Grundstückserwerb vom Gesellschafter – und die anschlie­ßen­de Änderung im Gesellschafterbestand

Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG für einen Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter auf die Bemessungsgrundlage für einen spä­te­ren steu­er­ba­ren Wechsel im Gesellschafterbestand die­ser Personengesellschaft hat unab­hän­gig davon zu erfol­gen, ob die Steuer für den Grundstückserwerb der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter fest­ge­setzt und erho­ben wur­de.

Grundstückserwerb vom Gesellschafter – und die anschlie­ßen­de Änderung im Gesellschafterbestand

In dem hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Fall ist Klägerin eine grund­stücks­be­sit­zen­de GmbH & Co. KG, deren Grundstücke zuvor zum Betriebsvermögen der Einzelfirma von C gehör­ten. Durch nota­ri­ell beur­kun­de­ten Vertrag vom 27.12 2000 hat­te C zunächst sein Einzelunternehmen ein­schließ­lich des Grundvermögens im Wege der Schenkung auf die H‑OHG über­tra­gen, an der sei­ne drei Söhne D, E und F betei­ligt waren (Übertragungsvorgang 1). Die H‑OHG wur­de sodann form­wech­selnd in die Klägerin umge­wan­delt. Deren Komplementärin ohne eige­nen Kapitalanteil ist die CH-GmbH. Kommanditisten waren zunächst D, E und F. Durch wei­te­ren nota­ri­ell beur­kun­de­ten Vertrag vom 27.12 2000 über­tru­gen D, E und F ihre Kommanditanteile an der Klägerin auf die eben­falls am 27.12 2000 errich­te­te CG-KG, an deren Vermögen wie­der­um zu glei­chen Teilen D, E und F betei­ligt waren (Übertragungsvorgang 2). Komplementärin der CG-KG ohne eige­nen Kapitalanteil ist die Grundstücksverwaltungs GmbH. Durch wei­te­ren nota­ri­ell beur­kun­de­ten Vertrag vom 27.12 2000 tra­ten D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der CG-KG an die CH-GmbH ab (Übertragungsvorgang 3).

Das sei­ner­zeit zustän­di­ge Finanzamt H setz­te gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der H‑OHG zunächst bezüg­lich des Übertragungsvorgangs 1 auf der Grundlage des für die über­tra­ge­nen Grundstücke geson­dert fest­ge­stell­ten Grundbesitzwerts von 1.512.912 € Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 EUR fest. Zur Begründung führ­te es aus, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der hier maß­geb­li­chen Fassung (GrEStG) auf­grund § 5 Abs. 3 GrEStG zu ver­sa­gen sei, weil sich die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin durch die nach­fol­gen­de Anteilsübertragung auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) ver­min­dert hät­ten. Aufgrund des Übertragungsvorgangs 2 sah das Finanzamt H die Voraussetzungen einer Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als erfüllt an und setz­te für die­sen Erwerbsvorgang durch wei­te­ren Bescheid die Grunderwerbsteuer in Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf 0 EUR fest.

Aufgrund der hier­ge­gen ein­ge­leg­ten Einsprüche hob das zwi­schen­zeit­lich zustän­dig gewor­de­ne Finanzamt R den Grunderwerbsteuerbescheid für den Übertragungsvorgang 1 ersatz­los auf, da die Übertragung des Grundvermögens auf die frü­he­re H‑OHG nach § 3 Nr. 2 GrEStG steu­er­be­freit sei. Den Einspruch gegen den den Übertragungsvorgang 2 betref­fen­den Grunderwerbsteuerbescheid ver­warf das Finanzamt man­gels Beschwer als unzu­läs­sig.

Durch einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geän­der­ten Bescheid setz­te das Finanzamt gegen die Klägerin wie­der­um Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 € fest. Zur Erläuterung ist aus­ge­führt, dass die Besteuerung wegen der Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die CG-KG gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG erfol­ge. Die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG kom­me nicht in Betracht, da mit der Übertragung der Kommanditanteile an der CG-KG auf die CH-GmbH (Übertragungsvorgang 3) die Haltefrist des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht ein­ge­hal­ten wor­den sei. Die Grundlage für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG sei ent­fal­len, da der Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.05.2004 durch Bescheid vom 06.11.2006 auf­ge­ho­ben wor­den sei.

Das Finanzgericht wies die nach erfolg­lo­sem Einspruchsverfahren erho­be­ne, auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerich­te­te Klage ab. Anders sah dies nun jedoch der Bundesfinanzhof, der die ange­foch­te­nen Grunderwerbsteuerbescheide auf­hob. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs waren die Änderungsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt:

Die Grunderwerbsteuer für den Übertragungsvorgang 2 ist trotz der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids für den Übertragungsvorgang 1 mate­ri­ell-recht­lich zutref­fend auf 0 € fest­zu­set­zen. Damit fehlt es an der für die Änderung nach §§ 172 ff. AO erfor­der­li­chen Rechtswidrigkeit eines bestands­kräf­ti­gen Steuerbescheids 1.

Durch die am 27.12 2000 erfolg­te Übertragung der Anteile von D, E und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) wur­de der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ver­wirk­licht. Die zuvor nicht am Vermögen der Klägerin betei­lig­te CG-KG erlang­te dadurch eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht ent­ge­gen, dass D, E und F nach der Übertragung ihrer Anteile an der Klägerin auf die CG-KG zunächst als Gesellschafter die­ser KG wei­ter­hin mit­tel­bar an der Klägerin betei­ligt blie­ben und sich die Übertragung der Anteile auf die CG-KG im Ergebnis als blo­ße Verlängerung der Beteiligungskette dar­stellt 2.

Dieser Erwerbsvorgang ist infol­ge des Übertragungsvorgangs 3 (Abtretung der Kommanditbeteiligungen an der CG-KG an die CH-GmbH) nicht mehr gemäß § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG begüns­tigt.

Nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine ande­re Gesamthand die Steuer nicht erho­ben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwer­ben­den Gesamthand den jewei­li­gen Anteilen die­ser Gesellschafter am Vermögen der über­tra­gen­den Gesamthand ent­spre­chen. Bei dop­pel­stö­cki­gen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmit­tel­bar an einer ande­ren betei­ligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als sol­che als Zurechnungssubjekt anzu­se­hen, son­dern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten gebo­ten 3.

Für den Übertragungsvorgang 2 sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt. Zwar waren D, E und F zunächst am Vermögen der CG-KG im sel­ben Verhältnis wie am Vermögen der Klägerin betei­ligt. D, E und F haben aber ihre Anteile an der CG-KG noch am 27.12 2000 an die CH-GmbH abge­tre­ten und damit ihre von § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG vor­aus­ge­setz­te gesamt­hän­de­ri­sche Beteiligung am Vermögen der Klägerin ver­lo­ren.

Nach der auf im Jahr 2000 ver­wirk­lich­te Erwerbsvorgänge anzu­wen­den­den stän­di­gen Rechtsprechung des BFH war die Begünstigung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu ver­sa­gen, wenn und soweit die Gesamthänder ent­spre­chend einem vor­ge­fass­ten Plan in sach­li­chem und zeit­li­chem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf die ande­re Gesamthand ihre gesamt­hän­de­ri­sche Beteiligung völ­lig oder teil­wei­se (durch Verminderung der Beteiligung) auf­ga­ben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt wei­te­rer Gesamthänder ver­rin­ger­te 4. Diese Voraussetzungen sind vor­lie­gend erfüllt, weil D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der am 27.12 2000 errich­te­ten CG-KG ent­spre­chend einer ersicht­lich zu die­sem Zeitpunkt bereits bestehen­den Absprache noch am sel­ben Tag an die CH-GmbH abge­tre­ten haben.

Dabei ist es uner­heb­lich, ob D, E und F im Umfang der von ihnen auf die CH-GmbH über­tra­ge­nen Anteile der CG-KG wirt­schaft­lich wei­ter­hin am Gesamthandsvermögen der CG-KG und der Klägerin betei­ligt blie­ben. Eine sol­che wirt­schaft­li­che Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht ding­lich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehö­ren­den Grundstück mit­be­rech­tigt ist 5. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch kei­ne Fortführung einer bis­her bestehen­den gesamt­hän­de­ri­schen Mitberechtigung am Grundstück 6.

Bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer für die Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) war nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG die Bemessungsgrundlage für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerb der Grundstücke durch die Klägerin (Übertragungsvorgang 1) anzu­rech­nen.

Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter erwor­ben, ist nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ermit­tel­te Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage anzu­rech­nen, von der nach § 5 Abs. 3 GrEStG die Steuer nach­zu­er­he­ben ist. Die Vorschrift soll eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer aus­schlie­ßen 7. Eine sol­che ent­stün­de, wenn einer­seits für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von einem Gesellschafter gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigung aus § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG ver­sagt oder rück­gän­gig gemacht wird und ande­rer­seits der durch den nach­fol­gen­den Gesellschafterwechsel fin­gier­te Erwerb des­sel­ben Grundstücks durch die fik­tiv neue Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG eben­falls der Besteuerung unter­wor­fen und für die­sen Grundstückserwerb der fik­tiv neu­en Personengesellschaft die Begünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG ver­sagt wür­de 8.

Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG setzt daher vor­aus, dass die Personengesellschaft ein Grundstück von einem Gesellschafter erwor­ben hat, im Anschluss dar­an in Bezug auf die­ses Grundstück durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt wur­de und dass auf­grund der Regelung des § 5 Abs. 3 GrEStG die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG in Bezug auf den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter nicht vor­lie­gen oder rück­wir­kend ent­fal­len sind. Dabei muss eine inne­re Verknüpfung der nach­träg­li­chen Versagung der Steuerbegünstigung mit dem Wechsel im Gesellschafterbestand bestehen 9.

Im Streitfall sind die­se Voraussetzungen für eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Grundstückserwerb der Klägerin (Übertragungsvorgang 1) auf die Bemessungsgrundlage für die nach­fol­gen­de Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt.

Die Klägerin hat vor der Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F auf die CG-KG ein Grundstück von einem Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG erwor­ben. Mit dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grund­er­werb­steu­er­ba­ren Vertrag vom 27.12 2000 hat C im Wege der Schenkung das zum Betriebsvermögen sei­nes Einzelunternehmens gehö­ren­de Grundvermögen auf die aus den Gesellschaftern D, E und F bestehen­de H‑OHG über­tra­gen (Übertragungsvorgang 1). Für die­sen Erwerbsvorgang waren zunächst die Begünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 GrEStG und ‑da C mit D, E und F in gera­der Linie ver­wandt ist- § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG erfüllt 10. Diese Vergünstigungen blei­ben auch durch eine homo­ge­ne form­wech­seln­de Umwandlung der grund­stücks­er­wer­ben­den Gesamthand ‑im Streitfall durch den Formwechsel der H‑OHG in die Klägerin- unbe­rührt 11.

Die Begünstigung des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG für den Übertragungsvorgang 1 ist jedoch wegen des Übertragungsvorgangs 3 ent­fal­len.

Die Begünstigung nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG kann nur gewährt wer­den, wenn kei­ne Verminderung der Beteiligung des erwer­ben­den Gesamthänders i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG ein­tritt. Über eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG wird ledig­lich das Tatbestandsmerkmal „Gesamthänder” ersetzt. Die übri­gen Voraussetzungen der Begünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG, ins­be­son­de­re die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimm­te Behaltefrist von fünf Jahren, sind von den in gera­der Linie ver­wand­ten oder beschenk­ten Personen ein­zu­hal­ten 12. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG ent­fal­len daher rück­wir­kend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers bezie­hungs­wei­se der ver­wand­ten oder beschenk­ten Personen am Vermögen der Gesamthand inner­halb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand ver­min­dert.

Im Streitfall ist eine sol­che Anteilsverminderung i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG noch nicht dadurch ein­ge­tre­ten, dass D, E und F ihre Anteile an der Klägerin auf die CG-KG über­tra­gen haben. Insoweit blie­ben D, E und F auf­grund Gesellschafteridentität über die CG-KG wei­ter­hin in gesamt­hän­de­ri­scher Verbundenheit an der Klägerin betei­ligt. Die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin ver­min­der­ten sich aber i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG durch die nach­fol­gen­de Übertragung der Kommanditbeteiligungen an der CG-KG auf die CH-GmbH. Eine mit­tel­ba­re Beteiligung der frü­he­ren Gesamthänder über eine Kapitalgesellschaft genügt den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG eben­so wenig wie denen des § 6 Abs. 3 GrEStG 13.

Die Voraussetzungen für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG aus dem Übertragungsvorgang 1 sind nicht dadurch rück­wir­kend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ent­fal­len, dass das Finanzamt die Festsetzung der Grunderwerbsteuer für den Grundstückserwerb der Klägerin (Übertragungsvorgang 1) mit Bescheid vom 06.11.2006 auf­ge­ho­ben hat. Damit hat das Finanzamt ledig­lich einen bekann­ten und unver­än­der­ten Sachverhalt steu­er­recht­lich anders gewür­digt, aber nicht den Tatbestand, an den § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 3 GrEStG anknüp­fen, rück­wir­kend ver­än­dert.

Die Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG setzt anders als § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nicht vor­aus, dass die Steuer für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Grundstücksübergang auf die Personengesellschaft tat­säch­lich fest­ge­setzt wur­de 14. Für eine Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG kommt es nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht dar­auf an, ob die Grunderwerbsteuer für den vor­an­ge­gan­ge­nen Grundstückserwerb der Gesellschaft vom Gesellschafter „nach­er­ho­ben wur­de” bezie­hungs­wei­se eine Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG „ver­sagt wor­den ist”. Entscheidend ist viel­mehr, dass für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft bei zutref­fen­der mate­ri­ell-recht­li­cher Beurteilung gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 oder Nr. 6 GrEStG ent­fal­len sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2014 – II R 2/​13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49; Loose in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 172 AO Rz 28
  2. BFH, Urteile vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; und vom 25.09.2013 – II R 17/​12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268
  3. BFH, Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; und vom 03.06.2014 – II R 1/​13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855
  4. BFH, Urteile vom 24.04.1996 – II R 52/​93, BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458; vom 10.03.1999 – II R 55/​97, BFH/​NV 1999, 1376; und vom 18.12 2002 – II R 13/​01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358
  5. BFH, Urteile in BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, und in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, m.w.N.
  6. BFH, Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, m.w.N.
  7. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 42
  8. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 312; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 124
  9. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rz 124
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – II R 2/​12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 40, m.w.N.
  11. vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 106
  12. BFH, Entscheidungen vom 26.02.2003 – II B 202/​01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 Rz 21; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 3
  13. BFH, Urteil in BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329
  14. Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 125; Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 312