Ham­bur­ger Spiel­ver­gnü­gung­steu­er

Das HmbSpVStG war jeden­falls für Besteue­rungs­zeit­räu­me bis Juli 2012 sowohl mit dem Grund­ge­setz als auch mit euro­päi­schen Uni­ons­recht ver­ein­bar.

Ham­bur­ger Spiel­ver­gnü­gung­steu­er

Las­sen die Spiel­ge­rä­te eine zutref­fen­de Ermitt­lung des Spiel­ein­sat­zes nicht zu, weil ein­zel­ne Vor­gän­ge, die zu einer Min­de­rung des Spiel­ein­sat­zes füh­ren wür­den, nicht erfasst wer­den, kön­nen die auf­ge­zeich­ne­ten Spiel­ein­sät­ze im Rah­men einer Schät­zung ohne Abschlä­ge als Bemes­sungs­grund­la­ge der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er anzu­set­zen sein.

Der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er unter­liegt nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Auf­wand für die Nut­zung von Spiel­ge­rä­ten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG, wenn der Auf­wand in einem Spiel­ein­satz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Auf­stell­ort der Spiel­ge­rä­te in Ham­burg bele­gen und einer wenn auch begrenz­ten Öffent­lich­keit zugäng­lich ist.

Spiel­ge­rä­te i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG Spiel­ge­rä­te mit Geld- oder Waren­ge­winn­mög­lich­keit (§ 33c GewO). § 33c GewO betrifft Spiel­ge­rä­te, die mit einer den Spiel­aus­gang beein­flus­sen­den tech­ni­schen Vor­rich­tung aus­ge­stat­tet sind und die die Mög­lich­keit eines Gewin­nes bie­ten. Die Steu­er für die Nut­zung der Gewinn­spiel­ge­rä­te beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 HmbSpVStG für die Zeit nach dem 30.04.2006 5 % des Spiel­ein­sat­zes. Spiel­ein­satz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Ver­wen­dung von Ein­kom­men oder Ver­mö­gen durch den Spie­ler zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens.

Spiel­ge­rä­te i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind auch die in § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG genann­ten Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­te. Inso­weit beträgt die Steu­er je Spiel­ge­rät und Kalen­der­mo­nat gemäß § 4 Abs. 2 HmbSpVStG bei Auf­stel­lung in Spiel­hal­len oder ähn­li­chen Unter­neh­men i.S. von § 33i GewO 80 EUR und bei Auf­stel­lung an sons­ti­gen Auf­stell­or­ten 50 EUR.

Steu­er­schuld­ner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Hal­ter des Spiel­ge­rä­tes. Hal­ter ist der­je­ni­ge, für des­sen Rech­nung das Spiel­ge­rät auf­ge­stellt wird (Auf­stel­ler).

Der Spiel­ein­satz i.S. von § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 HmbSpVStG bestimmt sich nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG und nicht nach der Spiel­ver­ord­nung (SpielV), die im Streit­zeit­raum in der ab dem 1.01.2006 gel­ten­den Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27.01.2006 1 ‑SpielV 2006- anwend­bar war. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG regelt den Begriff des Spiel­ein­sat­zes eigen­stän­dig und ver­weist zu des­sen Defi­ni­ti­on nicht auf die SpielV 2. Die in der SpielV für die Zulas­sung der Spiel­ge­rä­te fest­ge­leg­ten Anfor­de­run­gen sind jedoch, nach­dem der Spiel­ein­satz nur anhand der Auf­zeich­nun­gen der Spiel­ge­rä­te ermit­telt wer­den kann, für eine sach­ge­rech­te Ermitt­lung der Höhe des Spiel­ein­sat­zes eben­falls zu beach­ten (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV 2006).

Zu den Spiel­ein­sät­zen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zäh­len jeden­falls die in die Spiel­au­to­ma­ten ein­ge­wor­fe­nen Bar­geld­be­trä­ge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 SpielV 2006), und zwar unab­hän­gig davon, ob die Spie­ler das Bar­geld mit­ge­bracht haben oder ob es sich um aus­ge­zahl­te Gewin­ne han­delt. Bei der Aus­zah­lung von Gewin­nen han­delt es sich nicht um eine Rück­erstat­tung der Ein­sät­ze, die der Spie­ler zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens auf­ge­wandt hat 3.

Für Besteue­rungs­zeit­räu­me, die vor dem 1.01.2011 ende­ten, konn­te bei Gewinn­spiel­ge­rä­ten der Bemes­sung der Steu­er nach Maß­ga­be des § 12 HmbSpVStG anstel­le des Spiel­ein­sat­zes das Vier­fa­che des nach Abzug der aus­ge­zahl­ten Gewin­ne ver­blei­ben­den Ein­spiel­ergeb­nis­ses zugrun­de gelegt wer­den. Mach­te der Auf­stel­ler der Spiel­ge­rä­te von die­ser Ver­ein­fa­chungs­mög­lich­keit zuläs­si­ger­wei­se Gebrauch, brauch­te nicht ermit­telt zu wer­den, in wel­cher Höhe Spie­ler Ein­kom­men oder Ver­mö­gen zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens ver­wen­det haben. Die­se Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung war ver­fas­sungs­ge­mäß 4. Von die­ser Mög­lich­keit hat die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin jedoch kei­nen Gebrauch gemacht.

Ein Spiel­ein­satz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt erst vor, wenn der Spie­ler die Ver­fü­gungs­macht über die in ein Spiel­ge­rät ein­ge­wor­fe­nen Bar­geld­be­trä­ge auf­grund des Spiel­vor­gangs end­gül­tig ver­lo­ren hat. Wer­den noch nicht end­gül­tig für das Spie­len ver­brauch­te Teil­be­trä­ge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sät­ze 1 und 2 SpielV 2006 auf­grund Über­schrei­tens der dar­in bestimm­ten Ober­gren­ze von 25 EUR für die Spei­che­rung von Geld­be­trä­gen in Ein­satz- und Gewinn­spei­chern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV 2006 zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV 2006 erzwun­ge­nen Spiel­pau­se oder auf­grund einer Ver­fü­gung des Spie­lers über die auf­ge­buch­ten Beträ­ge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV 2006 an den Spie­ler aus­ge­zahlt, fehlt es inso­weit an einem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Auf­wand für die Nut­zung von Spiel­ge­rä­ten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Ver­wen­dung von Ein­kom­men oder Ver­mö­gen zur Erlan­gung des Spiel­ver­gnü­gens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG.

Die blo­ße Mög­lich­keit, dass in den der Bemes­sung der Steu­er zugrun­de geleg­ten Auf­zeich­nun­gen der Spiel­ge­rä­te auch Beträ­ge zu Unrecht als Ein­satz erfasst wor­den sind, weil z.B. Rück­bu­chungs­vor­gän­ge nicht ein­satz­min­dernd berück­sich­tigt wur­den, recht­fer­tigt kei­nen geschätz­ten Abschlag von den auto­ma­tisch auf­ge­zeich­ne­ten Spiel­ein­sät­zen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge hier­zu im Rah­men der ihm oblie­gen­den Mit­wir­kungs­pflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO kei­ne kon­kre­ten Anga­ben gemacht hat. Außer­dem kommt die­ser Mög­lich­keit allen­falls eine gerin­ge Bedeu­tung zu. Die Kon­troll­ein­rich­tung nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 SpielV 2006 regis­triert in den Geld­spei­cher ein­ge­wor­fe­nes und von dort ohne Umbu­chung in den Punk­te­spei­cher unver­spielt wie­der aus­ge­wor­fe­nes Geld schon nicht als Spiel­ein­satz 5. Das Rück­bu­chen unver­spiel­ter Punk­te aus dem Punk­te­spei­cher in den Geld­spei­cher kann zwar zu einer unzu­tref­fen­den Erfas­sung von Spiel­ein­sät­zen füh­ren, ist aber "prak­tisch unty­pisch" 6. Bei den Geld­spiel­ge­rä­ten mit Kon­troll­ein­rich­tung nach der SpielV 2006 ist der Anteil an Gerä­ten ohne Punk­te­spei­cher, bei denen die Erfas­sung der Spiel­ein­sät­ze auf ande­re Art und Wei­se erfolgt, sehr gering 7.

Es han­delt sich dem­ge­mäß um eine im zuläs­si­gen Schät­zungs­rah­men lie­gen­de Pau­scha­lie­rung, wenn die genann­ten, an sich der Besteue­rung nicht unter­lie­gen­den Beträ­ge in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­be­zo­gen wer­den, weil die Spiel­ge­rä­te sie nicht geson­dert aus­wei­sen. Objek­tiv unzu­tref­fen­de Anga­ben zu den Spiel­ein­sät­zen als Grund­la­ge für die Fest­set­zung der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er gehen zu Las­ten des Auf­stel­lers der Spiel­ge­rä­te als Steu­er­schuld­ner. Denn es liegt allein in sei­ner Hand, Anga­ben zu den feh­ler­haft auf­ge­zeich­ne­ten Spiel­ein­sät­zen zu machen. Er kann sich inso­weit nicht dar­auf beru­fen, die am Markt erhält­li­chen Spiel­ge­rä­te sähen kei­ne Auf­zeich­nun­gen für bestimm­te Rück­bu­chun­gen, die zu einer Min­de­rung des Spiel­ein­sat­zes und damit zu einer Min­de­rung der Ver­gnü­gung­steu­er füh­ren wür­den, vor. Hin­zu kommt, dass für Besteue­rungs­zeit­räu­me bis Ende 2010 die Besteue­rungs­grund­la­gen nach der Über­gangs­re­ge­lung in § 12 HmbSpVStG unab­hän­gig vom Spiel­ein­satz ermit­telt wer­den konn­ten.

Die Ein­wen­dun­gen der Spiel­hal­len­be­trei­be­rin gegen die Recht­spre­chung, nach der zu den Spiel­ein­sät­zen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG nicht nur die in die Spiel­ge­rä­te ein­ge­wor­fe­nen Bar­geld­be­trä­ge zäh­len, son­dern auch Gewin­ne, die sich der Spie­ler nicht aus­zah­len lässt, obwohl er dies könn­te 8, brau­chen im vor­lie­gen­den Fall nicht geprüft zu wer­den. Die im Punk­te­spei­cher erziel­ten Gewin­ne sind im hier ent­schie­de­nen Fall inso­weit nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­ge­flos­sen, als die Spie­ler sie zum Wei­ter­spie­len ver­wen­det hat­ten, obwohl sie die Mög­lich­keit gehabt hät­ten, die gewon­ne­nen Punk­te in den Geld­spei­cher umzu­bu­chen und sich deren Geld­wert aus­zah­len zu las­sen.

Die Besteue­rung der Spiel­ge­rä­te nach dem Ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­setz war in den Besteue­rungs­zeit­räu­men Okto­ber 2007 bis ein­schließ­lich Juli 2012 sowohl dem Grun­de nach als auch hin­sicht­lich der Höhe ver­fas­sungs­ge­mäß.

Die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz des Lan­des­ge­setz­ge­bers für das Ham­bur­gi­sche Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­setz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er han­delt es sich dem Typus nach um eine ört­li­che Auf­wand­steu­er i.S. die­ser Vor­schrift.

Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Län­der die Befug­nis zur Gesetz­ge­bung über die ört­li­chen Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern, solan­ge und soweit sie nicht bun­des­ge­setz­lich gere­gel­ten Steu­ern gleich­ar­tig sind. Die ört­li­che Ver­gnü­gung­steu­er gehört zu den her­kömm­li­chen ört­li­chen Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern 9.

Die Spiel­ver­gnü­gung­steu­er knüpft an die gewerb­li­che Ver­an­stal­tung von Auto­ma­ten­spie­len an. Steu­er­schuld­ner ist der Hal­ter des Spiel­ge­rä­tes und somit der Ver­an­stal­ter des Ver­gnü­gens. Eigent­li­ches Steu­er­gut ist gleich­wohl der Ver­gnü­gungs­auf­wand des ein­zel­nen Spie­lers, weil die Steu­er dar­auf abzielt, die mit der Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­wen­dung für das Ver­gnü­gen zum Aus­druck kom­men­de wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit zu belas­ten 10.

Auf­wand­steu­ern sind wie die Ver­brauch­steu­ern im Regel­fall indi­rek­te Steu­ern, bei denen Steu­er­schuld­ner und Steu­er­trä­ger ‑das heißt die (natür­li­che oder juris­ti­sche) Per­son, die die Steu­er­last im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis trägt- nicht iden­tisch sind. Viel­mehr ist die Steu­er auf Abwäl­zung auf den Steu­er­trä­ger ange­legt, mit der Fol­ge, dass die Unter­neh­mer als Steu­er­schuld­ner von der Steu­er­last wirt­schaft­lich ent- und die pri­va­ten Steu­er­trä­ger wirt­schaft­lich belas­tet wer­den. Die Auf­wand­steu­ern sol­len wie die Ver­brauch­steu­ern die in der pri­va­ten Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­wen­dung zuta­ge tre­ten­de steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des End­ver­brau­chers abschöp­fen 11.

Es ent­spricht dem her­kömm­li­chen Bild der Ver­gnü­gung­steu­er, dass sie nicht bei dem Nut­zer der Ein­rich­tung oder Ver­an­stal­tung, des­sen Auf­wand besteu­ert wer­den soll, son­dern beim Ein­rich­tungs­be­trei­ber oder Ver­an­stal­ter als indi­rek­te Steu­er erho­ben wird 12. Dies gilt auch für eine Spiel­ge­rä­te­steu­er, deren her­kömm­li­chem Bild es ent­spricht, dass sie steu­er­tech­nisch vom Gerä­te­auf­stel­ler erho­ben und sodann auf den Kon­su­men­ten als Steu­er­trä­ger über­wälzt wird 13. Die Steu­er ist somit auf eine Über­wälz­bar­keit der Steu­er­last vom Steu­er­schuld­ner auf den Steu­er­trä­ger "ange­legt". Dadurch unter­schei­det sich die Ver­gnü­gung­steu­er maß­geb­lich von der Kern­brenn­stoff­steu­er, die als Bun­des­steu­er neu ein­ge­führt wor­den war; und vom BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 145, 171 für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt wur­de, weil sie in mehr­fa­cher Hin­sicht nicht dem Typus einer Ver­brauch­steu­er i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG ent­sprach 14.

Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dür­fen ört­li­che Auf­wand­steu­ern bun­des­ge­setz­lich gere­gel­ten Steu­ern nicht gleich­ar­tig sein. Die­ses Gleich­ar­tig­keits­ver­bot erfasst jedoch nicht die her­kömm­li­chen ört­li­chen Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern, selbst wenn die­se die­sel­be Quel­le wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit aus­schöp­fen wie Bun­des­steu­ern. Andern­falls wären die Län­der an der Rege­lung sol­cher Steu­ern schon im Bereich der kon­kur­rie­ren­den Gesetz­ge­bung gehin­dert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wür­de des­halb ent­ge­gen der erkenn­ba­ren Inten­ti­on des Ver­fas­sungs­ge­bers leer­lau­fen.

Die her­kömm­li­chen ört­li­chen Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern gel­ten dem­nach als nicht mit bun­des­recht­lich gere­gel­ten Steu­ern gleich­ar­tig i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG 15.

Zu die­sen her­kömm­li­chen Kom­mu­nal­steu­ern gehört auch die Ver­gnü­gung­steu­er 16, und zwar auch, wenn ihre Aus­ge­stal­tung ver­än­dert und fort­ent­wi­ckelt wird 17. Ver­än­de­run­gen im Maß­stab und in der abso­lu­ten Höhe berüh­ren den Cha­rak­ter als her­kömm­li­che Auf­wand­steu­er danach nicht 18. Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn der bis­he­ri­ge Steu­er­maß­stab wie etwa der Stück­zahl­maß­stab bei Gewinn­spiel­ge­rä­ten mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen nicht mehr ver­ein­bar ist und daher durch einen ande­ren Steu­er­maß­stab ersetzt wer­den muss, der einen bestimm­ten Ver­gnü­gungs­auf­wand wenigs­tens wahr­schein­lich macht 19.

Der Cha­rak­ter einer her­kömm­li­chen Auf­wand­steu­er und die damit ver­bun­de­ne Nicht­gleich­ar­tig­keit zu bun­des­recht­lich gere­gel­ten Steu­ern gehen auch nicht ver­lo­ren, wenn ‑wie in Ham­burg- das Ver­gnü­gung­steu­er­ge­setz zunächst ersatz­los auf­ge­ho­ben und dann die Besteue­rung nur bezüg­lich eines Teil­be­reichs ‑hier bestimm­ter Spiel­ge­rä­te- wie­der ein­ge­führt wird. Die zitier­te Recht­spre­chung des BVerfG zu den her­kömm­li­chen Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern sichert den Län­dern als eine Art ver­fas­sungs­recht­li­cher Besitz­stand die Gesetz­ge­bungs­be­fug­nis in dem ange­spro­che­nen Bereich, die aber über einen rei­nen Bestands­schutz hin­aus­geht. In die­sem Sach­be­reich behal­ten die Län­der damit die unein­ge­schränk­te gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dungs­frei­heit. Dies beinhal­tet not­wen­di­ger­wei­se die Mög­lich­keit zu jeder denk­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Maß­nah­me inner­halb die­ses Sach­be­reichs, z.B. zur Auf­he­bung oder Ein­schrän­kung der Besteue­rung, aber auch zur völ­li­gen oder teil­wei­sen Wie­der­ein­füh­rung einer abge­schaff­ten Besteue­rung. Der von der Ver­fas­sung ein­mal ein­ge­räum­te Kom­pe­tenz­spiel­raum wird dadurch jeden­falls nicht (nach­träg­lich) ein­ge­engt 20.

Für die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz des Lan­des­ge­setz­ge­bers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist es uner­heb­lich, ob die Steu­er in ihrer kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung ins­be­son­de­re hin­sicht­lich des Besteue­rungs­maß­stabs und der Fra­ge ihrer Abwälz­bar­keit auf die Spie­ler den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spricht 21. Die Kom­pe­tenz­nor­men des GG ent­hal­ten kei­ne Aus­sa­ge zu die­sen mate­ri­el­len Fra­gen 22.

Mit einer ört­li­chen Auf­wand­steu­er i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dür­fen auch Len­kungs­wir­kun­gen mit­ver­folgt wer­den; die Len­kung kann Haupt- oder Neben­zweck sein. Einer zur Steu­er­ge­setz­ge­bungs­kom­pe­tenz hin­zu­tre­ten­den Sach­kom­pe­tenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steu­er­li­che Len­kung nach Gewicht und Aus­wir­kung einer ver­bind­li­chen Ver­hal­tens­re­gel nahe­kommt, die Finan­zie­rungs­funk­ti­on der Steu­er also durch eine Ver­wal­tungs­funk­ti­on mit Ver­bots­cha­rak­ter ver­drängt wird, indem der steu­er­pflich­ti­ge Vor­gang unmög­lich gemacht wird, bie­tet die Besteue­rungs­kom­pe­tenz kei­ne aus­rei­chen­de Rechts­grund­la­ge 23.

Dies gilt auch für eine Spiel­ver­gnü­gung­steu­er. Mit ihr dür­fen Len­kungs­zwe­cke, z.B. die Ein­däm­mung der Spiel­sucht, ver­folgt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf durch die spe­zi­fi­sche Aus­ge­stal­tung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grund­sätz­lich zu ver­ein­ba­ren­den Steu­er­maß­stabs für eine Ver­wirk­li­chung des Len­kungs­ziels sor­gen 24. Er darf den Len­kungs­zweck der Steu­er deut­li­cher in den Vor­der­grund rücken und den Finan­zie­rungs­zweck zurück­tre­ten las­sen 25.

Dass mit dem für die Zeit nach dem 30.04.2006 bestimm­ten Steu­er­satz von 5 % des Spiel­ein­sat­zes die Finan­zie­rungs­funk­ti­on der Steu­er durch eine Ver­wal­tungs­funk­ti­on mit Ver­bots­cha­rak­ter ver­drängt wor­den sei, lässt sich weder den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ent­neh­men noch bringt dies die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin sub­stan­ti­iert vor. Es ist nicht ersicht­lich, dass der steu­er­pflich­ti­ge Vor­gang unmög­lich gemacht wor­den ist. Dies gilt jeden­falls, wenn die Steu­er wie im vor­lie­gen­den Fall ohne Berück­sich­ti­gung der nicht aus­ge­zahl­ten, zum Wei­ter­spie­len ver­wen­de­ten Gewin­ne fest­ge­setzt wur­de.

Unschäd­lich ist auch, dass die ange­streb­te Len­kungs­wir­kung bei den Hal­tern der Spiel­ge­rä­te und deren unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen anset­zen muss und sich nur mit­tel­bar auf die Spie­ler aus­wir­ken kann. Dies ergibt sich dar­aus, dass die Hal­ter und nicht die Spie­ler die Steu­er schul­den. Solan­ge die Steu­er auf Abwäl­zung ange­legt ist, steht das der Len­kungs­wir­kung nicht ent­ge­gen.

Abs. 2a Satz 1 GG ver­langt auch nicht, dass als ört­li­che Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern aus­schließ­lich Baga­tell­steu­ern mit einer nur gering­fü­gi­gen Belas­tungs­wir­kung erho­ben wer­den dür­fen 26. Der (finanz­wis­sen­schaft­li­che) Begriff der Baga­tell­steu­er bezieht sich nicht auf die Belas­tungs­wir­kung aus Sicht des Steu­er­schuld­ners. Viel­mehr wer­den ört­li­che Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern des­halb als Baga­tell­steu­ern bezeich­net, weil ihr Auf­kom­men im Ver­hält­nis zum Gesamt­steu­er­auf­kom­men der Gebiets­kör­per­schaft gering ist 27. Die­se Steu­ern kön­nen wegen der Begren­zung ihrer unmit­tel­ba­ren Wir­kun­gen auf das Gemein­de­ge­biet nicht zu einem die Wirt­schafts­ein­heit berüh­ren­den Steu­er­ge­fäl­le füh­ren 28.

Aus dem Teil­ur­teil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 10.05.1962 29 ergibt sich nichts ande­res. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat zwar in Abschn. C.I.1. des Urteils aus­ge­führt, die Ver­gnü­gung-steu­er gehö­re zu den "klei­nen indi­rek­ten Steu­ern, die heu­te von den Gemein­den oder Krei­sen erho­ben wer­den", dar­aus aber nicht gefol­gert, sie dür­fe die Steu­er­pflich­ti­gen oder die Steu­er­trä­ger nur gering­fü­gig belas­ten. Das BVerfG hat es viel­mehr als ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig ange­se­hen, dass die Ein­füh­rung oder Erhö­hung einer Ver­gnü­gung­steu­er die am Ran­de der Ren­ta­bi­li­tät arbei­ten­den Ver­an­stal­ter u.U. zur Ein­schrän­kung oder Ein­stel­lung ihres Betrie­bes zwingt, weil er sonst unren­ta­bel wird 30.

Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spiel­ge­rä­te mit Gewinn­mög­lich­keit vor­ge­se­he­ne Her­an­zie­hung des Spiel­ein­sat­zes als Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Eine Auf­wand­steu­er muss eine Bemes­sungs­grund­la­ge wäh­len, in der der Auf­wand sach­ge­recht erfasst wird. Für eine Ver­gnü­gung­steu­er ist der indi­vi­du­el­le, wirk­li­che Ver­gnü­gungs­auf­wand der sach­ge­rech­tes­te Maß­stab 31. Dies gilt auch für eine Spiel­ver­gnü­gung­steu­er 32. Der Spiel­ein­satz ist dem Ver­gnü­gungs­auf­wand des Spie­lers beson­ders nahe 33 und daher eben­so wie das Ein­spiel­ergeb­nis als zuläs­si­ger Maß­stab aner­kannt 34.

Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spiel­ge­rä­te mit Gewinn­mög­lich­keit vor­ge­se­he­ne Besteue­rung des Spiel­ein­sat­zes ist somit dem Grun­de nach ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig 10.

Der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Besteue­rung des Spiel­ein­sat­zes steht es auch nicht ent­ge­gen, wenn die von den Hal­tern ein­ge­setz­ten Spiel­ge­rä­te eine zutref­fen­de Ermitt­lung des Spiel­ein­sat­zes nicht zulas­sen. Der Gesetz­ge­ber konn­te beim Erlass des Ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­set­zes davon aus­ge­hen, dass die ein­ge­setz­ten Gewinn­spiel­ge­rä­te die Mög­lich­keit eröff­nen, den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­de Steu­er­an­mel­dun­gen abzu­ge­ben 35. Nach den Aus­füh­run­gen des BVerfG im Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 2.a cc (1), kann der Ver­gnü­gungs­auf­wand der Nut­zer von Gewinn­spiel­au­to­ma­ten auf­grund der tech­ni­schen Ent­wick­lung und einer bereits in den Jah­ren 1989 und 1990 zwi­schen den Her­stel­lern von Unter­hal­tungs­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit und den Ver­bän­den der Unter­hal­tungs­au­to­ma­ten­wirt­schaft einer­seits sowie den zustän­di­gen Bun­des­mi­nis­te­ri­en ande­rer­seits abge­schlos­se­nen selbst­ver­pflich­ten­den Ver­ein­ba­rung hin­rei­chend zuver­läs­sig erfasst wer­den.

Es genügt somit eine hin­rei­chend zuver­läs­si­ge Erfas­sung des Ver­gnü­gungs­auf­wands der Nut­zer von Gewinn­spiel­au­to­ma­ten. Die Anknüp­fung der Besteue­rung an die von den Spiel­ge­rä­ten auf­ge­zeich­ne­ten Spiel­ein­sät­ze ist eine zuläs­si­ge Pau­scha­lie­rung, selbst wenn dar­in Beträ­ge ent­hal­ten sind, die an sich nicht der Besteue­rung unter­lie­gen, aber von den Spiel­ge­rä­ten nicht geson­dert aus­ge­wie­sen wer­den und daher nicht fest­stell­bar sind. Ein Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Nor­men­klar­heit liegt dar­in nicht. Viel­mehr fällt der Ein­satz von Spiel­ge­rä­ten, die eine zutref­fen­de Ermitt­lung des der Besteue­rung zugrun­de zu legen­den Spiel­ein­sat­zes nicht ermög­li­chen, in den Ver­ant­wor­tungs­be­reich der Gerä­te­be­trei­ber. Der Antrag­stel­ler, der die Zulas­sung der Bau­art eines Spiel­ge­rä­tes i.S. des § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO bean­tragt, hat nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV 2006 mit dem Antrag eine schrift­li­che Erklä­rung vor­zu­le­gen, dass bei dem von ihm zur Prü­fung ein­ge­reich­ten Geld­spiel­ge­rät die Mög­lich­keit vor­han­den ist, sämt­li­che Ein­sät­ze, Gewin­ne und Kas­sen­in­hal­te für steu­er­li­che Erhe­bun­gen zu doku­men­tie­ren. Die Phy­si­ka­lisch-Tech­ni­sche Bun­des­an­stalt ist gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 SpielV 2006 zwar berech­tigt, wei­te­re Unter­su­chun­gen zur Ein­hal­tung die­ser Anga­be durch­zu­füh­ren, dazu aber nicht ver­pflich­tet.

Die Betrei­ber der Spiel­ge­rä­te hat­ten auf­grund der Über­gangs­re­ge­lung in § 12 HmbSpVStG bis Ende 2010 Zeit, Vor­sor­ge für eine zutref­fen­de Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er zu tref­fen 36. Bis dahin waren sie nicht ver­pflich­tet, der Bemes­sung der Steu­er die tat­säch­li­chen Spiel­ein­sät­ze zugrun­de zu legen. Sie konn­ten viel­mehr als Bemes­sungs­grund­la­ge das Vier­fa­che des Ein­spiel­ergeb­nis­ses anset­zen. Ein Hal­ter von Spiel­ge­rä­ten, der wie die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin von die­ser Über­gangs­re­ge­lung frei­wil­lig kei­nen Gebrauch gemacht hat, wird des­halb nicht über­pro­por­tio­nal belas­tet, wenn die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er anhand der Spiel­ein­sät­ze nur annä­hernd rich­tig ermit­telt wird. Glei­ches gilt, wenn die von ihm ein­ge­setz­ten Spiel­ge­rä­te auch nach Ablauf der Über­gangs­re­ge­lung eine in jeder Hin­sicht zutref­fen­de Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er noch nicht zulie­ßen. Eine Ver­pflich­tung zur Ver­wen­dung von Punk­te­spei­cher­ge­rä­ten bestand zudem nicht.

Der in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die Zeit nach dem 30.04.2006 bestimm­te Steu­er­satz von 5 % des Spiel­ein­sat­zes ist mit den Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Berufs­frei­heit (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art.19 Abs. 3 GG) ver­ein­bar.

Eine am Gleich­heits­satz aus­ge­rich­te­te, gerech­te Zutei­lung der Steu­er­last bei indi­rek­ten Auf­wand­steu­ern erfor­dert, dass die Steu­er jeden­falls im Ergeb­nis von dem­je­ni­gen auf­ge­bracht wird, der den von der Steu­er erfass­ten Auf­wand betreibt. Nur wenn sie des­sen hier­in zum Aus­druck kom­men­de Leis­tungs­fä­hig­keit als den eigent­li­chen Gegen­stand der Besteue­rung zu errei­chen ver­mag, kann die indi­rek­te Erhe­bung der Steu­er bei einem Drit­ten wie etwa dem Hal­ter der Spiel­ge­rä­te vor dem Grund­satz der gerech­ten Las­ten­ver­tei­lung Bestand haben. Es genügt dabei die kal­ku­la­to­ri­sche Abwälz­bar­keit in dem Sinn, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den von ihm zu zah­len­den Betrag in die Kal­ku­la­ti­on sei­ner Selbst­kos­ten ein­set­zen und hier­nach die zur Auf­recht­erhal­tung der Wirt­schaft­lich­keit sei­nes Unter­neh­mens geeig­ne­ten Maß­nah­men tref­fen kann 37. Es ist nicht not­wen­dig, dass die Mög­lich­keit einer Abwäl­zung in jedem Ein­zel­fall besteht; auch eine recht­li­che Gewähr dafür, dass dem Unter­neh­mer eine Abwäl­zung tat­säch­lich gelingt, ist nicht erfor­der­lich 38. Die Vor­aus­set­zung einer kal­ku­la­to­ri­schen Abwälz­bar­keit ist zumin­dest so lan­ge gege­ben, wie der Umsatz nicht nur den Steu­er­be­trag und die sons­ti­gen not­wen­di­gen Unkos­ten deckt, son­dern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft 39.

Die Abwäl­zung der Steu­er­last muss aller­dings recht­lich und tat­säch­lich mög­lich sein. Aus­ge­schlos­sen wäre dies im Fall einer Spiel­ge­rä­te­steu­er etwa dann, wenn sich der Steu­er­be­trag zusam­men mit den sons­ti­gen not­wen­di­gen Kos­ten für den Betrieb der Gerä­te nicht mehr aus dem Spiel­ein­satz decken lie­ße und daher die Ver­an­stal­ter zur Zah­lung der Steu­er ihre Gewin­ne aus ande­ren ren­ta­blen Betriebs­spar­ten ver­wen­den müss­ten (soge­nann­te schrä­ge Über­wäl­zung; vgl. BVerwG, Urtei­le in BVerw­GE 153, 116, Rz 34; und vom 29.06.2017 9 C 7.16 Rz 44, m.w.N.).

Ein Ein­griff in die Frei­heit der Berufs­wahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art.19 Abs. 3 GG) liegt vor, wenn die Steu­er ihrer objek­ti­ven Gestal­tung und Höhe nach es in aller Regel unmög­lich macht, den ange­streb­ten Beruf ganz oder teil­wei­se zur wirt­schaft­li­chen Grund­la­ge der Lebens­füh­rung zu machen. Einer kom­mu­na­len Steu­er kommt danach eine erdros­seln­de Wir­kung zu, wenn mit der Aus­übung des in Rede ste­hen­den Berufs in der Gemein­de infol­ge die­ser Steu­er nach Abzug der not­wen­di­gen Auf­wen­dun­gen kein ange­mes­se­ner Rein­ge­winn erzielt wer­den kann. Der Betrach­tung ist nicht der ein­zel­ne, son­dern ein durch­schnitt­li­cher Betrei­ber im Gemein­de­ge­biet zugrun­de zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewähr­leis­tet kei­nen Bestands­schutz für die Fort­set­zung einer unwirt­schaft­li­chen Betriebs­füh­rung.

Die Fra­ge, ob die Steu­er nicht auf die Spie­ler abge­wälzt wer­den kann, son­dern erdros­selnd wirkt, muss nicht allein auf der Grund­la­ge betriebs­wirt­schaft­li­cher und steu­er­li­cher Daten von Unter­neh­men im Gel­tungs­be­reich der maß­ge­ben­den Rechts­vor­schrif­ten beur­teilt wer­den. Viel­mehr kann auch der Ent­wick­lung der Anzahl der ent­spre­chen­den Betrie­be im Gemein­de­ge­biet und der dort auf­ge­stell­ten Spiel­ge­rä­te seit Erlass der Vor­schrif­ten indi­zi­el­le Bedeu­tung zukom­men 40. Es ist nicht erkenn­bar, wes­halb ein wirt­schaft­lich den­ken­der Unter­neh­mer Spiel­ge­rä­te über län­ge­re Zeit wei­ter­be­trei­ben soll­te, wenn es ihm wegen der Höhe der zu ent­rich­ten­den Ver­gnü­gung­steu­er nicht mög­lich wäre, Gewinn zu erzie­len 41. Für eine erdros­seln­de Wir­kung spricht eine erkenn­ba­re Ten­denz zum Abster­ben der Bran­che 42.

Das Erdros­se­lungs­ver­bot und das Gebot der kal­ku­la­to­ri­schen Abwälz­bar­keit haben zwar unter­schied­li­che Rechts­grund­la­gen, füh­ren aber zu einer im Ergeb­nis iden­ti­schen Begren­zung der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Höhe der Steu­er 43.

Die Bekämp­fung der Spiel­sucht und wei­te­rer nega­ti­ver Begleit­erschei­nun­gen des Spiel­be­triebs stellt ein legi­ti­mes Ziel für die Berufs­frei­heit ein­schrän­ken­de Rege­lun­gen dar. Spiel­sucht kann zu schwer­wie­gen­den Fol­gen für die Betrof­fe­nen, ihre Fami­li­en und die Gemein­schaft füh­ren 44.

Wird mit der Steu­er­erhe­bung auch ein Len­kungs­zweck wie etwa die Ein­däm­mung der Wett- oder Spiel­lei­den­schaft der Bevöl­ke­rung ver­folgt, ist Art. 12 Abs. 1 GG selbst dann nicht ver­letzt, wenn die Steu­er­erhe­bung nicht geeig­net ist, die­sen Zweck zu errei­chen. Denn die Steu­er recht­fer­tigt sich ‑unbe­scha­det eines Len­kungs­zwecks- allein schon aus der Absicht, Ein­nah­men zu erzie­len 42.

Die Ham­bur­gi­sche Spiel­ver­gnü­gung­steu­er ent­sprach in den Besteue­rungs­zeit­räu­men Okto­ber 2007 bis ein­schließ­lich Juli 2012 die­sen Anfor­de­run­gen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG. Sie war auf Abwäl­zung auf die Spie­ler ange­legt und hat­te kei­ne erdros­seln­de Wir­kung. Dies gilt jeden­falls, wenn die Bemes­sungs­grund­la­ge wie im vor­lie­gen­den Fall ohne Berück­sich­ti­gung der nicht aus­ge­zahl­ten, son­dern zum Wei­ter­spie­len ver­wen­de­ten Gewin­ne ermit­telt wur­de.

Dass die Spiel­ver­gnü­gung­steu­er in die­sem Zeit­raum nicht kal­ku­la­to­risch auf die Spie­ler abwälz­bar gewe­sen sei, hat weder das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch bringt dies die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin kon­kret vor. Eine Ten­denz zum Abster­ben der Bran­che der Betrei­ber von Spiel­ge­rä­ten in Ham­burg war nicht erkenn­bar. Der Gesetz­ge­ber hat die auf­grund § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes i.d.F. des Geset­zes zur Ein­däm­mung miss­bräuch­li­cher Steu­er­ge­stal­tun­gen vom 28.04.2006 45 erneut gel­ten­de Umsatz­steu­er­pflicht für Spiel­ge­rä­te mit Gewinn­mög­lich­keit 46 dadurch berück­sich­tigt, dass er den in § 4 Abs. 1 HmbSpVStG für sol­che Spiel­ge­rä­te bestimm­ten Steu­er­satz ab Mai 2006 von zuvor 8 % auf 5 % des Spiel­ein­sat­zes her­ab­ge­setzt hat 47. Ent­ge­gen der von der Spiel­hal­len­be­trei­be­rin im Schrift­satz vom 07.02.2018 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung durf­te nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV 2006 im Zeit­raum von Okto­ber 2007 bis ein­schließ­lich Juli 2012 bei lang­fris­ti­ger Betrach­tung ein Betrag von bis zu 33 EUR je Stun­de als Kas­sen­in­halt ver­blei­ben.

Ob die Steu­er auf die Spie­ler abwälz­bar gewe­sen wäre, wenn auch die im Punk­te­spei­cher erziel­ten Gewin­ne, die die Spie­ler zum Wei­ter­spie­len ver­wen­det haben, obwohl sie die Mög­lich­keit gehabt hät­ten, die gewon­ne­nen Punk­te in den Geld­spei­cher umzu­bu­chen und sich deren Geld­wert aus­zah­len zu las­sen, in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­be­zo­gen wür­den, kann auf sich beru­hen. Sol­che Gewin­ne sind nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­ge­flos­sen.

Ein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt auch nicht des­halb vor, weil nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG der Auf­wand, der der Spiel­bank­ab­ga­be unter­liegt, von der Besteue­rung aus­ge­nom­men ist. Die Fall­grup­pen des Benut­zens von Spiel­ge­rä­ten mit Gewinn­mög­lich­keit einer­seits außer­halb von und ande­rer­seits inner­halb von Spiel­ban­ken sind nicht wesent­lich gleich, so dass sie wegen des dar­in lie­gen­den sach­li­chen Grun­des ver­gnü­gung­steu­er­recht­lich unter­schied­lich behan­delt wer­den dür­fen 48. Die Kon­zes­sio­nie­rung der öffent­li­chen Spiel­bank ist für Ham­burg in § 2 des Geset­zes über die Zulas­sung einer öffent­li­chen Spiel­bank vom 24.05.1976 49 gere­gelt.

Für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung unter dem Blick­win­kel des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes kommt es zudem nicht auf die Bezeich­nung und Zusam­men­set­zung der Steu­ern und Abga­ben, son­dern auf deren im Ergeb­nis ein­tre­ten­de Belas­tungs­wir­kung an 50. Die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin macht nicht gel­tend, dass die durch­schnitt­li­che Belas­tung der Betrei­ber von Spiel­ge­rä­ten in Ham­burg durch Steu­ern ein­schließ­lich der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er ins­ge­samt höher sei als die Belas­tung des Spiel­bank­un­ter­neh­mens mit Umsatz­steu­er und Spiel­bank­ab­ga­be (§ 3 des Geset­zes über die Zulas­sung einer öffent­li­chen Spiel­bank). Dies ist auch nicht ersicht­lich.

Es liegt auch kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Ein­heit und Wider­spruchs­frei­heit der Rechts­ord­nung vor.

Die­ser Grund­satz ver­langt die Beach­tung der bun­des­staat­li­chen Gren­zen und bei der Aus­übung der jewei­li­gen Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz wech­sel­sei­tig bun­des­staat­li­che Rück­sicht­nah­me. Kon­zep­tio­nel­le Ent­schei­dun­gen des zustän­di­gen Bun­des­ge­setz­ge­bers dür­fen durch Ent­schei­dun­gen eines Lan­des­ge­setz­ge­bers nicht ver­fälscht wer­den. Ins­be­son­de­re dür­fen den Normadres­sa­ten nicht gegen­läu­fi­ge Rege­lun­gen errei­chen, die die Rechts­ord­nung wider­sprüch­lich machen 51.

Ein sol­cher Ver­stoß gegen den Grund­satz der Ein­heit und Wider­spruchs­frei­heit der Rechts­ord­nung liegt nicht vor.

Die SpielV 2006 schließt die Erhe­bung einer nach dem Spiel­ein­satz bemes­se­nen, den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­den Spiel­ver­gnü­gung­steu­er nach Lan­des­recht weder aus­drück­lich noch inzi­dent aus. Ein sol­cher Aus­schluss wäre mit der sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG erge­ben­den Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz der Län­der für ört­li­che Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern auch nicht ver­ein­bar und ver­stie­ße somit sei­ner­seits gegen die Pflicht zur wech­sel­sei­ti­gen bun­des­staat­li­chen Rück­sicht­nah­me bei der Aus­übung der jewei­li­gen Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz.

Die gewer­be- und glücks­spiel­recht­li­chen Rege­lun­gen wie die SpielV 2006, denen die Spiel­ge­rä­te­be­trei­ber unter­lie­gen, füh­ren aller­dings zu Ein­schrän­kun­gen des unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dungs­spiel­raums und der Mög­lich­keit, die Spiel­ver­gnü­gung­steu­er auf die Spie­ler abzu­wäl­zen. Dies ist bei der Prü­fung, ob die Steu­er auf die Spie­ler abge­wälzt wer­den kann oder erdros­selnd wirkt, eben­so zu berück­sich­ti­gen wie die Belas­tung mit wei­te­ren Steu­ern wie die Umsatz, Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er 52 und mit sons­ti­gen not­wen­di­gen Kos­ten. Dass es des­halb den Spiel­ge­rä­te­be­trei­bern im Zeit­raum von Okto­ber 2007 bis ein­schließ­lich Juli 2012 unmög­lich gewe­sen sei, die Spiel­ver­gnü­gung­steu­er auf die Spie­ler abzu­wäl­zen, und die Steu­er des­halb erdros­selnd gewirkt habe, hat aber weder das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch bringt dies die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin kon­kret vor.

Eine Wider­sprüch­lich­keit der Rechts­ord­nung ergibt sich auch nicht aus dem Ers­ten Glücks­spie­län­de­rungs­staats­ver­trag (Ers­ter GlüÄndStV) vom 15.12 2011, dem Ham­burg mit Art. 1 des Zwei­ten Geset­zes zur Neu­re­ge­lung des Glücks­spiel­we­sens vom 29.06.2012 53 zuge­stimmt hat und der im HmbGVBl 2012, 240, mit Geset­zes­kraft ver­öf­fent­licht wur­de. Für die Besteue­rungs­zeit­räu­me vor dem 1.07.2012 spielt der Ers­te GlüÄndStV schon des­halb kei­ne Rol­le, weil er nach sei­nem Art. 2 Abs. 1 Satz 1 erst am 1.07.2012 in Kraft getre­ten ist 54. Für Juli 2012 gel­ten die Über­gangs­re­ge­lun­gen in § 29 Abs. 4 Sät­ze 2 und 3 des Glücks­spiel­staats­ver­trags i.d.F. des Art. 1 Ers­ter GlüÄndStV. Danach genos­sen Spiel­hal­len, die wie im Streit­fall zum Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens die­ses Staats­ver­trags bestan­den und für die bis zum 28.10.2011 eine Erlaub­nis nach § 33i GewO erteilt wor­den war, bis zum Ablauf von fünf Jah­ren nach Inkraft­tre­ten des Staats­ver­trags einen gewis­sen Bestands­schutz.

Das Ham­bur­gi­sche Spiel­hal­len­ge­setz vom 04.12 2012 55, das nach sei­nem § 1 Abs. 1 die Zulas­sung und den Betrieb von Spiel­hal­len regelt, spielt im vor­lie­gen­den Fall für die Besteue­rungs­zeit­räu­me bis Juli 2012 eben­falls kei­ne Rol­le. Es ist nach sei­nem § 9 Abs. 6 Satz 1 am Tage nach sei­ner Ver­kün­dung in Kraft getre­ten, soweit Satz 2 die­ser Vor­schrift kein spä­te­res Inkraft­tre­ten vor­sieht.

Die Besteue­rung der Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­te in Spiel­hal­len oder ähn­li­chen Unter­neh­men i.S. von § 33i GewO nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG mit 80 EUR je Spiel­ge­rät und Kalen­der­mo­nat ist eben­falls ver­fas­sungs­ge­mäß. Der Stück­zahl­maß­stab ist inso­weit nach wie vor zuläs­sig 56. Es liegt nicht des­halb ein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor, weil der Steu­er­satz für Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­te, die an ande­ren Auf­stell­or­ten als in Spiel­hal­len oder ähn­li­chen Unter­neh­men i.S. von § 33i GewO betrie­ben wer­den, gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG ledig­lich 50 EUR je Spiel­ge­rät und Kalen­der­mo­nat beträgt. Der Gesetz­ge­ber durf­te pau­scha­lie­rend anneh­men, dass der Ver­gnü­gungs­auf­wand der Spie­ler bei sol­chen Gerä­ten typi­scher­wei­se gerin­ger ist als bei Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­ten in Spiel­hal­len oder ähn­li­chen Unter­neh­men von i.S. § 33i GewO. Die Spiel­hal­le bie­tet in der Viel­falt und der Men­ge der auf­ge­stell­ten Gerä­te einen zusätz­li­chen Anreiz zum Spie­len. Zudem wer­den die Spiel­hal­len regel­mä­ßig allein um des Spie­les wil­len auf­ge­sucht, wäh­rend bei einem Gast­stät­ten­be­such typi­scher­wei­se das Auto­ma­ten­spiel nur gele­gent­lich ange­nom­men wird 57. Der Schwer­punkt der gewerb­li­chen Tätig­keit von Gast­stät­ten liegt nicht im Auf­stel­len und Bereit­hal­ten von Spiel­ge­rä­ten, son­dern im ent­gelt­li­chen Anbie­ten von Spei­sen und Geträn­ken. Die Mög­lich­kei­ten und Anrei­ze zu unun­ter­bro­che­nem Spiel in Spiel­hal­len sind daher typi­scher­wei­se grö­ßer als in Gast­stät­ten 58.

Die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz des Ham­bur­gi­schen Gesetz­ge­bers wird durch die unter­schied­li­chen Steu­er­sät­ze für Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­te ent­ge­gen der Ansicht der Spiel­hal­len­be­trei­be­rin eben­falls nicht aus­ge­schlos­sen; denn sie sind ver­fas­sungs­recht­lich jeden­falls zuläs­sig.

Die Besteue­rung der Spiel­ge­rä­te nach dem Ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­setz ist auch mit Uni­ons­recht ver­ein­bar.

Das Ham­bur­gi­sche Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­setz ver­stößt nicht gegen Art. 401 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL).

Nach die­ser Vor­schrift hin­dert die MwSt­Sys­tRL unbe­scha­det ande­rer gemein­schafts­recht­li­cher Vor­schrif­ten einen Mit­glied­staat nicht dar­an, Abga­ben auf Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge, Spie­le und Wet­ten, Ver­brauch­steu­ern, Grund­er­werb­steu­ern sowie ganz all­ge­mein alle Steu­ern, Abga­ben und Gebüh­ren, die nicht den Cha­rak­ter von Umsatz­steu­ern haben, bei­zu­be­hal­ten oder ein­zu­füh­ren, sofern die Erhe­bung die­ser Steu­ern, Abga­ben und Gebüh­ren im Ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten nicht mit For­ma­li­tä­ten beim Grenz­über­tritt ver­bun­den ist.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) ist ein Ver­stoß gegen Art. 401 MwSt­Sys­tRL (frü­her Art. 33 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG)) bereits dann zu ver­nei­nen, wenn die natio­na­le Steu­er nur eines der vier wesent­li­chen Merk­ma­le der Mehr­wert­steu­er nicht auf­weist 59.

Die Mehr­wert­steu­er hat vier wesent­li­che Merk­ma­le, näm­lich die all­ge­mei­ne Gel­tung für alle sich auf Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen bezie­hen­den Geschäf­te, die Fest­set­zung ihrer Höhe pro­por­tio­nal zum Preis, den der Steu­er­pflich­ti­ge als Gegen­leis­tung für die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen erhält, die Erhe­bung der Steu­er auf jeder Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fe ein­schließ­lich der Ein­zel­han­dels­stu­fe, unge­ach­tet der Zahl der vor­her bewirk­ten Umsät­ze, und der Abzug der auf den vor­her­ge­hen­den Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fen bereits ent­rich­te­ten Beträ­ge von der vom Steu­er­pflich­ti­gen geschul­de­ten Steu­er, so dass sich die Steu­er auf einer bestimm­ten Stu­fe nur auf den auf die­ser Stu­fe vor­han­de­nen Mehr­wert bezieht und die Belas­tung letzt­lich vom Ver­brau­cher getra­gen wird 60.

Der EuGH hat zudem bereits ent­schie­den, dass dem Wort­laut des Art. 401 MwSt­Sys­tRL ent­spre­chend die Umsatz­steu­er und eine inner­staat­li­che Son­der­ab­ga­be auf Glücks­spie­le kumu­la­tiv erho­ben wer­den dür­fen, sofern die Son­der­ab­ga­be nicht den Cha­rak­ter einer Umsatz­steu­er hat 61. Dass der EuGH den Begriff der Umsatz­steu­er i.S. des Art. 401 MwSt­Sys­tRL anders als in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ver­steht, geht aus dem Urteil nicht her­vor. Er weist viel­mehr in Rz 31 des Urteils ledig­lich dar­auf hin, dass unstrei­tig sei, dass die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den Ver­gnü­gung­steu­ern nicht den Cha­rak­ter einer Umsatz­steu­er hät­ten.

Die­se Recht­spre­chung des EuGH ist ent­ge­gen der Ansicht der Spiel­hal­len­be­trei­be­rin für die Aus­le­gung des Art. 401 MwSt­Sys­tRL maß­ge­bend 62.

Aus dem EuGH-Urteil Dansk Denka­vit und Poul­sen Tra­ding 63 ergibt sich nichts ande­res. Nach die­sem Urteil soll Art. 33 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Ein­füh­rung von Steu­ern, Abga­ben und Gebüh­ren ver­hin­dern, die das Funk­tio­nie­ren des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems dadurch beein­träch­ti­gen, dass sie den Waren- und Dienst­leis­tungs­ver­kehr in einer der Mehr­wert­steu­er ver­gleich­ba­ren Art und Wei­se belas­ten. Steu­ern, Abga­ben und Gebüh­ren, die die wesent­li­chen Merk­ma­le der Mehr­wert­steu­er auf­wei­sen, sind in jedem Fall als den Waren- und Dienst­leis­tungs­ver­kehr in einer der Mehr­wert­steu­er ver­gleich­ba­ren Art und Wei­se belas­tend anzu­se­hen. Die­ses Urteil steht im Ein­klang mit der oben zitier­ten spä­te­ren Recht­spre­chung des EuGH.

Der EuGH hat bereits mit Urteil Wis­se­link u.a. 64 eine Ver­brauch­steu­er, deren Bemes­sungs­grund­la­ge pro­por­tio­nal zum Preis der Waren war, nicht als Umsatz­steu­er i.S. des Art. 33 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ange­se­hen, weil sie kei­ne all­ge­mei­ne Steu­er war; denn mit ihr wur­den nur zwei ganz bestimm­te Grup­pen von Erzeug­nis­sen belas­tet, näm­lich Per­so­nen­kraft­wa­gen und Klein­kraft­rä­der. Zudem wur­de sie nur ein­mal, im Zeit­punkt der Lie­fe­rung durch den Her­stel­ler oder der Ein­fuhr, ange­wandt und sodann voll­stän­dig auf die nächs­te Umsatz­stu­fe abge­wälzt, ohne dass eine erneu­te Besteue­rung erfolg­te.

Die Aus­füh­run­gen von Gene­ral­an­wäl­tin Kokott in ihren Schluss­an­trä­gen vom 05.09.2013 65 erfor­dern kein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen nach Art. 267 AEUV an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on. Sie hat dar­in zwar die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die abs­trak­ten Vor­aus­set­zun­gen einer Anwen­dung des Art. 401 MwSt­Sys­tRL der Kor­rek­tur bedürf­ten, um die prak­ti­sche Wirk­sam­keit die­ser Vor­schrift zu sichern 66. Die­ser Ansicht ist der Uni­ons­ge­richts­hof im Urteil Her­vis Sport- és Divat­ke­res­ke­del­mi vom 05.02.2014 67 aber nicht gefolgt. Nach die­sem Urteil ver­stößt die zu beur­tei­len­de unga­ri­sche Son­der­steu­er gegen Uni­ons­recht, wenn sie mit der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 49, 54 AEUV) unver­ein­bar ist, was vom natio­na­len Gericht nach den Vor­ga­ben des EuGH zu prü­fen ist. Auf Art. 401 MwSt­Sys­tRL ist der EuGH nicht ein­ge­gan­gen. Zudem ver­trat Gene­ral­an­wäl­tin Kokott in Rz 100 der Schluss­an­trä­ge die Auf­fas­sung, Art. 401 MwSt­Sys­tRL ver­bie­te nach sei­nem Sinn und Zweck und ent­spre­chend der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nur sol­che Steu­ern, die das Funk­tio­nie­ren des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems beein­träch­tig­ten, indem sie die Wett­be­werbs­be­din­gun­gen auf natio­na­ler Ebe­ne oder auf Uni­ons­ebe­ne ver­fälsch­ten. Dies tref­fe bei den in Art. 401 MwSt­Sys­tRL aus­drück­lich genann­ten Steu­er­ar­ten wie etwa der Besteue­rung von Spie­len und Wet­ten nicht zu. Sol­che spe­zi­el­len Umsatz­steu­ern blie­ben auch nach Ein­füh­rung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems wei­ter­hin zuläs­sig. Ver­bo­ten sei­en ledig­lich all­ge­mei­ne Umsatz­steu­ern. Nur die­se hät­ten eine Reich­wei­te, die in der Lage sei, das Funk­tio­nie­ren des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems zu beein­träch­ti­gen 68.

Die Steu­er nach dem Ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­setz hat somit nicht den Cha­rak­ter einer Umsatz­steu­er i.S. des Art. 401 MwSt­Sys­tRL. Sie erfüllt die nach der Recht­spre­chung des EuGH maß­ge­ben­den vier wesent­li­chen Merk­ma­le in mehr­fa­cher Hin­sicht nicht. Sie beschränkt sich auf die Besteue­rung des Auf­wands für das Spie­len an im Gesetz näher bezeich­ne­ten Spiel­ge­rä­ten in Ham­burg. Das Gesetz zielt somit nicht dar­auf ab, die Gesamt­heit der wirt­schaft­li­chen Vor­gän­ge zu erfas­sen. Außer­dem wird die Steu­er nicht im Rah­men eines Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­pro­zes­ses erho­ben, bei dem vor­ge­se­hen ist, dass auf jeder Stu­fe die auf den vor­her­ge­hen­den Stu­fen die­ses Pro­zes­ses bereits ent­rich­te­ten Beträ­ge abge­zo­gen wer­den kön­nen. Die Steu­er wird viel­mehr nur auf einer Stu­fe erho­ben.

Die ham­bur­gi­sche Spiel­ver­gnü­gung­steu­er ver­stößt auch nach der Aus­le­gung des Art. 401 MwSt­Sys­tRL durch Gene­ral­an­wäl­tin Kokott nicht gegen die­se Vor­schrift. Die Besteue­rung von Spie­len und Wet­ten blieb nach ihrer Ansicht auch nach Ein­füh­rung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems wei­ter­hin zuläs­sig. Bei der ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er han­delt es sich nicht um eine all­ge­mei­ne Umsatz­steu­er. Sie hat kei­ne Reich­wei­te, die das Funk­tio­nie­ren des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems beein­träch­ti­gen könn­te. Auf die Bemes­sung der Steu­er im Ein­zel­nen kommt es nicht an.

Ob die Umsatz­steu­er auf die Spiel­ge­rä­te alle wesent­li­chen Merk­ma­le der Mehr­wert­steu­er erfüllt, ist ohne Bedeu­tung für die Zuläs­sig­keit der kumu­la­ti­ven Erhe­bung der Spiel­ge­rä­te­steu­er 69.

Die Spiel­ver­gnü­gung­steu­er ver­stößt auch nicht gegen Art. 1 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12 2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG. Nach die­ser Richt­li­ni­en­be­stim­mung kön­nen die Mit­glied­staa­ten Steu­ern erhe­ben auf Dienst­leis­tun­gen, auch im Zusam­men­hang mit ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren, sofern es sich nicht um umsatz­be­zo­ge­ne Steu­ern han­delt. Die Richt­li­nie 2008/​118/​EG ist auf die Spiel­ver­gnü­gung­steu­er nicht anwend­bar. Sie betrifft nach ihrem Art. 1 Abs. 1 nur bestimm­te ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren (Ener­gie­er­zeug­nis­se und elek­tri­scher Strom, Alko­hol und alko­ho­li­sche Geträn­ke sowie Tabak­wa­ren) sowie nach ihrem Art. 1 Abs. 3 ande­re Waren sowie Dienst­leis­tun­gen. Da Steu­er­ge­gen­stand der Ver­gnü­gung­steu­er in Gestalt einer Spiel­au­to­ma­ten­steu­er nicht die Dienst­leis­tung, die der Hal­ter der Spiel­au­to­ma­ten gegen­über den Spie­lern erbringt, son­dern der Ver­gnü­gungs­auf­wand des ein­zel­nen Spie­lers ist, unter­fällt die­se Steu­er nicht der Richt­li­nie 70. Dies gilt auch für die ham­bur­gi­sche Spiel­ver­gnü­gung­steu­er, der nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Auf­wand für die Nut­zung von Spiel­ge­rä­ten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG und nicht die Dienst­leis­tung unter­liegt, die die Hal­ter der Spiel­ge­rä­te gegen­über den Spie­lern erbrin­gen.

Es liegt auch kein Ver­stoß gegen die Dienst­leis­tungs­frei­heit (Art. 56 AEUV; frü­her Art. 49 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft) vor.

Die Dienst­leis­tungs­frei­heit ist auf die Betrei­ber von Spiel­hal­len anwend­bar. Eine grenz­über­schrei­ten­de Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen i.S. von Art. 56 AEUV liegt u.a. bei Dienst­leis­tun­gen vor, die ein in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ger Erbrin­ger ohne Orts­wech­sel einem in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­gen Emp­fän­ger erbringt 71. Für die Anwen­dung der Dienst­leis­tungs­frei­heit genügt es zudem, wenn sich nicht aus­schlie­ßen lässt, dass Anbie­ter, die in ande­ren Mit­glied­staa­ten ansäs­sig sind, ein Inter­es­se dar­an hat­ten oder haben, im Inland Glücks­spiel­stät­ten zu eröff­nen 72.

Eine Steu­er auf Spiel­ge­rä­te in Spiel­hal­len kann zu einem Ver­stoß gegen die Dienst­leis­tungs­frei­heit füh­ren 73. Eine sol­che Steu­er fällt zwar in die Zustän­dig­keit der Mit­glied­staa­ten. Die­se müs­sen ihre Befug­nis­se aber unter Wah­rung des Uni­ons­rechts, ins­be­son­de­re der vom Ver­trag gewähr­leis­te­ten Grund­frei­hei­ten, aus­üben 74.

AEUV ver­langt nicht nur die Besei­ti­gung jeder Dis­kri­mi­nie­rung des in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­gen Dienst­leis­ten­den auf­grund sei­ner Staats­an­ge­hö­rig­keit, son­dern auch die Auf­he­bung aller Beschrän­kun­gen ‑selbst wenn sie unter­schieds­los für inlän­di­sche Dienst­leis­ten­de wie für sol­che aus ande­ren Mit­glied­staa­ten gelten‑, sofern sie geeig­net sind, die Tätig­kei­ten des Dienst­leis­ten­den, der in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­sig ist und dort recht­mä­ßig ähn­li­che Dienst­leis­tun­gen erbringt, zu unter­bin­den, zu behin­dern oder weni­ger attrak­tiv zu machen 75.

Dage­gen erfasst Art. 56 AEUV sol­che Maß­nah­men nicht, deren ein­zi­ge Wir­kung es ist, zusätz­li­che Kos­ten für die betref­fen­de Leis­tung zu ver­ur­sa­chen, und die die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen zwi­schen Mit­glied­staa­ten in glei­cher Wei­se wie ihre Erbrin­gung inner­halb eines ein­zi­gen Mit­glied­staats berüh­ren 76. Eine Besteue­rung mit dis­kri­mi­nie­ren­der Wir­kung ist unzu­läs­sig 77. Unzu­läs­sig ist auch eine mit­tel­ba­re Dis­kri­mi­nie­rung. Die­se kann vor­lie­gen, wenn die Betrei­ber von Spiel­hal­len mehr­heit­lich in ande­ren Mit­glied­staa­ten ansäs­sig sind 78.

Eine nicht dis­kri­mi­nie­ren­de Steu­er auf Spiel­ge­rä­te in Spiel­hal­len ist dem­ge­mäß nur dann als Hin­der­nis für den mit Art. 56 AEUV gewähr­leis­te­ten frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehr anzu­se­hen, wenn sie so hoch ist, dass sie in ihren Wir­kun­gen einem Ver­bot des Betrei­bens sol­cher Spiel­ge­rä­te gleich­kommt 79. Führt die Steu­er dem­ge­gen­über ledig­lich zu einer Kos­ten­be­las­tung, liegt kein Ver­stoß gegen die Dienst­leis­tungs­frei­heit vor 80.

Die Vor­aus­set­zun­gen für einen Ver­stoß gegen Art. 56 AEUV waren bei der ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er im Zeit­raum von Okto­ber 2007 bis ein­schließ­lich Juli 2012 nicht erfüllt. Die Steu­er hat­te kei­ne erdros­seln­de Wir­kung und somit kei­nen Ver­bots­cha­rak­ter. Sie hat­te auch kei­ne dis­kri­mi­nie­ren­de Wir­kung. Die Steu­er­pflicht und die Höhe der Steu­er hin­gen nicht davon ab, ob der Hal­ter der Spiel­ge­rä­te sei­nen Wohn­sitz oder Sitz in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land oder im Aus­land hat­te. Für eine mit­tel­ba­re Dis­kri­mi­nie­rung gibt es kei­ne Anhalts­punk­te. Weder hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch bringt die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin vor, dass die Hal­ter der Spiel­ge­rä­te in Ham­burg im genann­ten Zeit­raum mehr­heit­lich in ande­ren Mit­glied­staa­ten ansäs­sig gewe­sen sei­en.

Aus dem EuGH, Urteil Online Games Han­dels GmbH 81 ergibt sich nichts ande­res. Das Urteil betrifft nicht die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen eine Spiel­ge­rä­te­steu­er gegen Uni­ons­recht ver­stößt.

Wie eine ersatz­lo­se Befrei­ung von Spiel­bank­un­ter­neh­men von der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er im Hin­blick auf das uni­ons­recht­li­che Bei­hil­fe­recht (Art. 107 ff. AEUV) zu wür­di­gen wäre und wel­che Fol­gen sich dar­aus für die Besteue­rung der Hal­ter von Spiel­ge­rä­ten ergä­ben, kann auf sich beru­hen. Von der Spiel­ver­gnü­gung-steu­er ist näm­lich nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG nur der Auf­wand befreit, der der Spiel­bank­ab­ga­be unter­liegt. Dass die durch­schnitt­li­che Belas­tung der Betrei­ber von Spiel­ge­rä­ten in Ham­burg durch Steu­ern ein­schließ­lich der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er ins­ge­samt höher sei als die Belas­tung des Spiel­bank­un­ter­neh­mens mit Umsatz­steu­er und Spiel­bank­ab­ga­be, macht die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin nicht gel­tend und ist auch nicht ersicht­lich.

Mit Uni­ons­recht ver­ein­bar ist auch die Bemes­sung der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er nach den Spiel­ein­sät­zen ohne Abzug der aus­ge­zahl­ten Gewin­ne. Abge­se­hen davon, dass die Mit­glied­staa­ten ihre Befug­nis­se unter Wah­rung des Uni­ons­rechts, ins­be­son­de­re der vom Ver­trag gewähr­leis­te­ten Grund­frei­hei­ten, aus­üben müs­sen, sieht das Uni­ons­recht kei­ne Vor­schrif­ten für die Aus­ge­stal­tung einer Spiel­ver­gnü­gung­steu­er im Ein­zel­nen vor. Die­se Steu­er ist nicht har­mo­ni­siert. Die Recht­spre­chung des EuGH zur Bemes­sungs­grund­la­ge der Umsatz­steu­er bei Geld­spiel­ge­rä­ten 82 beruht auf der Aus­le­gung von Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 MwSt­Sys­tRL und hat für die Bemes­sungs­grund­la­ge der Spiel­ver­gnü­gung­steu­er kei­ne Bedeu­tung.

Eine Noti­fi­zie­rungs­pflicht nach Art. 8 Abs. 1 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 98/​34/​EG bestand nicht. Rege­lun­gen über die Erhe­bung einer Spiel­ge­rä­te­steu­er sind kei­ne "tech­ni­schen De-fac­to-Vor­schrif­ten" i.S. von Art. 1 Nr. 11 drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 98/​34/​EG. "Tech­ni­sche De-fac­to-Vor­schrif­ten" in die­sem Sin­ne sind "technisch[e] Spe­zi­fi­ka­tio­nen oder sonstig[e] Vor­schrif­ten oder … Vor­schrif­ten betref­fend Diens­te, die mit steu­er­li­chen oder finan­zi­el­len Maß­nah­men ver­bun­den sind, die auf den Ver­brauch der Erzeug­nis­se oder die Inan­spruch­nah­me der Diens­te Ein­fluss haben, indem sie die Ein­hal­tung die­ser tech­ni­schen Spe­zi­fi­ka­tio­nen oder sons­ti­gen Vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten betref­fend Diens­te för­dern". Dem Wort­laut die­ser Bestim­mung zufol­ge bezeich­net der Aus­druck "tech­ni­sche De-fac­to-Vor­schrif­ten" nicht die steu­er­li­chen Maß­nah­men selbst, son­dern die damit ver­bun­de­nen tech­ni­schen Spe­zi­fi­ka­tio­nen oder sons­ti­gen Vor­schrif­ten 83.

Folg­lich kön­nen steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten wie die über die Erhe­bung einer Spiel­ge­rä­te­steu­er, die wie im Fall der ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er von kei­ner tech­ni­schen Spe­zi­fi­ka­ti­on oder sons­ti­gen Vor­schrift beglei­tet wer­den, deren Ein­hal­tung sie sicher­stel­len sol­len, nicht als "tech­ni­sche De-fac­to-Vor­schrif­ten" ein­ge­stuft wer­den 84.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2018 – II R 21/​15

  1. BGBl I 2006, 280[]
  2. BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/​10, BFH/​NV 2012, 790, Rz 27, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 32, m.w.N.[]
  4. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 35, 52 ff.[]
  5. Sächs. OVG, Urteil vom 24.02.2016 – 5 A 251/​10 Rz 24[]
  6. Sächs. OVG, Urteil vom 24.02.2016 – 5 A 251/​10, Rz 25, unter Hin­weis auf eine Stel­lung­nah­me der Phy­si­ka­lisch-Tech­ni­schen Bun­des­an­stalt[]
  7. OVG NRW, Urteil vom 23.06.2010 – 14 A 597/​09 Rz 74; Sächs. OVG, Urteil vom 24.02.2016 – 5 A 251/​10 Rz 25[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 28, m.w.N.[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, unter C.I. 1.a[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 39[][]
  11. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017 – 2 BvL 6/​13, BVerfGE 145, 171, Rz 118 f., m.w.N.[]
  12. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 – 9 C 7.16 Rz 15, m.w.N.[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/​89 unter B.II. 1.a, m.w.N.[]
  14. BVerfG, a.a.O., Rz 134 ff.[]
  15. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.06.1975 – 2 BvL 16/​73, BVerfGE 40, 52; vom 04.06.1975 2 BvR 824/​74, BVerfGE 40, 56; vom 23.03.1977 – 2 BvR 812/​74, BVerfGE 44, 216; und vom 26.02.1985 – 2 BvL 14/​84, BVerfGE 69, 174, BSt­Bl II 1985, 439[]
  16. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 40, 52, und BVerfGE 40, 56; BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/​89 unter B.II. 1.b bb[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/​89 unter B.II. 2.[]
  18. OVG NRW, Beschluss vom 29.01.2018 – 14 A 595/​17 Rz 29[]
  19. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.b; und vom 12.02.2014 – 1 BvL 11/​10, 1 BvL 14/​10, BVerfGE 135, 238, Rz 25; BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 – 10 C 5.04, BVerw­GE 123, 218[]
  20. BFH, Beschluss vom 21.02.1990 – II B 93/​89 unter II.B.01.d[]
  21. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 37, m.w.N.[]
  22. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 127, m.w.N.; BVerwG, Urtei­le vom 14.10.2015 9 C 22.14, BVerw­GE 153, 116, Rz 11; und vom 29.06.2017 9 C 7.16 Rz 13, m.w.N.[]
  23. BVerwG, Urteil vom 15.10.2014 – 9 C 8.13, BVerw­GE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.[]
  24. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 2.b cc, m.w.N.[]
  25. BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/​89 unter B.II. 2.a[]
  26. VGH Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 12.10.2017 – 2 S 330/​17, Rz 70; und 2 S 1359/​17, Rz 71; Nds. OVG, Urteil vom 05.12.2017 – 9 KN 68/​17 Rz 104; OVG NRW, Beschlüs­se vom 09.10.2015 – 14 A 1851/​15 Rz 37; und vom 29.01.2018 – 14 A 595/​17 Rz 29[]
  27. Nds. OVG, Urteil vom 05.12 2017 – 9 KN 68/​17 Rz 104[]
  28. OVG NRW, Beschlüs­se vom 09.10.2015 – 14 A 1851/​15 Rz 37; und vom 29.01.2018 – 14 A 595/​17 Rz 31 ff.[]
  29. BVerfG, Teil­ur­teil vom 10.05.1962 – 1 BvL 31/​58, BVerfGE 14, 76[]
  30. BVerfG, a.a.O., Abschn. C.I. 6.c[]
  31. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 – 9 C 7.16 Rz 54[]
  32. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.b, m.w.N.; BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 39, m.w.N.[]
  33. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 2.a bb[]
  34. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 – 9 C 7.16 Rz 54, m.w.N.[]
  35. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 40[]
  36. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 790, Rz 41, m.w.N.; zum mög­li­chen Erfor­der­nis einer Über­gangs­re­ge­lung vgl. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 153, 116, Rz 24 ff.; BVerwG, Beschluss vom 10.08.2017 9 B 68.16 Rz 30[]
  37. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.c und 3.; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 790, Rz 60; vom 15.07.2015 – II R 32/​14, BFHE 250, 427, BSt­Bl II 2015, 1031, Rz 34; und vom 15.07.2015 – II R 33/​14, BFHE 250, 449, BSt­Bl II 2016, 126, Rz 33, jeweils m.w.N.[]
  38. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 124, m.w.N.; BVerwG, Urteil in BVerw­GE 153, 116, Rz 33[]
  39. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 125, m.w.N.[]
  40. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 153, 116, Rz 20; BVerwG, Beschluss vom 10.08.2017 – 9 B 68.16 Rz 32; jeweils m.w.N.[]
  41. OVG NRW, Beschluss vom 29.01.2018 – 14 A 595/​17 Rz 40[]
  42. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 – 9 C 7.16 Rz 42[][]
  43. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 153, 116, Rz 35[]
  44. BVerfG, Beschluss vom 07.03.2017 – 1 BvR 1314/​12 u.a., BVerfGE 145, 20, Rz 122, 133[]
  45. BGBl I 2006, 1095[]
  46. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 22.05.2017 – V B 133/​16, BFH/​NV 2017, 1199, Rz 25 f.[]
  47. vgl. Begrün­dung des Ent­wurfs eines Geset­zes zur Ände­rung des Ham­bur­gi­schen Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­set­zes, Bür­ger­schafts­Drucks 18/​4806, S. 1, 3[]
  48. vgl. im Ein­zel­nen: OVG NRW, Beschluss vom 29.01.2018 – 14 A 595/​17 Rz 44[]
  49. HmbGVBl 1976, 139, zuletzt geän­dert durch Gesetz vom 18.10.2017, HmbGVBl 2017, 336[]
  50. BFH, Beschluss vom 01.02.2007 – II B 51/​06, BFH/​NV 2007, 987, unter II. 5.[]
  51. BFH, Urtei­le in BFHE 250, 427, BSt­Bl II 2015, 1031, Rz 61, und in BFHE 250, 449, BSt­Bl II 2016, 126, Rz 57; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 9 C 7.16 Rz 29; jeweils m.w.N.[]
  52. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 153, 116, Rz 18[]
  53. HmbGVBl 2012, 235[]
  54. vgl. Bekannt­ma­chung vom 11.07.2012, HmbGVBl 2012, 343[]
  55. HmbGVBl 2012, 505[]
  56. BFH, Beschlüs­se vom 27.11.2009 – II B 75/​09, BFH/​NV 2010, 692, unter II. 2.d; und vom 19.02.2010 – II B 122/​09, BFH/​NV 2010, 1144, Rz 41 bis 43[]
  57. BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 2 BvR 1599/​89 unter B.II. 2.c[]
  58. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 145, 20, Rz 175[]
  59. EuGH, Urtei­le EKW und Wein & Co. vom 09.03.2000 – C‑437/​97, EU:C:2000:110, Rz 23; Tul­lia­sia­mies und Ant­ti Siilin vom 19.09.2002 – C‑101/​00, EU:C:2002:505, Rz 105; Ban­ca popola­re di Cre­mo­na vom 03.10.2006 – C‑475/​03, EU:C:2006:629, Rz 27 f., und KÖGÁZ u.a. vom 11.10.2007 – C‑283/​06 und – C‑312/​06, EU:C:2007:598, Rz 36 f.[]
  60. EuGH, Beschluss Voll­kom­mer vom 27.11.2008 – C‑156/​08, EU:C:2008:663, Rz 31, m.w.N.[]
  61. EuGH, Urteil Metro­pol Spiel­stät­ten vom 24.10.2013 – C‑440/​12, EU:C:2013:687, Rz 28 bis 32[]
  62. BFH, Urtei­le vom 22.04.2010 – V R 26/​08, BFHE 229, 429, BSt­Bl II 2010, 883, Rz 14; in BFHE 250, 427, BSt­Bl II 2015, 1031, Rz 83, und in BFHE 250, 449, BSt­Bl II 2016, 126, Rz 80; BVerwG, Beschluss vom 14.08.2017 9 B 8.17 Rz 4[]
  63. EuGH, Urteil Dansk Denka­vit und Poul­sen Tra­ding vom 31.03.1992 – C‑200/​90, EU:C:1992:152, Rz 11[]
  64. EuGH, Urteil Wis­se­link u.a. vom 13.07.1989 – 93/​88 und 94/​88, EU:C:1989:324[]
  65. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts vom 05.09.2013 – C‑385/​12, EU:C:2013:531[]
  66. EuGH, a.a.O., Rz 92 ff.[]
  67. EuGH, Urteil Her­vis Sport- és Divat­ke­res­ke­del­mi vom 05.02.2014 – C‑385/​12, EU:C:2014:47[]
  68. EuGH, a.a.O., Rz 113 der Schluss­an­trä­ge[]
  69. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2017, 1199, Rz 28[]
  70. BVerwG, Beschluss vom 14.08.2017 – 9 B 8.17 Rz 6 bis 8[]
  71. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a. vom 11.06.2015 – C‑98/​14, EU:C:2015:386, Rz 26, m.w.N.[]
  72. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 27, m.w.N.[]
  73. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 30, 33[]
  74. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 34, m.w.N.[]
  75. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 35, m.w.N.[]
  76. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 36, m.w.N.[]
  77. EuGH, Urteil Blan­co und Fabret­ti vom 22.10.2014 – C‑344/​13 und – C‑367/​13, EU:C:2014:2311, Rz 37, m.w.N.[]
  78. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 38, m.w.N.[]
  79. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 41, m.w.N.[]
  80. OVG NRW, Beschluss vom 29.01.2018 – 14 A 595/​17 Rz 64 ff.[]
  81. EuGH, Urteil Online Games Han­dels GmbH vom 14.06.2017 – C‑685/​15, EU:C:2017:452[]
  82. EuGH, Urteil Metro­pol, EU:C:2013:687, Rz 34 bis 44[]
  83. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 93 bis 96[]
  84. EuGH, Urteil Ber­ling­ton Hun­ga­ry u.a., EU:C:2015:386, Rz 97[]