Grund­stücks­schen­kung unter einer Auf­la­ge – und die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er

Grund­stücks­schen­kun­gen unter einer Auf­la­ge unter­lie­gen hin­sicht­lich des Werts der Auf­la­ge der Grund­er­werb­steu­er, wenn die Auf­la­ge bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar ist. Uner­heb­lich ist, ob die Auf­la­ge tat­säch­lich bei der Schen­kungsteu­er abge­zo­gen wur­de. Das gilt selbst dann, wenn die Grund­stücks­schen­kung ins­ge­samt von der Schen­kungsteu­er befreit ist.

Grund­stücks­schen­kung unter einer Auf­la­ge – und die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erhielt ein gemein­nüt­zi­ger Ver­ein den hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teil an einem bebau­ten Grund­stück geschenkt. Die im Zeit­punkt der Schen­kung fast 90 Jah­re alte Schen­ke­rin behielt sich das ding­li­che Recht zur allei­ni­gen und aus­schließ­li­chen Nut­zung der Woh­nung im Ober­ge­schoss des Hau­ses sowie zur Mit­be­nut­zung aller Gemein­schafts­räu­me und Ein­rich­tun­gen vor. Das Finanz­amt leg­te bei der Fest­set­zung der Grund­er­werb­steu­er als Bemes­sungs­grund­la­ge den Kapi­tal­wert des Woh­nungs­rechts (Jah­res­miet­wert x Ver­viel­fäl­ti­ger) zugrun­de und rech­ne­te die­sen hälf­tig dem beschenk­ten Ver­ein zu. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies:

Der Wert des Woh­nungs­rechts unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung eines inlän­di­schen Grund­stücks begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er. Von der Besteue­rung aus­ge­nom­men sind nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den i.S. des ErbStG. Schen­kun­gen unter einer Auf­la­ge unter­lie­gen der Besteue­rung jedoch hin­sicht­lich des Werts sol­cher Auf­la­gen, die bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG).

Eine Schen­kung unter einer Auf­la­ge (§ 525 Abs. 1 BGB) in Gestalt einer Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­ge liegt vor, wenn die Leis­tung des Beschenk­ten nicht für die Zuwen­dung, son­dern auf der Grund­la­ge und aus dem Wert der Zuwen­dung erfol­gen soll 1. Dies ist der Fall, wenn die Grund­stücks­schen­kung unter der Auf­la­ge einer Nieß­brauchs­be­stel­lung oder der Bestel­lung eines ding­li­chen Woh­nungs­rechts (§§ 1090, 1093 BGB) zuguns­ten des Schen­kers oder eines Drit­ten vor­ge­nom­men wird 2.

Der­ar­ti­ge Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­gen min­dern bei der Schen­kungsteu­er die Berei­che­rung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 3. Dies gilt für Besteue­rungs­zeit­punk­te nach dem 31.12 2008 auch dann, wenn die Grund­stücks­nut­zung dem Schen­ker oder des­sen Ehe­gat­ten zusteht; denn das inso­weit frü­her in § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor­ge­se­he­ne Abzugs­ver­bot wur­de durch Art. 1 Nr.20 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes (Erb­StRG) vom 24.12 2008 4 mit Wir­kung ab 1.01.2009 auf­ge­ho­ben und gilt daher gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 29 Buchst. a Erb­StRG nicht mehr für Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 31.12 2008 ent­steht 3.

Im Streit­fall liegt eine Grund­stücks­schen­kung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Die Schen­kung erfolg­te unter dem Vor­be­halt eines Woh­nungs­rechts. Dabei han­delt es sich um eine Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­ge, deren Wert bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar ist. Die Abzieh­bar­keit bei der Schen­kungsteu­er hat nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zur Fol­ge, dass der Grund­stücks­er­werb mit dem Wert der Auf­la­ge der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt.

Der Wert der Auf­la­ge unter­liegt nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er, obwohl die Grund­stücks­schen­kung im Streit­fall ins­ge­samt von der Schen­kungsteu­er befreit ist.

§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG stellt sei­nem Wort­laut nach allein dar­auf ab, dass die Auf­la­ge bei der Schen­kungsteu­er "abzieh­bar ist". Dadurch hat der Gesetz­ge­ber im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 15.05.1984 1 BvR 464/​81 u.a. 5 klar­ge­stellt, dass Auf­la­gen, die bei der Schen­kungsteu­er nicht abzieh­bar sind, son­dern nur zu einer Stun­dung der Steu­er nach § 25 ErbStG a.F. füh­ren, der Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nicht zugrun­de gelegt wer­den dür­fen 6. Hät­te der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck brin­gen wol­len, dass eine Schen­kung unter einer Auf­la­ge nur inso­weit der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, als der Wert der Auf­la­ge bei der Schen­kungsteu­er tat­säch­lich abge­zo­gen wur­de, hät­te er dies durch eine ent­spre­chen­de For­mu­lie­rung regeln kön­nen und müs­sen 7. Es spielt für die Fest­set­zung der Grund­er­werb­steu­er daher kei­ne Rol­le, ob Schen­kungsteu­er tat­säch­lich fest­ge­setzt wur­de und ggf. mit wel­chem Wert die Auf­la­ge sich dabei berei­che­rungs­min­dernd aus­wirk­te 8. Die Fest­set­zung von Schen­kungsteu­er einer­seits und von Grund­er­werb­steu­er ande­rer­seits haben ver­fah­rens­recht­lich und mate­ri­ell-recht­lich grund­sätz­lich unab­hän­gig von­ein­an­der nach den jeweils gel­ten­den Vor­schrif­ten zu erfol­gen 9.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist es nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ohne Bedeu­tung, dass die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Grund­stücks an den Klä­ger zwar steu­er­bar ist, aber nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG steu­er­frei bleibt. Aus­rei­chend ist, dass der Wert des Woh­nungs­rechts dem Grun­de nach vom Erwerb im schen­kungsteu­er­recht­li­chen Sinn abzieh­bar ist. Das ist ‑wie aus­ge­führt- hier der Fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2016 – II R 57/​14

  1. BFH, Urteil vom 20.11.2013 – II R 38/​12, BFHE 243, 411, BSt­Bl II 2014, 479, Rz 9, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 13.04.2011 – II R 27/​09, BFHE 233, 174, BSt­Bl II 2011, 730, Rz 12, und in BFHE 243, 411, BSt­Bl II 2014, 479, Rz 9[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 243, 411, BSt­Bl II 2014, 479, Rz 10, m.w.N.[][]
  4. BGBl I 2008, 3018[]
  5. BVerfGE 67, 70, BSt­Bl II 1984, 608, unter C.IV.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 411, BSt­Bl II 2014, 479, Rz 13, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 411, BSt­Bl II 2014, 479, Rz 14[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 243, 411, BSt­Bl II 2014, 479, Rz 12, m.w.N.[]
  9. Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 18. Aufl., § 3 Rz 100[]