Grundstückserwerb vom Gesellschafter – und die anschließende Änderung im Gesellschafterbestand

Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG für einen Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter auf die Bemessungsgrundlage für einen späteren steuerbaren Wechsel im Gesellschafterbestand dieser Personengesellschaft hat unabhängig davon zu erfolgen, ob die Steuer für den Grundstückserwerb der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter festgesetzt und erhoben wurde.

Grundstückserwerb vom Gesellschafter – und die anschließende Änderung im Gesellschafterbestand

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist Klägerin eine grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG, deren Grundstücke zuvor zum Betriebsvermögen der Einzelfirma von C gehörten. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 27.12 2000 hatte C zunächst sein Einzelunternehmen einschließlich des Grundvermögens im Wege der Schenkung auf die H-OHG übertragen, an der seine drei Söhne D, E und F beteiligt waren (Übertragungsvorgang 1). Die H-OHG wurde sodann formwechselnd in die Klägerin umgewandelt. Deren Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil ist die CH-GmbH. Kommanditisten waren zunächst D, E und F. Durch weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 27.12 2000 übertrugen D, E und F ihre Kommanditanteile an der Klägerin auf die ebenfalls am 27.12 2000 errichtete CG-KG, an deren Vermögen wiederum zu gleichen Teilen D, E und F beteiligt waren (Übertragungsvorgang 2). Komplementärin der CG-KG ohne eigenen Kapitalanteil ist die Grundstücksverwaltungs GmbH. Durch weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 27.12 2000 traten D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der CG-KG an die CH-GmbH ab (Übertragungsvorgang 3).

Das seinerzeit zuständige Finanzamt H setzte gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der H-OHG zunächst bezüglich des Übertragungsvorgangs 1 auf der Grundlage des für die übertragenen Grundstücke gesondert festgestellten Grundbesitzwerts von 1.512.912 € Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 EUR fest. Zur Begründung führte es aus, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (GrEStG) aufgrund § 5 Abs. 3 GrEStG zu versagen sei, weil sich die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin durch die nachfolgende Anteilsübertragung auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) vermindert hätten. Aufgrund des Übertragungsvorgangs 2 sah das Finanzamt H die Voraussetzungen einer Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als erfüllt an und setzte für diesen Erwerbsvorgang durch weiteren Bescheid die Grunderwerbsteuer in Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf 0 EUR fest.

Aufgrund der hiergegen eingelegten Einsprüche hob das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt R den Grunderwerbsteuerbescheid für den Übertragungsvorgang 1 ersatzlos auf, da die Übertragung des Grundvermögens auf die frühere H-OHG nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit sei. Den Einspruch gegen den den Übertragungsvorgang 2 betreffenden Grunderwerbsteuerbescheid verwarf das Finanzamt mangels Beschwer als unzulässig.

Durch einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid setzte das Finanzamt gegen die Klägerin wiederum Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 € fest. Zur Erläuterung ist ausgeführt, dass die Besteuerung wegen der Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die CG-KG gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG erfolge. Die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG komme nicht in Betracht, da mit der Übertragung der Kommanditanteile an der CG-KG auf die CH-GmbH (Übertragungsvorgang 3) die Haltefrist des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht eingehalten worden sei. Die Grundlage für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG sei entfallen, da der Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.05.2004 durch Bescheid vom 06.11.2006 aufgehoben worden sei.

Das Finanzgericht wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene, auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichtete Klage ab. Anders sah dies nun jedoch der Bundesfinanzhof, der die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide aufhob. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs waren die Änderungsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt:

Die Grunderwerbsteuer für den Übertragungsvorgang 2 ist trotz der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids für den Übertragungsvorgang 1 materiell-rechtlich zutreffend auf 0 € festzusetzen. Damit fehlt es an der für die Änderung nach §§ 172 ff. AO erforderlichen Rechtswidrigkeit eines bestandskräftigen Steuerbescheids1.

Durch die am 27.12 2000 erfolgte Übertragung der Anteile von D, E und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht. Die zuvor nicht am Vermögen der Klägerin beteiligte CG-KG erlangte dadurch eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass D, E und F nach der Übertragung ihrer Anteile an der Klägerin auf die CG-KG zunächst als Gesellschafter dieser KG weiterhin mittelbar an der Klägerin beteiligt blieben und sich die Übertragung der Anteile auf die CG-KG im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt2.

Dieser Erwerbsvorgang ist infolge des Übertragungsvorgangs 3 (Abtretung der Kommanditbeteiligungen an der CG-KG an die CH-GmbH) nicht mehr gemäß § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG begünstigt.

Nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten3.

Für den Übertragungsvorgang 2 sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt. Zwar waren D, E und F zunächst am Vermögen der CG-KG im selben Verhältnis wie am Vermögen der Klägerin beteiligt. D, E und F haben aber ihre Anteile an der CG-KG noch am 27.12 2000 an die CH-GmbH abgetreten und damit ihre von § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG vorausgesetzte gesamthänderische Beteiligung am Vermögen der Klägerin verloren.

Nach der auf im Jahr 2000 verwirklichte Erwerbsvorgänge anzuwendenden ständigen Rechtsprechung des BFH war die Begünstigung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu versagen, wenn und soweit die Gesamthänder entsprechend einem vorgefassten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf die andere Gesamthand ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder teilweise (durch Verminderung der Beteiligung) aufgaben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt weiterer Gesamthänder verringerte4. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der am 27.12 2000 errichteten CG-KG entsprechend einer ersichtlich zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Absprache noch am selben Tag an die CH-GmbH abgetreten haben.

Dabei ist es unerheblich, ob D, E und F im Umfang der von ihnen auf die CH-GmbH übertragenen Anteile der CG-KG wirtschaftlich weiterhin am Gesamthandsvermögen der CG-KG und der Klägerin beteiligt blieben. Eine solche wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist5. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück6.

Bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer für die Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) war nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG die Bemessungsgrundlage für den vorausgegangenen Erwerb der Grundstücke durch die Klägerin (Übertragungsvorgang 1) anzurechnen.

Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben, ist nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage anzurechnen, von der nach § 5 Abs. 3 GrEStG die Steuer nachzuerheben ist. Die Vorschrift soll eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer ausschließen7. Eine solche entstünde, wenn einerseits für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von einem Gesellschafter gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigung aus § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG versagt oder rückgängig gemacht wird und andererseits der durch den nachfolgenden Gesellschafterwechsel fingierte Erwerb desselben Grundstücks durch die fiktiv neue Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG ebenfalls der Besteuerung unterworfen und für diesen Grundstückserwerb der fiktiv neuen Personengesellschaft die Begünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG versagt würde8.

Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG setzt daher voraus, dass die Personengesellschaft ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben hat, im Anschluss daran in Bezug auf dieses Grundstück durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt wurde und dass aufgrund der Regelung des § 5 Abs. 3 GrEStG die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG in Bezug auf den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter nicht vorliegen oder rückwirkend entfallen sind. Dabei muss eine innere Verknüpfung der nachträglichen Versagung der Steuerbegünstigung mit dem Wechsel im Gesellschafterbestand bestehen9.

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen für eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den vorausgegangenen Grundstückserwerb der Klägerin (Übertragungsvorgang 1) auf die Bemessungsgrundlage für die nachfolgende Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt.

Die Klägerin hat vor der Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F auf die CG-KG ein Grundstück von einem Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG erworben. Mit dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Vertrag vom 27.12 2000 hat C im Wege der Schenkung das zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens gehörende Grundvermögen auf die aus den Gesellschaftern D, E und F bestehende H-OHG übertragen (Übertragungsvorgang 1). Für diesen Erwerbsvorgang waren zunächst die Begünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 GrEStG und -da C mit D, E und F in gerader Linie verwandt ist- § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG erfüllt10. Diese Vergünstigungen bleiben auch durch eine homogene formwechselnde Umwandlung der grundstückserwerbenden Gesamthand -im Streitfall durch den Formwechsel der H-OHG in die Klägerin- unberührt11.

Die Begünstigung des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG für den Übertragungsvorgang 1 ist jedoch wegen des Übertragungsvorgangs 3 entfallen.

Die Begünstigung nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG kann nur gewährt werden, wenn keine Verminderung der Beteiligung des erwerbenden Gesamthänders i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG eintritt. Über eine personenbezogene Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG wird lediglich das Tatbestandsmerkmal „Gesamthänder“ ersetzt. Die übrigen Voraussetzungen der Begünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG, insbesondere die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmte Behaltefrist von fünf Jahren, sind von den in gerader Linie verwandten oder beschenkten Personen einzuhalten12. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG entfallen daher rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers beziehungsweise der verwandten oder beschenkten Personen am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

Im Streitfall ist eine solche Anteilsverminderung i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG noch nicht dadurch eingetreten, dass D, E und F ihre Anteile an der Klägerin auf die CG-KG übertragen haben. Insoweit blieben D, E und F aufgrund Gesellschafteridentität über die CG-KG weiterhin in gesamthänderischer Verbundenheit an der Klägerin beteiligt. Die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin verminderten sich aber i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG durch die nachfolgende Übertragung der Kommanditbeteiligungen an der CG-KG auf die CH-GmbH. Eine mittelbare Beteiligung der früheren Gesamthänder über eine Kapitalgesellschaft genügt den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG ebenso wenig wie denen des § 6 Abs. 3 GrEStG13.

Die Voraussetzungen für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG aus dem Übertragungsvorgang 1 sind nicht dadurch rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entfallen, dass das Finanzamt die Festsetzung der Grunderwerbsteuer für den Grundstückserwerb der Klägerin (Übertragungsvorgang 1) mit Bescheid vom 06.11.2006 aufgehoben hat. Damit hat das Finanzamt lediglich einen bekannten und unveränderten Sachverhalt steuerrechtlich anders gewürdigt, aber nicht den Tatbestand, an den § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 3 GrEStG anknüpfen, rückwirkend verändert.

Die Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG setzt anders als § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nicht voraus, dass die Steuer für den vorausgegangenen Grundstücksübergang auf die Personengesellschaft tatsächlich festgesetzt wurde14. Für eine Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG kommt es nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht darauf an, ob die Grunderwerbsteuer für den vorangegangenen Grundstückserwerb der Gesellschaft vom Gesellschafter „nacherhoben wurde“ beziehungsweise eine Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG „versagt worden ist“. Entscheidend ist vielmehr, dass für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft bei zutreffender materiell-rechtlicher Beurteilung gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 oder Nr. 6 GrEStG entfallen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2014 – II R 2/13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 172 AO Rz 28[]
  2. BFH, Urteile vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; und vom 25.09.2013 – II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268[]
  3. BFH, Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; und vom 03.06.2014 – II R 1/13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855[]
  4. BFH, Urteile vom 24.04.1996 – II R 52/93, BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458; vom 10.03.1999 – II R 55/97, BFH/NV 1999, 1376; und vom 18.12 2002 – II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358[]
  5. BFH, Urteile in BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, und in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, m.w.N.[]
  7. vgl. BT-Drs. 14/443, S. 42[]
  8. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 312; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 124[]
  9. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rz 124[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 40, m.w.N.[]
  11. vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 106[]
  12. BFH, Entscheidungen vom 26.02.2003 – II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 Rz 21; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 3[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329[]
  14. Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 125; Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 312[]

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