Grund­steu­er­be­frei­ung für ein Schulgebäude

Die in § 4 Nr. 5 GrStG grund­sätz­lich gefor­der­te Rechts­trä­ge­r­iden­ti­tät zwi­schen Eigen­tü­mer und Nut­zer ist verfassungskonform.

Grund­steu­er­be­frei­ung für ein Schulgebäude

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit hat­te der Eigen­tü­mer eines bebau­ten Grund­stücks geklagt, auf dem eine gGmbH meh­re­re staat­lich aner­kann­te bzw. geneh­mig­te Ersatz­schu­len betreibt. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer ist Geschäfts­füh­rer der gGmbH und unmit­tel­bar sowie mit­tel­bar dar­an zu ins­ge­samt 77, 46 % beteiligt.

Das Finanz­amt ver­sag­te eine Grund­steu­er­be­frei­ung. Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt gab dem Finanz­amt Recht und wies die Kla­ge des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers ab [1]. Das Finanz­ge­richt hat die Anwend­bar­keit der Grund­steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten, ins­be­son­de­re § 4 Nr. 5 GrStG, ein­fach­recht­lich ver­neint, deren Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät unter Beru­fung auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26.02.2003 [2] bejaht. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies auch die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers als unbe­grün­det zurück:

Soweit der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer die Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­ung des für Unter­richts­zwe­cke genutz­ten Grund­be­sit­zes auf „aus­ge­wähl­te“ Eigen­tü­mer bean­stan­det, nennt er Aus­wahl­kri­te­ri­en, die unter­schied­lich gear­tet sind. Inso­weit ist zu differenzieren.

Einer­seits spricht der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer mit sei­ner Auf­zäh­lung die Steu­er­be­frei­un­gen in § 3 GrStG an. Die in die­ser Vor­schrift vor­ge­nom­me­ne Aus­wahl zielt auf sol­che Rechts­trä­ger, die sich unge­ach­tet ihrer kon­kre­ten Betä­ti­gung schon durch eine in ihrem Sta­tus selbst ange­leg­te Gemein­wohl­ori­en­tie­rung aus­zeich­nen. Gegen die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, eine Begüns­ti­gungs­ent­schei­dung nicht zuletzt an einen sol­chen Sta­tus des Rechts­trä­gers anzu­knüp­fen, ist nichts ersicht­lich und nichts vorgetragen.

Ande­rer­seits spricht der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer, indem er den Schul­be­trei­ber als aus­ge­wähl­ten Eigen­tü­mer benennt, die Steu­er­be­frei­ung in § 4 Nr. 5 GrStG an. Die in die­ser Vor­schrift vor­ge­nom­me­ne Aus­wahl knüpft nicht an den Sta­tus des Rechts­trä­gers, son­dern an die kon­kre­te Betä­ti­gung des Rechts­trä­gers (belie­bi­gen Sta­tus), hier den Unter­richts­be­trieb auf dem betref­fen­den Grund­stück an. Der Rechts­trä­ger des Grund­stücks muss die­ses selbst in der gefor­der­ten Wei­se nut­zen, es sei denn, es han­de­le sich um eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts.

Soweit der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer das in § 4 Nr. 5 Satz 2 Halb­satz 1 GrStG ent­hal­te­ne Erfor­der­nis der Rechts­trä­ge­r­iden­ti­tät ver­fas­sungs­recht­lich bean­stan­det, haben die sei­tens des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers selbst ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen des BFH die­se Fra­ge bereits geklärt. Die­se betref­fen zwar nicht § 4 Nr. 5 GrStG, son­dern § 4 Nr. 6 GrStG. Die­se Vor­schrift ist jedoch par­al­lel auf­ge­baut. Der BFH hat­te aus­ge­führt, dass das Ziel der Vor­schrift, näm­lich die För­de­rung der Ein­rich­tung „Kran­ken­haus“ als sol­cher, mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit nur bei einer Iden­ti­tät zwi­schen Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und Kran­ken­haus­be­trei­ber erreicht wer­den kön­ne. Andern­falls müss­ten die Ver­trags­ver­hält­nis­se im Ein­zel­nen (in der dama­li­gen Betriebs­auf­spal­tungs­kon­stel­la­ti­on das Fort­be­stehen der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se und ggf. die Ange­mes­sen­heit der zwi­schen Besitz- und Betriebs­ge­sell­schaft ver­ein­bar­ten Mie­te) lau­fend über­prüft wer­den [3]. Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Inter­es­se der Zuver­läs­sig­keit und Ziel­ge­nau­ig­keit der Begüns­ti­gung aus­drück­lich wegen der Abwälz­bar­keit oder tat­säch­li­chen Abwäl­zung von Kos­ten kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken an dem Erfor­der­nis der Rechts­trä­ge­r­iden­ti­tät gehegt.

Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer hat nichts ange­führt, was eine erneu­te Über­prü­fung die­ser Recht­spre­chung ver­lan­gen könn­te. Er beruft sich dar­auf, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) eine Umsatz­steu­er­be­frei­ung nicht allein an die Rechts­form eines Unter­neh­mers anknüp­fen darf [4]. Inwie­weit die in § 4 Nr. 5 GrStG ver­lang­te Rechts­trä­ge­r­iden­ti­tät über­haupt einer Anknüp­fung an die Rechts­form gleich­steht, sei dahin­ge­stellt. Jeden­falls sind Grund­steu­er und Umsatz­steu­er grund­le­gend ver­schie­den. Bei der Grund­steu­er als Objekt­steu­er kann es zwar zur Betei­li­gung zwei­er ver­schie­de­ner Rechts­trä­ger und damit zu einer Abwälz­mög­lich­keit kom­men, wenn Eigen­tü­mer und Nut­zer aus­ein­an­der­fal­len; dies ist jedoch nicht zwin­gend. Der Umsatz­steu­er ist die­se Kon­stel­la­ti­on immanent.

Auch die gegen die Rechts­trä­ge­r­iden­ti­tät ange­brach­te Über­le­gung des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers, dass nach bür­ger­li­chem Recht sowie all­ge­mei­ner Rechts­pra­xis die Grund­steu­er regel­mä­ßig tat­säch­lich abge­wälzt wird, wenn Eigen­tü­mer und Nut­zer nicht iden­tisch sind, ist bereits inhalt­lich in die­se Recht­spre­chung ein­ge­gan­gen. Die­se Recht­spre­chung geht davon aus, dass die erfor­der­li­che Sicher­heit im Errei­chen des Begüns­ti­gungs­zwecks nicht gewähr­leis­tet wäre, wenn die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Eigen­tü­mer und Nut­zer über­prüft wer­den müss­ten. Das bedeu­tet, dass es auf die­se Rechts­be­zie­hun­gen nicht ankom­men kann. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer kann sich nicht dar­auf beru­fen, es bedür­fe einer sol­chen Über­prü­fung nie, da die Grund­steu­er stets abge­wälzt wür­de. Dies trifft nicht zu. Es mag regel­mä­ßig so sein, muss aber gera­de bei per­so­nell eng ver­bun­de­nen Rechts­trä­gern nicht so sein, zumal das bür­ger­li­che Recht inso­weit grund­sätz­lich dis­po­ni­bel ist.

Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zieht fer­ner die Rechts­form­neu­tra­li­tät des § 4 Nr. 5 GrStG in Zwei­fel. Die­se hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 201, 315, BStBl II 2003, 485, unter II. 3., für § 4 Nr. 6 GrStG eben­falls bereits bejaht. Es gibt kei­nen Anlass, die Fra­ge noch ein­mal auf­zu­rol­len. Die Über­le­gun­gen des BFH in dem genann­ten Urteil waren for­ma­ler Natur. Die Fra­ge der Rechts„form„neutralität kann aber auch nicht anders beant­wor­tet wer­den. Viel­mehr wäre es grund­sätz­lich ein inne­rer Wider­spruch, die Fra­ge der Neu­tra­li­tät eines Geset­zes in Bezug auf die Rechts­form der betei­lig­ten Rechts­trä­ger von Wirt­schaft­lich­keits­er­wä­gun­gen ‑auf­grund nicht­steu­er­li­cher Rechts­vor­schrif­ten oder aus sons­ti­gen Grün­den- abhän­gig zu machen, auch wenn die­se ihrer­seits untrenn­bar mit der Rechts­form zusam­men­hän­gen. Unter die­sen Umstän­den könn­ten höchs­tens Beden­ken an der Rechts­form­neu­tra­li­tät die­ser außer­steu­er­li­chen Vor­schrif­ten bestehen.

Es kann dahin­ste­hen, wie es zu beur­tei­len wäre, wenn auf­grund außer­steu­er­li­cher Vor­schrif­ten die Wahl einer bestimm­ten Rechts­form nicht nur wirt­schaft­lich nach­tei­lig, ggf. auch wirt­schaft­lich sehr schwer zu bewäl­ti­gen, son­dern recht­lich unmög­lich wäre. So ver­hält es sich im hier ent­schie­de­nen Streit­fall jedoch nicht.

Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer bean­stan­det schließ­lich die Unter­schei­dung danach, ob der Ver­mie­ter ein Pri­va­ter oder dem Gemein­wohl ver­pflich­tet ist. Die­se folgt aus § 4 Nr. 5 Satz 2 Halb­satz 2 GrStG, wonach die Steu­er­be­frei­ung bei Aus­ein­an­der­fal­len von Eigen­tü­mer und Nut­zer (nur) dann gewährt wird, wenn Ver­mie­ter eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts ist.

Die Pri­vi­le­gie­rung der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts mag ein Fremd­kör­per inner­halb einer Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift sein, die auf den Nut­zungs­zweck abstellt. Ihre Recht­mä­ßig­keit ist in den BFH, Urtei­len in BFHE 201, 315, BStBl II 2003, 485, und in BFH/​NV 2007, 1924, zwar nicht näher erör­tert, jedoch inzi­dent bejaht wor­den. Auf die­ser Grund­la­ge ist die Fra­ge bereits als geklärt zu betrach­ten. Über­dies recht­fer­tigt sie eine Zulas­sung der Revi­si­on jeden­falls des­halb nicht, weil sie ein­deu­tig so zu beant­wor­ten ist wie das Finanz­ge­richt es getan hat. Mit die­ser Rege­lung wird über den Nut­zungs­zweck hin­aus ein bestimm­ter Rechts­trä­ger begüns­tigt, dem zum einen die Ori­en­tie­rung am Gemein­wohl imma­nent ist und der zum ande­ren einer Haus­halts­kon­trol­le unter­liegt. Inhalt­lich kop­pelt die Vor­schrift damit an § 3 GrStG an. Das ist auch unter Beach­tung von Art. 7 Abs. 4 GG nicht zu bean­stan­den. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer selbst führt aus, dass eine Pri­vat­per­son kei­nen Gemein­nüt­zig­keits­nach­weis erbrin­gen kann. Der Pri­vat­per­son fehlt damit ein wesent­li­ches Merk­mal, mit­tels des­sen sie der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts im vor­lie­gen­den Sach­zu­sam­men­hang gleich­ge­stellt wer­den könnte.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 1. Juli 2020 – II B 89/​19

Grundsteuerbefreiung für ein Schulgebäude
  1. Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 16.10.2019 – 8 K 1863/​18[]
  2. BFH, Urteil vom 26.02.2003 – II R 64/​00, BFHE 201, 315, BStBl II 2003, 485[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 201, 315, BStBl II 2003, 485, unter II. 3.; unver­än­der­ter Anschluss im BFH, Urteil vom 25.04.2007 – II R 14/​06, BFH/​NV 2007, 1924, unter II. 2.b[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1999 – 2 BvR 2861/​93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160[]