Grundstückskaufvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter – und die Grunderwerbsteuer

Der Vertrag zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter, mit dem ein Anspruch des Gesellschafters auf Übereignung eines Grundstücks begründet wird, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach dem Wert der Gegenleistung und nicht nach dem Grundbesitzwert, wenn der Erwerb des Gesellschafters nicht zu Rechtsänderungen der Gesellschafterstellung führt.

Erst wenn die Gegenleistung nicht zu ermitteln sein sollte, eröffnet § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 GrEStG den Ansatz des sodann auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gesondert festzustellenden Grundbesitzwerts.

Der Erwerb des jeweiligen Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer neben dem Kaufvertrag das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft können dazu auch Verträge zwischen einer solchen Gesellschaft und deren Gesellschaftern gehören.

Im Streitfall erfolgte der Erwerb aufgrund des Vertrags vom 24.02.2009. § 4.1 dieses Vertrags ist in der Weise zu verstehen, dass sich die C GbR verpflichtete, den dort im einzelnen bezeichneten Personen, also auch den Gesellschaftern, einen Miteigentumsanteil an dem streitgegenständlichen Grundstück mit der jeweils benannten Quote zu übertragen. Im Anschluss daran wurde in § 5 des Vertrags das Miteigentum in Wohnungs- bzw. Sondereigentum umgewandelt.

Der Erwerb der Miteigentumsanteile im Vertrag vom 24.02.2009 war nicht nach § 6 Abs. 1 GrEStG von der Steuer befreit, da die Rückausnahme des § 6 Abs. 4 GrEStG eingreift.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steuer nicht erhoben, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

Nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gelten jedoch die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. So verhielt es sich im Streitfall.

Die Gesellschafter haben innerhalb von weniger als fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang (Erwerb der Miteigentumsanteile am 24.02.2009) ihren Anteil an der C GbR durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben. Sie sind nach dem 9.07.2008 und vor dem 1.10.2008 der C GbR beigetreten. Dies ergibt sich daraus, dass die Gesellschafter noch nicht als Gesellschafter der C GbR an dem Grundstückskaufvertrag vom 09.07.2008, sondern erst an dem geänderten Grundstückskaufvertrag vom 01.10.2008 beteiligt waren. Zum Zeitpunkt ihres Beitritts als Gesellschafter war das Grundstück bereits der C GbR zuzurechnen, weil diese es mit Kaufvertrag vom 09.07.2008 erworben hatte.

Der geänderte Grundstückskaufvertrag vom 01.10.2008, in dem als Käuferin des Grundstücks nunmehr die u.a. durch die Gesellschafter erweiterte C GbR aufgetreten ist, ist grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr von Bedeutung, weil das Grundstück bereits aufgrund des vorher geschlossenen Kaufvertrags der C GbR zuzurechnen war. Die C GbR ist grunderwerbsteuerrechtlich eine selbständige Rechtsträgerin. Auf ihren Gesellschafterbestand kommt es insoweit nicht an.

Eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 GrEStG greift für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ebenfalls nicht ein.

Die Tatbestände des § 7 GrEStG betreffen die Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Miteigentümer oder einer Gesamthand in Flächeneigentum. Sie erfassen damit nicht den mit § 4 des Vertrags vom 24.02.2009 verwirklichten Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück.

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung ohne Einbeziehung der Kosten für das später errichtete Gebäude zu bestimmen.

Die Voraussetzungen für den Ansatz des Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anstelle der Gegenleistung sind nicht erfüllt.

Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 23 Abs. 14 GrEStG i.d.F. vom 02.11.2015¹ wird die Steuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen.

Eine gesellschaftsvertragliche Grundlage liegt bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern vor, wenn die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt oder verändert wird², so z.B. durch Anwachsung nach § 738 BGB³ oder durch Auseinandersetzung⁴.

Daran fehlt es im Streitfall. Die Gesellschafter haben für den Erwerb der Miteigentumsanteile keine Gesellschaftsanteile an der C GbR oder einen Teil davon hergegeben. Zwar korrespondieren offenkundig die Gesellschaftsanteile von insgesamt 3, 78 % mit den Miteigentumsanteilen von insgesamt 378/10 000. Die Gesellschafter sind aber nicht aus der C GbR ausgeschieden, sondern haben ihre Gesellschaftsanteile in unveränderter Höhe behalten.

Im Vertrag war vereinbart, dass die Miteigentumsanteile an dem Grundstück u.a. auf die Gesellschafter jeweils in dem angegebenen Beteiligungsverhältnis übergehen und die Gegenleistung für die Übereignung der Miteigentumsanteile durch die einzelnen Gesellschafter bereits erbracht ist. Diese Gegenleistung kann nicht in der Abtretung der Gesellschaftsanteile der Gesellschafter bestanden haben, weil die Gesellschafter zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch als Gesellschafter mit einer Beteiligung von insgesamt 3, 78 % in § 2 des Vertrags angeführt waren; ihre Beteiligung an der C GbR hatte sich also durch die Erbringung der Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile nicht geändert. Im Vertrag vom 24.02.2009 wurden ebenfalls keine Verfügungen über die Gesellschaftsanteile der Gesellschafter getroffen. Die mit den noch nicht veräußerten Miteigentumsanteilen von 34, 24 % im Zusammenhang stehenden „weiteren Gesellschaftsanteile“ waren nach § 2 und § 4.2 des Vertrags der mit ihren bisherigen Gesellschaftern fortbestehenden C GbR zugeordnet.

Als Gegenleistung gilt bei einem Kauf nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen wie z.B. Planungskosten und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Zur Bemessungsgrundlage gehören alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben⁵.

Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde⁶. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen und auch mit anderen Vertragspartnern abgeschlossen sein können, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand⁷. Daraus ergibt sich, dass Gegenstand des Erwerbs das Grundstück auch in einem (künftigen) Zustand sein kann, in den es erst zu versetzen ist⁸.

Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde⁹. Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt¹⁰.

Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken¹¹.

Voraussetzung ist allerdings, dass die auf der Veräußererseite tätigen Personen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind. Fehlt es an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen. Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer. Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war¹².

Nach diesen Maßstäben waren Gegenstand des Erwerbs die Miteigentumsanteile am Grundstück in dem Zustand, in dem es sich zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses befand. Der Erwerb erstreckt sich nicht auf das später errichtete Gebäude.

Es fehlt an der notwendigen Verpflichtung einer Veräußererseite zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks. Soweit die Gesellschafter der C GbR untereinander verpflichtet waren, den Gesellschaftszweck zu fördern und insoweit an den Baumaßnahmen mitzuwirken, handelte es sich um eine reine Verpflichtung zwischen den auf der Erwerberseite handelnden Personen. Die Einbindung von H und – I stellt sich demgegenüber als Beauftragung von Dienstleistern dar. Diese Aufträge unterscheiden sich nicht von denjenigen Verträgen, die ein Bauherr typischerweise mit seinen Auftragnehmern abschließt, und begründeten keine Bindung der Erwerber einschließlich der Gesellschafter an ein vorgefertigtes Konzept. Vielmehr waren die Erwerber frei, das ursprünglich geplante Bauvorhaben durchzuführen, zu modifizieren oder auch abzubrechen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Februar 2019 – II R 28/15

1. BGBl I 2015, 1834[↩]
2. grundlegend BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483, unter II. 1.; BFH, Urteil vom 16.02.2011 – II R 48/08, BFHE 233, 190, BStBl II 2012, 295, Rz 20[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 13.09.2006 – II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59, unter II. 2.[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355, Rz 27[↩]
5. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – II R 50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602, Rz 13[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2001 – II R 51/00, BFH/NV 2001, 1297, unter II.[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 27.10.2004 – II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II. 1.a; und vom 06.07.2016 – II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II. 1.a[↩]
9. BFH, Urteil vom 23.08.2006 – II R 42/04, BFH/NV 2007, 760, unter II. 1.a[↩]
10. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 760, unter II. 1.a[↩]
11. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2007, 760, unter II. 1.a, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12[↩]