Grund­stücks­er­werb unter Geschwis­tern – und die Grund­er­werb­steu­er

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem Grund­stück unter Geschwis­tern, die ein Eltern­teil in einem Schen­kungs­ver­trag durch Auf­la­ge gegen­über dem beschenk­ten Kind ange­ord­net hat, kann ‑eben­so wie die Ver­pflich­tung hier­zu- auf­grund einer Zusam­men­schau grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Befrei­ungs­vor­schrif­ten von der Grund­er­werb­steu­er befreit sein, wenn sich der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Grund­stücks­er­werb im Grun­de als abge­kürz­ter Über­tra­gungs­weg dar­stellt.

Grund­stücks­er­werb unter Geschwis­tern – und die Grund­er­werb­steu­er

Die Steu­er­frei­heit des Grund­stücks­er­werbs kann sich aus der mehr­fa­chen Anwen­dung der­sel­ben grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Befrei­ungs­vor­schrift für die unter­blie­be­nen Zwi­schen­er­wer­be erge­ben.

Der Erwerb des Mit­ei­gen­tums­an­teils durch den Bru­der von sei­ner Schwes­ter kann mit­hin auf­grund einer Zusam­men­schau von grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Befrei­ungs­vor­schrif­ten nach ihrem Sinn und Zweck von der Grund­er­werb­steu­er befreit sein:

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er u.a. ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung eines inlän­di­schen Grund­stücks begrün­det. Die Auf­las­sung unter­liegt nur dann der Grund­er­werb­steu­er, wenn kein Rechts­ge­schäft vor­an­ge­gan­gen ist, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG).

Ver­pflich­tungs­ge­schäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG kann auch ein Ver­trag zuguns­ten Drit­ter (§§ 328 ff. des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB-) sein.

Vor­aus­set­zung eines sol­chen Ver­trags ist, dass der Drit­te unmit­tel­bar das Recht erwirbt, die Über­eig­nung des Grund­stücks zu for­dern (vgl. § 328 Abs. 1 BGB). Ob bei einer Schen­kung unter einer Auf­la­ge (§ 525 Abs. 1 BGB), bei der die Auf­la­ge dar­in besteht, einem Drit­ten etwas zuzu­wen­den, ein ech­ter Ver­trag zuguns­ten Drit­ter vor­liegt, ist durch Aus­le­gung der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zu ermit­teln 1. Ist zwi­schen Schen­ker und Bedach­tem ver­ein­bart, dass der Bedach­te eine Leis­tung an einen Drit­ten erbrin­gen soll, ist im Zwei­fel anzu­neh­men, dass der Drit­te unmit­tel­bar das Recht erlan­gen soll, die Leis­tung zu for­dern (vgl. § 330 Satz 2 i.V.m. Satz 1 BGB). Ent­spre­chen­des gilt, wenn sich die Ver­ein­ba­rung dar­auf bezieht, ein Grund­stück auf einen Drit­ten zu über­tra­gen.

Der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt in die­sem Fall der Ver­trag zwi­schen Schen­ker und Bedach­tem als Rechts­ge­schäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, denn die­ser begrün­det den Anspruch des Drit­ten auf Über­tra­gung des Grund­stücks.

Im Streit­fall kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob der von der Mut­ter und der Schwes­ter des Erwer­bers abge­schlos­se­ne Schen­kungs­ver­trag vom 12.08.2010 hin­sicht­lich der Auf­la­ge zuguns­ten des Erwer­bers ‑Ver­pflich­tung zur Über­eig­nung des Mit­ei­gen­tums­an­teils am Grund­stück 1 gemäß Ziff. – II § 4 des Ver­trags- ein ech­ter Ver­trag zuguns­ten Drit­ter und damit grund­er­werb­steu­er­bar ist oder ob die von der Schwes­ter in Erfül­lung der Auf­la­ge vor­ge­nom­me­ne Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils gemäß Ziff. – III des Ver­trags auf den Erwer­ber der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt. In bei­den Fäl­len ist der ange­foch­te­ne Bescheid rechts­wid­rig und ver­letzt den Erwer­ber wegen der Nicht­be­ach­tung der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Befrei­ungs­vor­schrif­ten in sei­nen Rech­ten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem Grund­stück unter Geschwis­tern, die ein Eltern­teil in einem nota­ri­ell beur­kun­de­ten Schen­kungs­ver­trag durch Auf­la­ge gegen­über dem beschenk­ten Kind ange­ord­net hat, kann ‑eben­so wie die Ver­pflich­tung hier­zu- auf­grund einer Zusam­men­schau grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Befrei­ungs­vor­schrif­ten nach ihrem Sinn und Zweck von der Grund­er­werb­steu­er befreit sein.

Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteue­rung aus­ge­nom­men der Grund­stücks­er­werb von Todes wegen und Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den i.S. des ErbStG. Schen­kun­gen unter einer Auf­la­ge unter­lie­gen der Besteue­rung jedoch hin­sicht­lich des Werts sol­cher Auf­la­gen, die bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteue­rung wei­ter aus­ge­nom­men der Erwerb eines Grund­stücks durch Per­so­nen, die mit dem Ver­äu­ße­rer in gera­der Linie ver­wandt sind oder deren Ver­wandt­schaft durch die Annah­me als Kind bür­ger­lich-recht­lich erlo­schen ist. Die Steu­er­be­frei­un­gen nach § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG knüp­fen an den Erwerb an. Daher ist, falls Schen­ker oder Ver­äu­ße­rer und Über­tra­gen­der nicht per­so­nen­iden­tisch sind, für die Fra­ge, ob die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des jewei­li­gen Befrei­ungs­tat­be­stands erfüllt sind, auf das Ver­hält­nis zwi­schen den am grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Erwerb Betei­lig­ten ‑dem Über­tra­gen­den und dem Erwer­ber- abzu­stel­len 2.

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­ei­gen­tums­an­teils auf­grund einer Schen­kung unter Auf­la­ge an einem Grund­stück unter Geschwis­tern ist für sich allein betrach­tet weder nach § 3 Nr. 2 GrEStG noch nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit.

Eine Befrei­ung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG schei­det nach des­sen Geset­zes­wort­laut aus. Die Befrei­ungs­vor­schrift setzt vor­aus, dass zivil­recht­lich und schen­kungsteu­er­recht­lich Gegen­stand der Schen­kung ein Grund­stück ist und sich der Grund­stücks­er­werb zwi­schen Schen­ker und Bedach­tem voll­zieht 3. Über­trägt ein Kind einen Mit­ei­gen­tums­an­teil an einem Grund­stück auf sei­ne Geschwis­ter zur Erfül­lung einer durch einen Eltern­teil in einem nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag ange­ord­ne­ten Auf­la­ge, erfolgt die Über­tra­gung zwi­schen den Geschwis­tern nicht frei­ge­big, son­dern auf­grund der Ver­pflich­tung aus der Auf­la­ge des Eltern­teils. Schen­ker des Grund­stücks ist in die­sem Fall nicht das mit der Auf­la­ge beschwer­te Kind, son­dern der Eltern­teil, der die Auf­la­ge ver­fügt. Schen­kungsteu­er­recht­lich ist der Eltern­teil als Zuwen­den­der i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzu­se­hen, weil das mit der Auf­la­ge beschwer­te Kind ihm gegen­über zur Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils auf sei­ne Geschwis­ter ver­pflich­tet ist. Grund­er­werb­steu­er­recht­lich voll­zieht sich der Grund­stücks­er­werb aber nicht zwi­schen dem Schen­ker und dem Bedach­ten, da die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils zwi­schen den Geschwis­tern erfolgt 4.

Eine Befrei­ung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist eben­falls nicht gege­ben. Am Erwerb betei­lig­te Geschwis­ter sind nicht ‑wie von der Befrei­ungs­vor­schrift gefor­dert- in gera­der Linie, son­dern in der Sei­ten­li­nie ver­wandt (§ 1589 Satz 2 BGB).

Eine Steu­er­be­frei­ung kann aber auf­grund einer Zusam­men­schau von grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Befrei­ungs­vor­schrif­ten nach ihrem Sinn und Zweck über ihren Geset­zes­wort­laut hin­aus dann gewährt wer­den, wenn sich der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Grund­stücks­er­werb als abge­kürz­ter Über­tra­gungs­weg dar­stellt und die unter­blie­be­nen Zwi­schen­er­wer­be, wenn sie durch­ge­führt wor­den wären, eben­falls steu­er­frei wären 5. Die Steu­er­frei­heit der unter­blie­be­nen Zwi­schen­er­wer­be kann sich auch aus der mehr­fa­chen Anwen­dung der­sel­ben Befrei­ungs­vor­schrift erge­ben 6. Der Zusam­men­schau als Aus­le­gungs­me­tho­de sind jedoch Schran­ken gesetzt. Die­se darf immer nur an einen real ver­wirk­lich­ten, nicht aber an einen fik­ti­ven Sach­ver­halt anknüp­fen 7. Sie darf nicht zu einer Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs einer Befrei­ungs­vor­schrift über ihren Zweck hin­aus füh­ren 8. Des Wei­te­ren darf kein Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) vor­lie­gen 7.

Die von einem Eltern­teil durch Auf­la­ge in einem nota­ri­ell beur­kun­de­ten Schen­kungs­ver­trag ange­ord­ne­te unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem Grund­stück von dem mit der Auf­la­ge beschwer­ten Kind auf das erwer­ben­de Kind stellt sich als abge­kürz­ter Weg einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils von dem Eltern­teil auf das erwer­ben­de Kind dar. Der ers­te unter­blie­be­ne Zwi­schen­er­werb ‑die Über­tra­gung des Grund­stücks von dem mit der Auf­la­ge beschwer­ten Kind auf den Eltern­teil- wäre nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG steu­er­frei, da das Kind und der Eltern­teil in gera­der Linie ver­wandt sind (§ 1589 Satz 1 BGB). Der zwei­te unter­blie­be­ne Zwi­schen­er­werb ‑die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Grund­stücks von dem Eltern­teil auf das erwer­ben­de Kind- wäre wegen des Ver­wandt­schafts­ver­hält­nis­ses in gera­der Linie eben­falls nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Steu­er befreit.

Allein der Umstand, dass die Befrei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 2 GrEStG wegen des­sen Satz 2 in Fäl­len über­nom­me­ner Belas­tun­gen, die bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar sind, weni­ger weit reicht als § 3 Nr. 6 GrEStG, hin­dert die Anwen­dung der zuletzt genann­ten Vor­schrift nicht.

Die Zusam­men­schau von grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Befrei­ungs­vor­schrif­ten knüpft an einen real ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt an. Real ver­wirk­lich­ter Sach­ver­halt ist die von einem Eltern­teil in einer Auf­la­ge ange­ord­ne­te unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils an einem Grund­stück von dem mit der Auf­la­ge beschwer­ten Kind auf das erwer­ben­de Kind. Gleich­zei­tig trägt die Zusam­men­schau dem Umstand Rech­nung, dass § 3 Nr. 6 GrEStG den im abge­kürz­ten Über­tra­gungs­weg ver­wirk­lich­ten Vor­gang ‑die von dem Eltern­teil ver­an­lass­te Schen­kung des mit grund­buch­recht­li­chen Belas­tun­gen ver­se­he­nen Mit­ei­gen­tums­an­teils an dem Grund­stück an das erwer­ben­de Kind- voll­stän­dig von der Grund­er­werb­steu­er befreit. Dadurch wird der Sinn und Zweck des § 3 Nr. 6 GrEStG ‑die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Befrei­ung von Erwer­ben zwi­schen Eltern und Kin­dern- erfüllt.

Wird der Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem Grund­stück unent­gelt­lich unter Über­nah­me der im Grund­buch ein­ge­tra­ge­nen Belas­tun­gen über­tra­gen, erfüllt die Zuwen­dung die Merk­ma­le einer Schen­kung unter einer Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­ge 9. Schen­kungsteu­er­recht­lich liegt eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Eltern­teils an das erwer­ben­de Kind vor.

Grund­er­werb­steu­er­recht­lich hat der Gesetz­ge­ber in § 3 Nr. 6 GrEStG Erwer­be zwi­schen Eltern und Kin­dern voll­stän­dig von der Steu­er befreit, unab­hän­gig davon, ob es sich um ent­gelt­li­che oder unent­gelt­li­che Erwer­be han­delt. Inso­weit geht bei unent­gelt­li­chen Über­tra­gun­gen unter einer Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­ge zwi­schen Eltern und Kin­dern als Ver­wand­te in gera­der Linie die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Befrei­ung nach § 3 Nr. 6 GrEStG wei­ter als die­je­ni­ge nach § 3 Nr. 2 GrEStG. Nach letz­te­rer wären sol­che unent­gelt­li­chen Über­tra­gun­gen zwi­schen Eltern und Kin­dern nur teil­wei­se von der Grund­er­werb­steu­er befreit und wür­den mit dem Wert der bei der Schen­kungsteu­er abzieh­ba­ren Auf­la­gen der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen.

Auf­grund einer Zusam­men­schau grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Befrei­ungs­vor­schrif­ten ist die Steu­er­be­frei­ung nur dann zu gewäh­ren, wenn für den tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Über­tra­gungs­weg ‑die Über­tra­gung auf Ver­an­las­sung des Eltern­teils durch das mit einer Auf­la­ge beschwer­te Kind auf das erwer­ben­de Kind- ein über die Steu­er­erspar­nis hin­aus­ge­hen­der beacht­li­cher Grund ersicht­lich ist. Ein sol­cher kann dar­in gese­hen wer­den, dass der ver­an­las­sen­de Eltern­teil bei einer (Neu-)Gestaltung der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge gegen­über dem erwer­ben­den Kind als Schen­ker auf­tre­ten möch­te 10 und die Über­tra­gung des Grund­stücks auf das begüns­tig­te Kind unter Anrech­nung auf des­sen Pflicht­teil nach dem Tod des Eltern­teils erfolgt.

Liegt ein beacht­li­cher Grund für den gewähl­ten Über­tra­gungs­weg vor, steht der Zusam­men­schau auch § 42 AO nicht ent­ge­gen. Ein Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO, der vor­lie­gen kann, wenn eine Grund­stücks­über­tra­gung zwi­schen Geschwis­tern zwecks Aus­nut­zung der Befrei­ung nach § 3 Nr. 6 GrEStG auf dem Umweg über die Eltern oder einen Eltern­teil erfolgt und hier­für kein außer­halb der Steu­er­erspar­nis lie­gen­der beacht­li­cher Grund vor­han­den ist 11, ist dann nicht gege­ben.

Der Anwen­dungs­be­reich von § 3 Nr. 6 GrEStG wird nicht über sei­nen Sinn und Zweck hin­aus erwei­tert. Unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen zwi­schen Geschwis­tern sind nicht stets, son­dern nur aus­nahms­wei­se dann voll­stän­dig von der Grund­er­werb­steu­er befreit, wenn die Über­tra­gung auf dem Wil­len des schen­ken­den Eltern­teils beruht und von die­sem ver­an­lasst wur­de, sie daher einer sol­chen zwi­schen dem Eltern­teil und dem erwer­ben­den Kind gleich­kommt und ein beacht­li­cher Grund für den gewähl­ten Weg ersicht­lich ist. Das bedeu­tet ins­be­son­de­re, dass der inne­re Grund des Erwerbs nicht allein in dem Ver­hält­nis zwi­schen den Geschwis­tern lie­gen darf.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof bei ledig­lich sum­ma­ri­scher Prü­fung eines ähn­li­chen Sach­ver­halts im Beschluss in BFH/​NV 2015, 5 die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, eine sol­che Über­tra­gung wäre nur teil­wei­se von der Grund­er­werb­steu­er befreit, hält er hier­an nicht mehr fest.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat im vor­lie­gen­den Fall das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 12 zu Recht ent­schie­den, dass die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils am Grund­stück 1 von der Schwes­ter auf den Erwer­ber voll­stän­dig von der Grund­er­werb­steu­er befreit war. Die Über­tra­gung war von der Mut­ter ver­an­lasst. Sie ver­pflich­te­te in dem nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag vom 12.08.2010 die Schwes­ter im Wege einer Auf­la­ge, den Mit­ei­gen­tums­an­teil unter Über­nah­me der zuguns­ten der Mut­ter im Grund­buch ein­ge­tra­ge­nen Belas­tun­gen auf den Erwer­ber zu über­tra­gen. Ins­be­son­de­re wenn ‑wie das Finanz­amt vor­trägt- im Jahr 2002 das Grund­stück 1 "aus fami­liä­ren Grün­den" antei­lig jeweils zur Hälf­te auf die Schwes­ter und den Erwer­ber über­ge­hen soll­te, zeigt dies das Inter­es­se der Mut­ter, im Jahr 2010 die Erb­fol­ge neu zu gestal­ten und gegen­über dem Erwer­ber auch bezüg­lich des ande­ren hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils an dem Grund­stück 1 als Schen­ke­rin auf­zu­tre­ten. Inso­weit ent­spricht der Sach­ver­halt auch dem des BFH, Urteils in BFHE 251, 513, BSt­Bl II 2016, 292. Auch dort wur­de das Inter­es­se des Schen­kers ver­wirk­licht, die Erb­fol­ge neu zu gestal­ten, nach­dem wei­te­re ehe­li­che Kin­der/​Geschwister gebo­ren wur­den. Dass die Zuwen­dung des hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils von Sei­ten der Mut­ter und nicht von der Schwes­ter erfol­gen soll­te, brach­te die Mut­ter schließ­lich dadurch zum Aus­druck, dass der Erwer­ber sich den Erwerb auf den Wert sei­nes Pflicht­teils­an­spruchs nach dem Tod der Mut­ter anrech­nen las­sen muss­te und die Mut­ter daher durch die Schen­kung die Erb­fol­ge vor­weg­neh­men woll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2018 – II R 38/​15

  1. vgl. OLG Frank­furt a.M., Urteil vom 25.06.1986 – 21 U 239/​84, WM 1987, 1248; Palandt/​Grüneberg, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 78. Aufl., § 330 Rz 3, m.w.N.[]
  2. vgl. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 3 Rz 1; Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 3 Rz 10, 21 ff.; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 3 Rz 2 ff.[]
  3. BFH, Urteil vom 16.12 2015 – II R 49/​14, BFHE 251, 513, BSt­Bl II 2016, 292, Rz 10[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 513, BSt­Bl II 2016, 292, Rz 11 f.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 513, BSt­Bl II 2016, 292, Rz 9; BFH, Beschluss vom 11.08.2014 – II B 131/​13, BFH/​NV 2015, 5, Rz 16[]
  6. vgl. Beh­rens, Betriebs-Bera­ter 2015, 168[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 251, 513, BSt­Bl II 2016, 292, Rz 9[][]
  8. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 5, Rz 21[]
  9. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 5, Rz 20[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 513, BSt­Bl II 2016, 292, Rz 18; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 5, Rz 18[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 251, 513, BSt­Bl II 2016, 292, Rz 16[]
  12. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 01.07.2015 – 7 K 1256/​14 GE[]