pflich­te­ten mit dem Drit­ten ent­nom­men11. Aller­dings wird die Ver­trags­frei­heit durch § 464 Abs. 2 BGB nicht ein­ge­schränkt12. Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und Vor­kaufs­rechts­be­rech­tig­ter kön­nen ver­ein­ba­ren, dass für das Kauf­ver­hält­nis zwi­schen die­sen bei­den Per­so­nen ande­re Bestim­mun­gen als für das ursprüng­lich mit dem Drit­ten geschlos­se­ne Geschäft gel­ten sol­len. Das gilt z.B. für Ver­ein­ba­run­gen über die Fäl­lig­keit des Kauf­prei­ses, die unge­ach­tet der Bestim­mun­gen im ursprüng­li­chen Ver­trag immer erst nach der Aus­übung des Vor­kaufs­rechts ein­tre­ten kann13.

Die­se Grund­sät­ze kön­nen auf eine von dem ursprüng­li­chen Ver­trag abwei­chen­de Ver­ein­ba­rung über den Über­gang von Besitz, Nut­zen und Las­ten über­tra­gen wer­den. Ins­be­son­de­re, wenn auf­grund des ursprüng­lich zwi­schen dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und dem Drit­ten geschlos­se­nen Ver­trags Besitz, Nut­zen und Las­ten bereits vor der Aus­übung des Vor­kaufs­rechts auf den Drit­ten über­ge­gan­gen sind, kön­nen der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und der Vor­kaufs­be­rech­tig­te den Über­gang abwei­chend von dem in dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen auf einen spä­te­ren Zeit­punkt festlegen.

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Die Aus­le­gung von Ver­trä­gen und Wil­lens­er­klä­run­gen gehört zum Bereich der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen und bin­det den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Auch die Fest­stel­lung wirt­schaft­li­ches Eigen­tum ist Gegen­stand der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO nur ein­ge­schränkt revi­si­bel14. Das Revi­si­ons­ge­richt prüft ledig­lich, ob das Finanz­ge­richt die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie die Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze beach­tet und die für die Ver­trags­aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de erforscht und recht­lich zutref­fend gewür­digt hat15.

Uner­heb­lich ist, dass die Erwer­be­rin ihre Rech­te durch Ein­tra­gung einer Eigen­tums­über­tra­gungs­vor­mer­kung hat sichern las­sen. Die Eigen­tums­über­tra­gungs­vor­mer­kung allein ver­schaff­te ihr nicht die Stel­lung einer wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­me­rin. Die Wir­kung der Vor­mer­kung war viel­mehr nach § 883 Abs. 2 BGB dar­auf beschränkt, dass Ver­fü­gun­gen, die nach der Ein­tra­gung der Vor­mer­kung erfolg­ten, inso­weit unwirk­sam waren, als sie den durch die Vor­mer­kung gesi­cher­ten Anspruch ver­ei­tel­ten oder beeinträchtigten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2021 – II R 44/​17

  1. BVerfGE 148, 147[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2019 – II R 15/​16, BFHE 266, 57, BStBl II 2021, 64, Rz 16[]
  3. so bereits BFH, Urteil vom 12.12.1952 – III 47/​51 S, BFHE 57, 157, BStBl III 1953, 62; Brusch­ke in Stenger/​Loose, Bewer­tungs­recht, § 22 BewG Rz 149[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.12.1999 – I R 29/​97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, unter B.II. 1.b, m.w.N.; und vom 12.12.2007 – X R 17/​05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579, unter II. 2.b bb aaa[]
  5. BFH, Urtei­le vom 02.05.1984 – VIII R 276/​81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II. 2.a; vom 12.09.1991 – III R 233/​90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, unter 2.; und vom 12.10.2006 – II R 26/​05, BFH/​NV 2007, 386, unter II. 2.a aa, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 12.04.2000 – X R 20/​99, BFH/​NV 2001, 9, unter II. 2.e[]
  7. detail­lier­te Dar­stel­lung: Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 39 AO Rz 75, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 386, unter II. 2.a aa, m.w.N.[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579, unter II. 2.b bb aaa, m.w.N.; vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, § 39 AO Rz 29; Klein/​Ratschow, AO, 15. Aufl., § 39 Rz 15; Fu in Gosch, AO, § 39 Rz 51[]
  10. Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103; Hal­ac­zinsky in Rössler/​Troll, BewG, § 22 Rz 41a[]
  11. Staudinger/​Schermaier [2013] § 464 BGB Rz 14[]
  12. vgl. Staudinger/​Schermaier [2013] § 464 BGB Rz 18, m.w.N.[]
  13. vgl. BGH, Urtei­le vom 08.10.1982 – V ZR 147/​81, NJW 1983, 682, unter 1.; und vom 05.05.1988 – III ZR 105/​87, NJW 1989, 37, unter II. 1.c[]
  14. vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, § 39 AO Rz 29; Klein/​Ratschow, a.a.O., § 39 Rz 15[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.07.2019 – II R 4/​17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 13; und vom 05.12.2019 – II R 37/​18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15, jeweils m.w.N.[]