Grund­stücks­er­werb unter Geschwis­tern – und die Grund­er­werb­steu­er

Über­trägt ein Eltern­teil Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an einem Grund­stück schwenk­wei­se auf Kin­der und ver­pflich­ten sich die­se dazu, antei­li­ge Mit­ei­gen­tums­an­tei­le auf spä­ter gebo­re­ne Geschwis­ter zu über­tra­gen, kann der Erwerb die­ser Geschwis­ter auf­grund inter­po­lie­ren­der Betrach­tung nach § 3 Nr. 6 i.V.m. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steu­er­be­freit sein.

Grund­stücks­er­werb unter Geschwis­tern – und die Grund­er­werb­steu­er

Die inter­po­lie­ren­de Betrach­tung ist nicht durch § 42 AO aus­ge­schlos­sen, wenn die Über­tra­gung von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len auf spä­ter gebo­re­ne Geschwis­ter auf der Inten­ti­on des schen­ken­den Eltern­teils beruht, den Kin­dern und künf­ti­gen Kin­dern im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ein Grund­stück zu glei­chen Tei­len zu über­tra­gen.

Aus der Zusam­men­schau (Inter­po­la­ti­on) zwei­er Befrei­ungs­vor­schrif­ten kann sich eine Steu­er­be­frei­ung erge­ben, die im Wort­laut der Ein­zel­vor­schrif­ten, je für sich allein betrach­tet, nicht zum Aus­druck kommt1. Eine Steu­er­be­frei­ung auf­grund inter­po­lie­ren­der Betrach­tung kann sich ins­be­son­de­re erge­ben, wenn sich der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Grund­stücks­er­werb als abge­kürz­ter Weg dar­stellt und die unter­blie­be­nen Zwi­schen­er­wer­be, wenn sie durch­ge­führt wor­den wären, eben­falls steu­er­frei wären2. Der Inter­po­la­ti­on als Aus­le­gungs­me­tho­de sind jedoch Schran­ken gesetzt. So darf die­se immer nur an einen real ver­wirk­lich­ten, nicht aber an einen fik­ti­ven Sach­ver­halt anknüp­fen. Des Wei­te­ren darf kein Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) vor­lie­gen3.

Eine Befrei­ung des Erwerbs der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le von den Schwes­tern nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG schei­det aus. Nach die­ser Vor­schrift sind u.a. Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den i.S. des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes (ErbStG) von der Grund­er­werb­steu­er befreit. Dadurch soll ver­hin­dert wer­den, dass ein Vor­gang sowohl der Schen­kungsteu­er als auch der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt4. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG setzt vor­aus, dass zivil­recht­lich und schen­kungsteu­er­recht­lich Gegen­stand der Schen­kung ein Grund­stück ist und sich der Grund­stücks­er­werb zwi­schen Schen­ker und Bedach­tem voll­zieht5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall sind die­se Vor­aus­set­zun­gen für den Erwerb des Bru­ders nicht erfüllt. Eine Schen­kung der Schwes­tern an den Bru­der liegt nicht vor. Die Über­tra­gung der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le durch die Schwes­tern erfolg­te nicht frei­ge­big, son­dern zur Erfül­lung der Auf­la­ge aus dem nota­ri­el­len Ver­trag vom 21.03.1988. Schen­kungsteu­er­recht­lich ist – V als Zuwen­den­der i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzu­se­hen, weil die Schwes­tern ihm gegen­über zur Über­tra­gung der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le auf den Bru­der ver­pflich­tet waren6. – V hat­te die Zuwen­dun­gen der hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an die Schwes­tern im Ver­trag vom 21.03.1988 mit der auf­schie­bend beding­ten Ver­pflich­tung ver­bun­den, antei­li­ge Mit­ei­gen­tums­an­tei­le auf künf­ti­ge Geschwis­ter zu über­tra­gen. Schen­ker ist nicht der mit der Auf­la­ge Beschwer­te, son­dern der­je­ni­ge, der dem mit der Auf­la­ge Beschwer­ten die Zuwen­dung macht7.

Eine Befrei­ung des Erwerbs des Bru­ders nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kommt trotz der schen­kungsteu­er­recht­lich vor­lie­gen­den Zuwen­dung des – V an den Bru­der nicht in Betracht. – V hat nicht selbst die Mit­ei­gen­tums­an­tei­le über­tra­gen und war damit nicht an dem der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Rechts­vor­gang betei­ligt. Der Grund­stücks­er­werb voll­zog sich des­halb nicht zwi­schen dem Schen­ker und dem Bedach­ten.

Eine Befrei­ung des Erwerbs der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG schei­det eben­falls aus. Der Bru­der und sei­ne Schwes­tern sind nicht Ver­wand­te in gera­der Linie, son­dern als Geschwis­ter in der Sei­ten­li­nie ver­wandt (§ 1589 Satz 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB-).

Die Steu­er­be­frei­ung des Erwerbs ergibt sich auf­grund inter­po­lie­ren­der Betrach­tung nach § 3 Nr. 6 und § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG. Die Über­tra­gung der von – V zuge­wen­de­ten Mit­ei­gen­tums­an­tei­le der Schwes­tern auf den Bru­der stellt sich als abge­kürz­ter Weg einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung des – V an den Bru­der dar. Eine Über­tra­gung der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le von jeweils einem Sechs­tel von den Schwes­tern auf – V wäre nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ‑und gege­be­nen­falls auch nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG- steu­er­frei gewe­sen. Die anschlie­ßen­de Über­tra­gung die­ser Mit­ei­gen­tums­an­tei­le von – V auf den Bru­der wäre nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit gewe­sen. Die­se inter­po­lie­ren­de Betrach­tung knüpft an den real ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt der Über­tra­gung der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le von den Schwes­tern auf den Bru­der an.

Die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­un­gen auf­grund inter­po­lie­ren­der Betrach­tung ist nicht durch § 42 AO aus­ge­schlos­sen.

Ein Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO kann vor­lie­gen, wenn bei einer beab­sich­tig­ten Grund­stücks­über­tra­gung zwi­schen Geschwis­tern die Grund­stü­cke zunächst auf die Eltern über­tra­gen wer­den, um eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 6 GrEStG zu errei­chen8, und hier­für kein außer­halb der Steu­er­erspar­nis lie­gen­der beacht­li­cher Grund vor­han­den ist9.

Ein sol­cher Gestal­tungs­miss­brauch liegt im Streit­fall jedoch nicht vor. Ein außer­halb der Steu­er­erspar­nis lie­gen­der beacht­li­cher Grund für die gewähl­te Gestal­tung ergibt sich vor­lie­gend dar­aus, dass der Bru­der im Zeit­punkt des nota­ri­el­len Ver­trags­ab­schlus­ses am 21.03.1988 ‑anders als die Schwes­tern- man­gels Rechts­fä­hig­keit nicht im Rah­men einer Schen­kung berück­sich­tigt wer­den konn­te. Nach § 1923 Abs. 2 BGB gilt der­je­ni­ge, der zur Zeit des Erb­falls noch nicht leb­te, aber bereits gezeugt war, als vor dem Erb­fall gebo­ren (Erb­fä­hig­keit des nas­ci­turus)10. Eine dem § 1923 Abs. 2 BGB ent­spre­chen­de Rege­lung für Schen­kun­gen gibt es jedoch nicht. Daher konn­te der Bru­der nur dadurch in die ver­trag­li­chen Rege­lun­gen ein­be­zo­gen wer­den, dass – V den Schwes­tern das Grund­stück mit der Auf­la­ge schenk­te, dem Bru­der nach des­sen Geburt einen ent­spre­chen­den Mit­ei­gen­tums­an­teil zu über­tra­gen. Nach dem Ver­trag vom 21.03.1988 war von Anfang an eine Grund­stücks­über­tra­gung von – V auf des­sen Kin­der und künf­ti­ge Kin­der zu glei­chen Tei­len geplant. Der gewähl­ten Gestal­tung lag damit die außer­steu­er­li­che Inten­ti­on zugrun­de, alle Kin­der im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge gleich­mä­ßig zu berück­sich­ti­gen.

Zudem ist von der Recht­spre­chung aner­kannt, dass sich im Rah­men der Gestal­tung einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ein beacht­li­cher Grund für die gewähl­te Gestal­tung aus dem Inter­es­se eines Eltern­teils erge­ben kann, gegen­über einem begüns­tig­ten Kind selbst als Schen­ker auf­zu­tre­ten11. So ist es hier, da es sich bei dem Ver­trag vom 21.03.1988 um eine Rege­lung zur Vor­weg­nah­me der Erb­fol­ge han­delt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2015 – II R 49/​14

  1. BFH, Urteil vom 20.12 2011 – II R 42/​10, BFH/​NV 2012, 1177 []
  2. BFH, Beschluss vom 11.08.2014 – II B 131/​13, BFH/​NV 2015, 5, Rz 16, m.w.N. []
  3. Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 3 Rz 35 f. []
  4. Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, a.a.O., § 3 Rz 98 []
  5. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 5, Rz 12 []
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 5, Rz 13, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.1993 – II R 72/​90, BFHE 171, 316, BSt­Bl II 1993, 523 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.1960 – II 154/​59 U, BFHE 72, 54, BSt­Bl III 1961, 21 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 1963 – II 198/​61, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1964, 246; Pahl­ke, GrEStG, 5. Aufl., Vorb §§ 3 bis 7 Rz 11 []
  10. vgl. Palandt/​Weidlich, BGB, 75. Aufl., § 1923 Rz 6 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 72, 54, BSt­Bl III 1961, 21; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 5, Rz 18 []