Grund­stücks­kauf­ver­trag zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter – und die Grund­er­werb­steu­er

Der Ver­trag zwi­schen einer Gesell­schaft und ihrem Gesell­schaf­ter, mit dem ein Anspruch des Gesell­schaf­ters auf Über­eig­nung eines Grund­stücks begrün­det wird, unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Die Bemes­sungs­grund­la­ge rich­tet sich nach dem Wert der Gegen­leis­tung und nicht nach dem Grund­be­sitz­wert, wenn der Erwerb des Gesell­schaf­ters nicht zu Rechts­än­de­run­gen der Gesell­schaf­ter­stel­lung führt.

Grund­stücks­kauf­ver­trag zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter – und die Grund­er­werb­steu­er

Erst wenn die Gegen­leis­tung nicht zu ermit­teln sein soll­te, eröff­net § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 GrEStG den Ansatz des sodann auf den Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses geson­dert fest­zu­stel­len­den Grund­be­sitz­werts.

Der Erwerb des jewei­li­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils an dem unbe­bau­ten Grund­stück ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grund­er­werb­steu­er­bar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er neben dem Kauf­ver­trag das Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung eines inlän­di­schen Grund­stücks begrün­det. Wegen der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Selb­stän­dig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft kön­nen dazu auch Ver­trä­ge zwi­schen einer sol­chen Gesell­schaft und deren Gesell­schaf­tern gehö­ren.

Im Streit­fall erfolg­te der Erwerb auf­grund des Ver­trags vom 24.02.2009. § 4.1 die­ses Ver­trags ist in der Wei­se zu ver­ste­hen, dass sich die C GbR ver­pflich­te­te, den dort im ein­zel­nen bezeich­ne­ten Per­so­nen, also auch den Gesell­schaf­tern, einen Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Grund­stück mit der jeweils benann­ten Quo­te zu über­tra­gen. Im Anschluss dar­an wur­de in § 5 des Ver­trags das Mit­ei­gen­tum in Woh­nungs- bzw. Son­der­ei­gen­tum umge­wan­delt.

Der Erwerb der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le im Ver­trag vom 24.02.2009 war nicht nach § 6 Abs. 1 GrEStG von der Steu­er befreit, da die Rück­aus­nah­me des § 6 Abs. 4 GrEStG ein­greift.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steu­er nicht erho­ben, wenn ein Grund­stück von einer Gesamt­hand in das Mit­ei­gen­tum meh­re­rer an der Gesamt­hand betei­lig­ter Per­so­nen über­geht, soweit der Bruch­teil, den der ein­zel­ne Erwer­ber erhält, dem Anteil ent­spricht, zu dem er am Ver­mö­gen der Gesamt­hand betei­ligt ist.

Nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gel­ten jedoch die Vor­schrif­ten der Absät­ze 1 bis 3 inso­weit nicht, als ein Gesamt­hän­der inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Erwerbs­vor­gang sei­nen Anteil an der Gesamt­hand durch Rechts­ge­schäft unter Leben­den erwor­ben hat. So ver­hielt es sich im Streit­fall.

Die Gesell­schaf­ter haben inner­halb von weni­ger als fünf Jah­ren vor dem Erwerbs­vor­gang (Erwerb der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le am 24.02.2009) ihren Anteil an der C GbR durch Rechts­ge­schäft unter Leben­den erwor­ben. Sie sind nach dem 9.07.2008 und vor dem 1.10.2008 der C GbR bei­getre­ten. Dies ergibt sich dar­aus, dass die Gesell­schaf­ter noch nicht als Gesell­schaf­ter der C GbR an dem Grund­stücks­kauf­ver­trag vom 09.07.2008, son­dern erst an dem geän­der­ten Grund­stücks­kauf­ver­trag vom 01.10.2008 betei­ligt waren. Zum Zeit­punkt ihres Bei­tritts als Gesell­schaf­ter war das Grund­stück bereits der C GbR zuzu­rech­nen, weil die­se es mit Kauf­ver­trag vom 09.07.2008 erwor­ben hat­te.

Der geän­der­te Grund­stücks­kauf­ver­trag vom 01.10.2008, in dem als Käu­fe­rin des Grund­stücks nun­mehr die u.a. durch die Gesell­schaf­ter erwei­ter­te C GbR auf­ge­tre­ten ist, ist grund­er­werb­steu­er­recht­lich nicht mehr von Bedeu­tung, weil das Grund­stück bereits auf­grund des vor­her geschlos­se­nen Kauf­ver­trags der C GbR zuzu­rech­nen war. Die C GbR ist grund­er­werb­steu­er­recht­lich eine selb­stän­di­ge Rechts­trä­ge­rin. Auf ihren Gesell­schaf­ter­be­stand kommt es inso­weit nicht an.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 7 Abs. 1 GrEStG greift für den Erwerb der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an dem Grund­stück eben­falls nicht ein.

Die Tat­be­stän­de des § 7 GrEStG betref­fen die Umwand­lung von gemein­schaft­li­chem Eigen­tum meh­re­rer Mit­ei­gen­tü­mer oder einer Gesamt­hand in Flä­chen­ei­gen­tum. Sie erfas­sen damit nicht den mit § 4 des Ver­trags vom 24.02.2009 ver­wirk­lich­ten Erwerb von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len an einem Grund­stück.

Die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegen­leis­tung ohne Ein­be­zie­hung der Kos­ten für das spä­ter errich­te­te Gebäu­de zu bestim­men.

Die Vor­aus­set­zun­gen für den Ansatz des Grund­be­sitz­werts als Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anstel­le der Gegen­leis­tung sind nicht erfüllt.

Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 23 Abs. 14 GrEStG i.d.F. vom 02.11.2015 1 wird die Steu­er bei Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge nach den Grund­be­sitz­wer­ten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes bemes­sen.

Eine gesell­schafts­ver­trag­li­che Grund­la­ge liegt bei Grund­stücks­über­gän­gen zwi­schen einer Gesell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern vor, wenn die Gesell­schaf­ter­stel­lung des betei­lig­ten Gesell­schaf­ters in recht­li­cher Hin­sicht berührt oder ver­än­dert wird 2, so z.B. durch Anwach­sung nach § 738 BGB 3 oder durch Aus­ein­an­der­set­zung 4.

Dar­an fehlt es im Streit­fall. Die Gesell­schaf­ter haben für den Erwerb der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le kei­ne Gesell­schafts­an­tei­le an der C GbR oder einen Teil davon her­ge­ge­ben. Zwar kor­re­spon­die­ren offen­kun­dig die Gesell­schafts­an­tei­le von ins­ge­samt 3, 78 % mit den Mit­ei­gen­tums­an­tei­len von ins­ge­samt 378/​10 000. Die Gesell­schaf­ter sind aber nicht aus der C GbR aus­ge­schie­den, son­dern haben ihre Gesell­schafts­an­tei­le in unver­än­der­ter Höhe behal­ten.

Im Ver­trag war ver­ein­bart, dass die Mit­ei­gen­tums­an­tei­le an dem Grund­stück u.a. auf die Gesell­schaf­ter jeweils in dem ange­ge­be­nen Betei­li­gungs­ver­hält­nis über­ge­hen und die Gegen­leis­tung für die Über­eig­nung der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le durch die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter bereits erbracht ist. Die­se Gegen­leis­tung kann nicht in der Abtre­tung der Gesell­schafts­an­tei­le der Gesell­schaf­ter bestan­den haben, weil die Gesell­schaf­ter zum Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses noch als Gesell­schaf­ter mit einer Betei­li­gung von ins­ge­samt 3, 78 % in § 2 des Ver­trags ange­führt waren; ihre Betei­li­gung an der C GbR hat­te sich also durch die Erbrin­gung der Gegen­leis­tung für den Erwerb der Mit­ei­gen­tums­an­tei­le nicht geän­dert. Im Ver­trag vom 24.02.2009 wur­den eben­falls kei­ne Ver­fü­gun­gen über die Gesell­schafts­an­tei­le der Gesell­schaf­ter getrof­fen. Die mit den noch nicht ver­äu­ßer­ten Mit­ei­gen­tums­an­tei­len von 34, 24 % im Zusam­men­hang ste­hen­den "wei­te­ren Gesell­schafts­an­tei­le" waren nach § 2 und § 4.2 des Ver­trags der mit ihren bis­he­ri­gen Gesell­schaf­tern fort­be­stehen­den C GbR zuge­ord­net.

Als Gegen­leis­tung gilt bei einem Kauf nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen wie z.B. Pla­nungs­kos­ten und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Zur Bemes­sungs­grund­la­ge gehö­ren alle Leis­tun­gen des Erwer­bers, die die­ser nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben 5.

Ent­schei­dend für den Umfang der Bemes­sungs­grund­la­ge ist dabei, in wel­chem tat­säch­li­chen Zustand das Grund­stück zum Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs gemacht wur­de 6. Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen und auch mit ande­ren Ver­trags­part­nern abge­schlos­sen sein kön­nen, dass der Erwer­ber bei objek­ti­ver Betrach­tungs­wei­se ein bebau­tes Grund­stück erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand 7. Dar­aus ergibt sich, dass Gegen­stand des Erwerbs das Grund­stück auch in einem (künf­ti­gen) Zustand sein kann, in den es erst zu ver­set­zen ist 8.

Ein sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Ver­trä­gen ist gege­ben, wenn der Erwer­ber im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Grund­stücks­kauf­ver­trags in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wür­de 9. Ein enger sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Kauf- und Bau­ver­trag wird indi­ziert, wenn der Ver­äu­ße­rer auf­grund einer in bau­tech­ni­scher und finan­zi­el­ler Hin­sicht kon­kre­ten und bis (annä­hernd) zur Bau­rei­fe gedie­he­nen Vor­pla­nung ein bestimm­tes Gebäu­de auf einem bestimm­ten Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis anbie­tet und der Erwer­ber die­ses Ange­bot annimmt 10.

Auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te kön­nen auch meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf­tre­ten, so dass sich die Ansprü­che des Erwer­bers auf Über­eig­nung des Grund­stücks und auf Errich­tung des Gebäu­des zivil­recht­lich gegen ver­schie­de­ne Per­so­nen rich­ten. Ent­schei­dend ist inso­weit, dass (auch) der den Grund­stücks­über­eig­nungs­an­spruch begrün­den­de Ver­trag in ein Ver­trags­ge­flecht mit­ein­be­zo­gen ist, das unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de dar­auf gerich­tet ist, dem Erwer­ber als ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand das Grund­stück in bebau­tem Zustand zu ver­schaf­fen. Dies ist regel­mä­ßig anzu­neh­men, wenn die auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te auf­tre­ten­den Per­so­nen ent­we­der per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den sind oder auf­grund von (nicht not­wen­di­ger­wei­se ver­trag­li­chen) Abre­den auf den Abschluss sowohl des Grund­stücks­kauf­ver­trags als auch der Ver­trä­ge, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, hin­wir­ken 11.

Vor­aus­set­zung ist aller­dings, dass die auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te täti­gen Per­so­nen zur Ver­än­de­rung des kör­per­li­chen Zustands des Grund­stücks ver­pflich­tet sind. Fehlt es an einer sol­chen Ver­pflich­tung, betrifft die vom Erwer­ber geschul­de­te Ver­gü­tung aus den geschlos­se­nen Ver­trä­gen nicht den Erwerb des bebau­ten Grund­stücks, son­dern ledig­lich Dienst­leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit dem vom Erwer­ber selbst her­zu­stel­len­den Gebäu­de, die Lie­fe­rung beweg­li­cher Gegen­stän­de (z.B. Bau­ma­te­ria­li­en) oder die Bereit­stel­lung von Pla­nungs­un­ter­la­gen. Sol­che Leis­tun­gen unter­lie­gen nicht der Grund­er­werb­steu­er. Auf die Fra­ge, ob das Grund­stück sowie die sons­ti­gen Dienst- und Sach­leis­tun­gen von der Ver­äu­ße­rer­sei­te ein­heit­lich ange­bo­ten wur­den, kommt es beim Feh­len einer Her­stel­lungs- oder Sanie­rungs­ver­pflich­tung der Ver­äu­ße­rer­sei­te eben­so wenig an wie dar­auf, ob die Ver­trä­ge in einem objek­tiv engen sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen und der Erwer­ber bei Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags hin­sicht­lich der kon­kre­ten Bebau­ung des Grund­stücks recht­lich oder auch nur wirt­schaft­lich gebun­den war 12.

Nach die­sen Maß­stä­ben waren Gegen­stand des Erwerbs die Mit­ei­gen­tums­an­tei­le am Grund­stück in dem Zustand, in dem es sich zum Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses befand. Der Erwerb erstreckt sich nicht auf das spä­ter errich­te­te Gebäu­de.

Es fehlt an der not­wen­di­gen Ver­pflich­tung einer Ver­äu­ße­rer­sei­te zur Ver­än­de­rung des kör­per­li­chen Zustands des Grund­stücks. Soweit die Gesell­schaf­ter der C GbR unter­ein­an­der ver­pflich­tet waren, den Gesell­schafts­zweck zu för­dern und inso­weit an den Bau­maß­nah­men mit­zu­wir­ken, han­del­te es sich um eine rei­ne Ver­pflich­tung zwi­schen den auf der Erwer­ber­sei­te han­deln­den Per­so­nen. Die Ein­bin­dung von H und – I stellt sich dem­ge­gen­über als Beauf­tra­gung von Dienst­leis­tern dar. Die­se Auf­trä­ge unter­schei­den sich nicht von den­je­ni­gen Ver­trä­gen, die ein Bau­herr typi­scher­wei­se mit sei­nen Auf­trag­neh­mern abschließt, und begrün­de­ten kei­ne Bin­dung der Erwer­ber ein­schließ­lich der Gesell­schaf­ter an ein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept. Viel­mehr waren die Erwer­ber frei, das ursprüng­lich geplan­te Bau­vor­ha­ben durch­zu­füh­ren, zu modi­fi­zie­ren oder auch abzu­bre­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Febru­ar 2019 – II R 28/​15

  1. BGBl I 2015, 1834[]
  2. grund­le­gend BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 54/​02, BFHE 201, 326, BSt­Bl II 2003, 483, unter II. 1.; BFH, Urteil vom 16.02.2011 – II R 48/​08, BFHE 233, 190, BSt­Bl II 2012, 295, Rz 20[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 13.09.2006 – II R 37/​05, BFHE 215, 282, BSt­Bl II 2007, 59, unter II. 2.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 64/​09, BFHE 235, 185, BSt­Bl II 2012, 355, Rz 27[]
  5. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – II R 50/​15, BFHE 262, 169, BSt­Bl II 2018, 602, Rz 13[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2001 – II R 51/​00, BFH/​NV 2001, 1297, unter II.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.10.2004 – II R 12/​03, BFHE 208, 51, BSt­Bl II 2005, 220, unter II. 1.a; und vom 06.07.2016 – II R 5/​15, BFHE 254, 77, BSt­Bl II 2016, 895, Rz 12[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – II R 110/​88, BFHE 166, 402, BSt­Bl II 1992, 357, unter II. 1.a[]
  9. BFH, Urteil vom 23.08.2006 – II R 42/​04, BFH/​NV 2007, 760, unter II. 1.a[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 760, unter II. 1.a[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 760, unter II. 1.a, und in BFHE 254, 77, BSt­Bl II 2016, 895, Rz 13[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 56/​12, BFHE 243, 415, BSt­Bl II 2014, 534, Rz 12[]