Grund­steu­er – Zwi­schen­ver­mie­tung als struk­tu­rel­ler Leer­stand

Ein Steu­er­pflich­ti­ger hat eine Ertrags­min­de­rung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. dann nicht zu ver­tre­ten, wenn sie auf Umstän­den beruht, die außer­halb sei­nes Ein­fluss­be­rei­ches lie­gen, d.h. wenn er die Ertrags­min­de­rung weder durch ein ihm zure­chen­ba­res Ver­hal­ten her­bei­ge­führt hat noch ihren Ein­tritt durch geeig­ne­te und ihm zumut­ba­re Maß­nah­men hat ver­hin­dern kön­nen 1.

Grund­steu­er – Zwi­schen­ver­mie­tung als struk­tu­rel­ler Leer­stand

Hat der Steu­er­schuld­ner das Grund­stück, für das er einen Grund­steu­er­erlass begehrt, an einen gewerb­li­chen Zwi­schen­mie­ter mit einer fes­ten Ver­trags­lauf­zeit zu einem nicht markt­ge­rech­ten Miet­zins, ohne Kün­di­gungs­mög­lich­keit und ohne etwai­ge Betei­li­gung an höhe­ren Ein­nah­men des Zwi­schen­ver­mie­ters aus der Wei­ter­ver­mie­tung ver­mie­tet, hat er die Ertrags­min­de­rung zu ver­tre­ten.

Ein Grund­steu­er­erlass setzt nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. bei bebau­ten Grund­stü­cken vor­aus, dass der nor­ma­le Roh­ertrag um mehr als 20% gemin­dert ist. Unter dem nor­ma­len Roh­ertrag eines bebau­ten Grund­stücks, des­sen Wert nach dem Bewer­tungs­ge­setz – wie hier – im Sach­wert­ver­fah­ren (§ 76 Abs. 2 BewG) zu ermit­teln ist, ist gemäß § 33 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GrStG a.F. die nach den Ver­hält­nis­sen zu Beginn des Erlass­zeit­rau­mes geschätz­te übli­che Jah­res­roh­mie­te zu ver­ste­hen. Jah­res­roh­mie­te wie­der­um ist gemäß § 79 Abs. 1 BewG das Gesamt­ent­gelt, das die Mie­ter (Päch­ter) für die Benut­zung des Grund­stücks auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen nach dem Stand im Fest­stel­lungs­zeit­punkt für ein Jahr zu ent­rich­ten haben. Ist das Grund­stück oder sind Tei­le des­sel­ben eigen­ge­nutzt, unge­nutzt – d.h. auch leer ste­hend, zu vor­über­ge­hen­dem Gebrauch oder unent­gelt­lich über­las­sen, gilt gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BewG als Jah­res­roh­mie­te die übli­che Mie­te, die gemäß Abs. 2 Satz 2 der Vor­schrift in Anleh­nung an die für Räu­me glei­cher oder ähn­li­cher Art, Lage und Aus­stat­tung regel­mä­ßig gezahl­te Jah­res­roh­mie­te zu schät­zen ist. Die übli­che Mie­te gilt gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG auch dann als Jah­res­roh­mie­te, wenn die ver­ein­bar­te Mie­te um mehr als 20% von der übli­chen Mie­te abweicht.

Im hier vom Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt ent­schie­de­nen Fall war das Grund­stück auf­grund des bis zum 31.12 2007 befris­te­ten Miet­ver­trags ver­mie­tet, so dass zunächst von dem ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Gesamt­ent­gelt im Erlass­zeit­raum aus­zu­ge­hen ist. Da die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin der Haupt­mie­te­rin das Grund­stück aber zu einer um mehr als 20% von der übli­chen Mie­te abwei­chen­den Mie­te über­las­sen hat, ist Bezugs­grö­ße nicht die tat­säch­li­che, son­dern die übli­che Mie­te (§ 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die­se weicht vor­lie­gend um mehr als 20% von der übli­chen Mie­te ab.

Nach der wei­te­ren Tat­be­stands­vor­aus­set­zung des § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. kommt ein Grund­steu­er­erlass nur in Betracht, wenn der Steu­er­schuld­ner die Ertrags­min­de­rung nicht zu ver­tre­ten hat.

Ein Steu­er­pflich­ti­ger hat eine Ertrags­min­de­rung dann nicht zu ver­tre­ten, wenn sie auf Umstän­den beruht, die außer­halb sei­nes Ein­fluss­be­rei­ches lie­gen, d.h. wenn er die Ertrags­min­de­rung weder durch ein ihm zure­chen­ba­res Ver­hal­ten her­bei­ge­führt hat noch ihren Ein­tritt durch geeig­ne­te und ihm zumut­ba­re Maß­nah­men hat ver­hin­dern kön­nen 2.

Wel­che Umstän­de ein Steu­er­pflich­ti­ger zu ver­tre­ten hat, ist durch Aus­le­gung des § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. zu ermit­teln. Ins­be­son­de­re der Sinn­zu­sam­men­hang, in den die Vor­schrift hin­ein­ge­stellt ist, ergibt, dass die gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Grund­steu­er als ertrags­un­ab­hän­gi­ge Objekt­steu­er eine Durch­bre­chung die­ses Grund­sat­zes in Aus­nah­me­fäl­len zulässt, in denen die Ein­zie­hung der unver­kürz­ten Grund­steu­er für den Abga­ben­pflich­ti­gen nicht mehr zumut­bar ist. Beruft sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf eine wesent­li­che Ertrags­min­de­rung, so kann von einer die Gren­ze der Zumut­bar­keit über­schrei­ten­den Belas­tung aber kei­ne Rede sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge selbst durch ein ihm zure­chen­ba­res Ver­hal­ten die Ursa­che für die Ertrags­min­de­rung her­bei­ge­führt oder es unter­las­sen hat, den Ein­tritt der Ertrags­min­de­rung durch sol­che geeig­ne­ten Maß­nah­men zu ver­hin­dern, die von ihm erwar­tet wer­den konn­ten 3. Ist die Ertrags­min­de­rung durch einen Leer­stand des Objekts bedingt, so hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Ertrags­min­de­rung dann nicht zu ver­tre­ten, wenn er sich nach­hal­tig um eine Ver­mie­tung der Räum­lich­kei­ten zu einem markt­ge­rech­ten Miet­zins bemüht hat 4. Ob der Steu­er­pflich­ti­ge nach­hal­ti­ge Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen unter­nom­men hat, ist jeweils unter den gege­be­nen Umstän­den zu prü­fen, wobei es auf die Ver­hält­nis­se des Erlass­zeit­rau­mes ankommt (§ 34 Abs. 1 Satz 2 GrStG). Im Ein­zel­nen kön­nen etwa der Objekt­cha­rak­ter, der Objekt­wert, das jewei­li­ge Markt­seg­ment sowie die Markt­si­tua­ti­on vor Ort berück­sich­tigt wer­den 5. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist nach § 90 Abs. 1 AO zur Mit­wir­kung bei der Ermitt­lung des Sach­ver­halts ver­pflich­tet; er hat ins­be­son­de­re die für die Besteue­rung erheb­li­chen Tat­sa­chen voll­stän­dig und wahr­heits­ge­mäß offen­zu­le­gen und die ihm bekann­ten Beweis­mit­tel anzu­ge­ben.

Hier­von aus­ge­hend ist das Tat­be­stands­merk­mal des Nicht­ver­tre­ten­müs­sens zu ver­nei­nen. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hat nicht dar­ge­legt, dass sie alles getan hat, um die nun im Rah­men des Erlass­an­trags gel­tend gemach­te Ertrags­min­de­rung abzu­weh­ren.

Der Anspruch auf Grund­steu­er­erlass nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. steht allein dem Steu­er­schuld­ner zu, so dass es auch nur auf des­sen Dar­le­gung zur Ertrags­min­de­rung sowie auf des­sen Nicht­ver­tre­ten­müs­sen ankommt. Steu­er­schuld­ne­rin ist hier die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin, der der Steu­er­ge­gen­stand als Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin bei der Fest­stel­lung des Ein­heits­werts zuge­rech­net wor­den ist (vgl. § 10 GrStG und § 39 Abs. 1 AO), nicht aber die Haupt­mie­te­rin, was die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin offen­kun­dig ver­kannt hat. Dies zeigt ihr gemein­sam mit der Haupt­mie­te­rin gestell­ter Erlass­an­trag, die gemein­sa­me Kla­ge­er­he­bung sowie der Umstand, dass die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin aus­schließ­lich auf aus­rei­chen­de Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen sei­tens der Haupt­mie­te­rin sowie auf Insol­venz­aus­fäl­le der Haupt­un­ter­mie­te­rin hin­ge­wie­sen hat, statt ihre eige­ne Ertrags­min­de­rung sowie ihr eige­nes Nicht­ver­tre­ten­müs­sen dar­zu­le­gen.

Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hat die oben beschrie­be­ne Ertrags­min­de­rung auf­grund der kon­kret gewähl­ten Ver­trags­ge­stal­tung mit der Haupt­mie­te­rin – fes­te Ver­trags­lauf­zeit zu einem nicht markt­ge­rech­ten Miet­zins ohne Kün­di­gungs­mög­lich­keit und ohne etwai­ge Betei­li­gung an höhe­ren Ein­nah­men der Haupt­mie­te­rin aus der Wei­ter­ver­mie­tung – selbst her­bei­ge­führt.

Dass der ver­trag­lich ver­ein­bar­te Miet­zins nicht markt­ge­recht war, zeigt nicht nur der Ver­gleich mit der übli­chen Jah­res­roh­mie­te, die bei wei­tem unter­schrit­ten wird, son­dern vor allem der Umstand, dass die Haupt­mie­te­rin im Rah­men der ihr gestat­te­ten Unter­ver­mie­tung einen deut­lich höhe­ren Miet­zins erzie­len konn­te. Die Ver­trags­ge­stal­tung sah auch nicht vor, dass die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin als Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin an höhe­ren Erträ­gen betei­ligt wer­den soll­te; der höhe­re Miet­zins soll­te viel­mehr allein der Haupt­mie­te­rin zugu­te­kom­men. Eine Gewinn­be­tei­li­gung ist auch ange­sichts des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dells eigen­stän­di­ger juris­ti­scher Per­so­nen fern­lie­gend und war zudem von den Ver­trags­be­tei­lig­ten offen­kun­dig nicht gewollt. Viel­mehr soll­te der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin durch die Ein­schal­tung eines auf eige­ne Rech­nung täti­gen gewerb­li­chen Zwi­schen­mie­ters eine von Schwan­kun­gen des Mark­tes unab­hän­gi­ge Min­dest­mie­te garan­tiert wer­den, mit der sie die Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der finan­zie­ren­den Bank bedie­nen konn­te; dem­ge­gen­über soll­te der Zwi­schen­mie­ter – hier die Haupt­mie­te­rin – Gewin­ne erzie­len kön­nen. Zwar mag eine sol­che Ver­trags­ge­stal­tung wirt­schaft­lich sinn­voll und unter Umstän­den markt­üb­lich sein; dies ändert aber nichts dar­an, dass die Ver­trags­ge­stal­tung einen Wil­lens­ent­schluss der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin dar­stellt, der die Annah­me, sie habe die Ertrags­min­de­rung nicht zu ver­tre­ten, aus­schließt. Sähe man dies anders, wür­de man dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer die Mög­lich­keit eröff­nen, durch eine ent­spre­chen­de ver­trag­li­che Gestal­tung der Gegen­leis­tungs­pflicht Ein­nah­me­ver­lus­te im Wege des Grund­steu­er­erlas­ses auf die öffent­li­che Hand abzu­wäl­zen 6.

Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin kann sich die Bemü­hun­gen der Haupt­mie­te­rin zur Unter­ver­mie­tung auch nicht zurech­nen las­sen, denn die Haupt­mie­te­rin ist weder in Form einer Betriebs­ge­sell­schaft als Ver­mitt­le­rin, in einem Geschäfts­be­sor­gungs­ver­hält­nis 7 oder als Ver­tre­te­rin für die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin auf­ge­tre­ten, noch liegt ein sons­ti­ger Zurech­nungs­tat­be­stand vor. Sowohl gesell­schafts­recht­lich als auch grund­steu­er­recht­lich ist die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin viel­mehr ein von der Haupt­mie­te­rin getrenn­tes Rechts­sub­jekt. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hat im Übri­gen auch nicht gel­tend gemacht, dass hier eine enge gesell­schafts­recht­li­che Ver­flech­tung und/​oder eine wirt­schaft­li­che Ein­heit mit der Fol­ge einer Zurech­nung besteht. Der Ver­trags­ge­stal­tung lag viel­mehr ein ande­res Geschäfts­mo­dell zugrun­de: Die Haupt­mie­te­rin soll­te auf eige­nes finan­zi­el­les Risi­ko, aber auch mit der allei­ni­gen Gewinn­chan­ce han­deln; dem­ge­gen­über stand der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ledig­lich ein Anspruch auf eine garan­tier­te Min­dest­mie­te zu.

Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin kann sich auch nicht auf einen Tei­ler­lass der Grund­steu­er zumin­dest in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen der übli­chen Jah­res­roh­mie­te und der von der Haupt­mie­te­rin ver­ein­nahm­ten Mie­te unter Hin­weis dar­auf beru­fen, dass die Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen der Haupt­mie­te­rin aus­rei­chend gewe­sen sei­en und gezeigt hät­ten, dass höhe­re Mie­ten wegen man­geln­der Nach­fra­ge am Markt nicht erziel­bar gewe­sen sei­en.

Eine der­ar­ti­ge "Teil­bar­keit" des in § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. vor­aus­ge­setz­ten Nicht­ver­tre­ten­müs­sens ist dem Gesetz fremd. Als Ver­lust, der steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den kann, kommt viel­mehr allein die unter 1. näher erläu­ter­te Ertrags­min­de­rung in Betracht, also die Dif­fe­renz zwi­schen dem nor­ma­len Roh­ertrag und der vom Steu­er­schuld­ner ver­ein­nahm­ten Mie­te. Was unter Ertrags­min­de­rung zu ver­ste­hen ist, ergibt sich aus der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on des § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F.; für eine hier­von abwei­chen­de Berech­nung der Ertrags­min­de­rung gibt die Vor­schrift nichts her.

Hier­von abge­se­hen stün­de selbst dann, wenn für die Haupt­mie­te­rin fest­ge­stellt wer­den könn­te, dass die­se ihrer­seits alles Zumut­ba­re getan hät­te, um höhe­re Mie­ten zu erzie­len, damit kei­nes­wegs fest, dass eige­ne Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin nicht zu höhe­ren Mie­ten geführt hät­ten.

Die­se Rechts­auf­fas­sung führt schließ­lich auch nicht zu einem Wer­tungs­wi­der­spruch in Bezug auf die ober­ge­richt­li­che Recht­spre­chung zu Fäl­len struk­tu­rel­len Leer­stan­des.

Zwar trifft es zu, dass sich das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt mit Beschluss vom 24.04.2007 – GmS-OGB 1.07 – 8 der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes ange­schlos­sen hat, wonach ein Grund­steu­er­erlass nicht nur bei aty­pi­schen und vor­über­ge­hen­den Ertrags­min­de­run­gen in Betracht kommt, son­dern auch struk­tu­rell beding­te Ertrags­min­de­run­gen von nicht nur vor­über­ge­hen­der Natur erfas­sen kann 9. Vor­lie­gend geht es jedoch gera­de nicht um einen voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Leer­stand, son­dern um ein wäh­rend des gesam­ten Erlass­zeit­rau­mes zu einem fes­ten Miet­zins ver­mie­te­tes Betriebs­grund­stück. Hier­von abge­se­hen setzt der Grund­steu­er­erlass nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. auch in Fäl­len des struk­tu­rel­len Leer­stands vor­aus, dass der Steu­er­schuld­ner die Ertrags­min­de­rung nicht zu ver­tre­ten hat 10.

Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, Beschluss vom 14. Mai 2014 – 9 C 1.2013 -

  1. im Anschluss an BVerwG, Urtei­le vom 15.04.1983 – 8 C 150.81, BVerw­GE 67, 123, 126; und vom 25.06.2008 – 9 C 8.07, Buch­holz 401.4 § 33 GrStG Nr. 28 Rn. 18[]
  2. BVerwG, Urtei­le vom 15.04.1983 – 8 C 150.81, BVerw­GE 67, 123, 126; und vom 25.06.2008 – 9 C 8.07, Buch­holz 401.4 § 33 GrStG Nr. 28 Rn. 18; Beschluss vom 22.01.2014 – 9 B 56.13 6; vgl. auch Abschnitt 38 Abs. 2 der All­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift über die Grund­steu­er-Richt­li­ni­en 1978, GrStR 1978 sowie BT-Drs. VI/​3418 S. 95[]
  3. BVerwG, Urtei­le vom 15.04.1983 a.a.O. S. 126 f.; und vom 25.06.2008 a.a.O. Rn.19 f.[]
  4. BVerwG, Urteil vom 06.09.1984 – 8 C 60.83, Buch­holz 401.4 § 33 GrStG Nr. 22 S. 18; BFH, Urtei­le vom 24.10.2007 – II R 5/​05BFHE 218, 396, 400 f.; und vom 18.04.2012 – II R 36.10 – BFHE 237, 169 = BSt­Bl II 2012, 867, jeweils Rn. 34; vgl. schon Abschnitt 38 Abs. 4 Satz 1 GrStR 1978; Moll, BVerwGtZ 1978, 86, 88[]
  5. BVerwG, Beschluss vom 22.01.2014 a.a.O. unter Hin­weis auf OVG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 27.06.2011 – 9 B 16.10 22 ff.[]
  6. vgl. OVG NRW, Beschluss vom 26.07.2013 – 14 A 1471/​13 für den Fall eines ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Miet­ver­zichts[]
  7. vgl. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 22.08.2012 – 3 K 3318/​07, zu einem Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag mit ver­trag­li­cher Rege­lung einer "Chan­cen- und Risi­ken­tei­lung bei Über- und Unter­schrei­ten der Ziel­mie­ten"[]
  8. Buch­holz 401.4 § 33 GrStG Nr. 27 S. 1[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 26.02.2007 – II R 5/​05BFHE 215, 519 sowie zusam­men­fas­send Urteil vom 24.10.2007 – II R 5/​05BFHE 218, 396[]
  10. vgl. hier­zu etwa BFH, Urteil vom 24.10.2007 a.a.O. S. 400 f. sowie Urteil vom 27.09.2012 – II R 8/​12BFHE 238, 535 Rn. 16[]