Ham­bur­gi­sche Spiel­ge­rä­te­steu­er

Das Ham­bur­gi­sche Spiel­ge­rä­te­steu­er­ge­set­zes ver­wen­de­te bis zum Okto­ber 2005 als Besteue­rungs­grund­la­ge einen Stück­zahl­maß­stab, bei dem weder das Ein­spiel­ergeb­nis noch der Spiel­ein­satz für die Höhe der Spiel­ge­rä­te­steu­er maß­geb­lich ist. Die­ser Stück­zahl­maß­stab ist aber, wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt jetzt ent­schie­den hat, mit dem Gleich­heits­satz nicht ver­ein­bar.

Ham­bur­gi­sche Spiel­ge­rä­te­steu­er

Die Beschwer­de­füh­re­rin und Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens betrieb von Janu­ar 1999 bis Febru­ar 2000 zwei Spiel­hal­len in Ham­burg, in denen zunächst 18, spä­ter 16 auto­ma­ti­sche Spiel­ge­rä­te mit Geld­ge­winn­mög­lich­keit auf­ge­stellt waren. Die Klä­ge­rin gab ent­spre­chen­de Spiel­ge­rä­te­steu­er­an­mel­dun­gen ab und erhob jeweils gleich­zei­tig Ein­spruch, den das im Aus­gangs­ver­fah­ren beklag­te Finanz­amt zurück­wies. Dage­gen reich­te die Beschwer­de­füh­re­rin Kla­ge zum Finanz­ge­richt Ham­burg ein. Mit Beschluss vom 26. April 2005 hat das Finanz­ge­richt Ham­burg das Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob § 4 Abs. 1 des Ham­bur­gi­schen Spiel­ge­rä­te­steu­er­ge­set­zes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­stößt.

Die jetzt vom BVerfG ent­schie­de­ne Rich­ter­vor­la­ge des Finanz­ge­richts Ham­burg betrifft mit­hin die ver­fas­sungs­recht­li­che Zuläs­sig­keit des Stück­zahl­maß­stabs für die Besteue­rung von Geld­ge­winn­spiel­au­to­ma­ten nach § 4 Abs. 1 des bis zum 1. Okto­ber 2005 gel­ten­den Ham­bur­gi­schen Spiel­ge­rä­te­steu­er­ge­set­zes (SpStG). Nach die­ser Vor­schrift in der für das Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Fas­sung beträgt der Steu­er­satz je Spiel­ge­rät und Kalen­der­mo­nat 600 DM. Weder die Ein­spiel­ergeb­nis­se der Spiel­ge­rä­te noch der von den Spie­lern getä­tig­te Ein­satz wer­den bei der Bemes­sung der Steu­er berück­sich­tigt.

Der Ers­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts kam jetzt zu dem Ergeb­nis, dass § 4 Abs. 1 SpStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, aber nicht nich­tig ist. Der Stück­zahl­maß­stab führt zu einer unglei­chen Belas­tung der Auto­ma­ten­auf­stel­ler, weil er struk­tu­rell nicht geeig­net ist, den not­wen­di­gen Bezug zum Ver­gnü­gungs­auf­wand der Spie­ler zu gewähr­leis­ten. Wäh­rend die frü­he­re Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts den Stück­zahl­maß­stab noch als ver­fas­sungs­recht­lich trag­fä­hi­ge unbe­denk­li­che Grund­la­ge für die Erhe­bung der Steu­er ansah, lässt sich dies – wie zwi­schen­zeit­lich auch das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt und der Bun­des­fi­nanz­hof erkannt haben – nach den nun­mehr gel­ten­den tech­ni­schen Stan­dards nicht mehr recht­fer­ti­gen. Das Spiel­ge­rä­te­steu­er­ge­setz kann aber für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis zum 1. Okto­ber 2005 noch ange­wen­det wer­den.

Die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg für den Erlass des Spiel­ge­rä­te­steu­er­ge­set­zes ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a GG. Die ham­bur­gi­sche Spiel­ge­rä­te­steu­er erfüllt als ört­li­che Auf­wen­dungs­steu­er die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Kom­pe­tenz­norm; die Wahl des Besteue­rungs­maß­stabs und die Fra­ge der Abwälz­bar­keit der Steu­er haben auf die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz kei­nen Ein­fluss.

Die vor­ge­leg­te Norm ver­stößt aber gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), weil der Stück­zahl­maß­stab sich als untaug­lich für die Erhe­bung der Spiel­ge­rä­te­steu­er erwie­sen hat und so die Auf­stel­ler in nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se ungleich belas­tet. An einem Feh­len der Abwälz­bar­keit auf die Spie­ler schei­tert die Steu­er hin­ge­gen nicht.

Die Ver­gnü­gung­steu­er in Form der Spiel­ge­rä­te­steu­er knüpft an die gewerb­li­che Ver­an­stal­tung von Auto­ma­ten­spie­len an. Steu­er­schuld­ner ist der Ver­an­stal­ter des Ver­gnü­gens. Eigent­li­ches Steu­er­gut ist gleich­wohl der Ver­gnü­gungs­auf­wand des ein­zel­nen Spie­lers, weil die Ver­gnü­gung­steu­er dar­auf abzielt, des­sen mit der Ein­kom­mens­ver­wen­dung für das Ver­gnü­gen zum Aus­druck kom­men­de wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit zu belas­ten. Damit aber ist, wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt schon mehr­fach ent­schie­den hat, der indi­vi­du­el­le, wirk­li­che Ver­gnü­gungs­auf­wand der sach­ge­rech­tes­te Maß­stab für eine der­ar­ti­ge Steu­er.

Der Gesetz­ge­ber ist indes­sen von Ver­fas­sungs wegen nicht auf einen der­ar­ti­gen Wirk­lich­keits­maß­stab beschränkt. Der Gesetz­ge­ber hat bei der Erschlie­ßung einer Steu­er­quel­le, die den Ver­gnü­gungs­auf­wand des Ein­zel­nen betrifft, weit­ge­hen­de Gestal­tungs­frei­heit. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für die Wahl des Besteue­rungs­maß­stabs. Der gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Gren­ze gesetzt, wo ein ein­leuch­ten­der Grund für die Gleich­be­hand­lung oder Ungleich­be­hand­lung fehlt und die­se daher will­kür­lich wäre.

Wählt der Gesetz­ge­ber im Ver­gnü­gung­steu­er­recht statt des Wirk­lich­keits­maß­stabs einen Ersatz- oder Wahr­schein­lich­keits­maß­stab, so ist er aller­dings auf einen sol­chen beschränkt, der einen bestimm­ten Ver­gnü­gungs­auf­wand wenigs­tens wahr­schein­lich macht. Der Recht­fer­ti­gungs­be­darf für die Wahl eines Ersatz­maß­stabs wird dabei umso höher, je wei­ter sich der im Ein­zel­fall gewähl­te Maß­stab von dem eigent­li­chen Belas­tungs­grund ent­fernt. Jeden­falls muss der Ersatz­maß­stab einer Spiel­ge­rä­te­steu­er einen zumin­dest locke­ren Bezug zu dem Ver­gnü­gungs­auf­wand des Spie­lers auf­wei­sen, denn der Ersatz­maß­stab nutzt den gesetz­ge­be­ri­schen Spiel­raum in Bezug auf die Rea­li­täts­nä­he der Steu­er­be­mes­sung, die­ser Spiel­raum ent­bin­det aber nicht von der not­wen­di­gen inhalt­li­chen Aus­rich­tung der Steu­er am Belas­tungs­grund.

Der in § 4 Abs. 1 SpStG vor­ge­se­he­ne Stück­zahl­maß­stab über­schrei­tet die­sen Spiel­raum und führt so zu einer unglei­chen Belas­tung der Auto­ma­ten­auf­stel­ler. Er hat sich nach den Fest­stel­lun­gen des vor­le­gen­den Gerichts im Gebiet der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg und auch dar­über hin­aus als gene­rell untaug­lich erwie­sen, weil er struk­tu­rell nicht geeig­net ist, den not­wen­di­gen Bezug zum Ver­gnü­gungs­auf­wand der Spie­ler zu gewähr­leis­ten. Eine trag­fä­hi­ge Recht­fer­ti­gung dafür, die­sen Ersatz­maß­stab gleich­wohl zu ver­wen­den, besteht nicht mehr.

Die Anwen­dung des Stück­zahl­maß­stabs nach § 4 Abs. 1 SpStG führt zu einer Gleich­be­hand­lung wesent­lich unglei­cher Sach­ver­hal­te. Das Hal­ten von Geld­ge­winn­spiel­ge­rä­ten wird danach – unter­schie­den ledig­lich nach Spiel­hal­len und sons­ti­gen Auf­stell­or­ten – gleich hoch besteu­ert, unab­hän­gig davon, in wel­chem Umfang die Nut­zer der Spiel­ge­rä­te an den ein­zel­nen Auto­ma­ten im jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raum Ver­gnü­gungs­auf­wand betrie­ben haben. Die fest­ge­stell­ten Schwan­kungs­brei­ten in den Ein­spiel­ergeb­nis­sen der Gewinn­spiel­au­to­ma­ten sind so gra­vie­rend, dass von dem für eine Ver­gnü­gung­steu­er gebo­te­nen hin­rei­chen­den Bezug zwi­schen Besteue­rungs­maß­stab und zu besteu­ern­dem Ver­gnü­gungs­auf­wand im Gel­tungs­be­reich des Ham­bur­gi­schen Spiel­ge­rä­te­steu­er­ge­set­zes kei­ne Rede mehr sein kann. Bei Abwei­chun­gen der Ein­spiel­ergeb­nis­se um meh­re­re hun­dert Pro­zent nicht nur in Ein­zel­fäl­len, son­dern nahe­zu als Regel­fall fehlt es an jeder Kor­re­la­ti­on zwi­schen dem – blo­ßen – Auf­stel­len von Auto­ma­ten und dem Ver­gnü­gungs­auf­wand der Spie­ler, gleich ob er nach den Ein­spiel­ergeb­nis­sen oder dem Spiel­ein­satz bemes­sen wird.

Frü­he­re Annah­men des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Recht­fer­ti­gung der Taug­lich­keit des Stück­zahl­maß­stabs für die Spiel­ge­rä­te­be­steue­rung (vgl. BVerfGE 14, 76; 31, 8), denen auch die älte­re ver­wal­tungs- und finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung gefolgt war, kön­nen ange­sichts der tech­ni­schen und wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung in die­sem Bereich und der damit ein­her­ge­hen­den Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten nicht wei­ter auf­recht erhal­ten wer­den. Dies gilt ins­be­son­de­re des­we­gen, weil seit dem 1. Janu­ar 1997 nur noch Geld­ge­winn­spiel­ge­rä­te mit mani­pu­la­ti­ons­si­che­rem Zähl­werk auf­ge­stellt sein dür­fen und des­halb seit­her der Auf­wand der Spie­ler hin­rei­chend zuver­läs­sig erfasst wer­den kann.

Die fest­ge­stell­te Unge­eig­net­heit des Stück­zahl­maß­stabs für die Erhe­bung der Spiel­ge­rä­te­steu­er ist im Übri­gen nicht den Beson­der­hei­ten der Rechts- oder Tat­sa­chen­la­ge in Ham­burg geschul­det, son­dern bei den der­zei­ti­gen Gege­ben­hei­ten des Spiel­ge­rä­te­mark­tes offen­bar struk­tu­rell bedingt. Der Stück­zahl­maß­stab ist daher als gene­rell unge­eig­net für die Bemes­sung der Spiel­ge­rä­te­steu­er anzu­se­hen, weil er allen­falls in mehr oder weni­ger zufäl­li­gen Ein­zel­kon­stel­la­tio­nen den nach dem Gebot der steu­er­li­chen Las­ten­gleich­heit gefor­der­ten, hin­rei­chen­den Bezug zwi­schen der Steu­er­be­mes­sung und dem Ver­gnü­gungs­auf­wand des Spie­lers sicher­zu­stel­len ver­mag. So konn­te in jün­ge­rer Zeit der gebo­te­ne zumin­dest locke­re Bezug mit dem erho­be­nen Zah­len­ma­te­ri­al in kei­nem Fall posi­tiv belegt wer­den. Zudem sind die mit dem Nach­weis ver­bun­de­nen Schwie­rig­kei­ten und – unter­stellt, er lie­ße sich im Ein­zel­fall fest­stel­len – die Unsi­cher­hei­ten im Hin­blick auf den Bestand die­ses inhalt­li­chen Bezugs so erheb­lich, dass die Ver­wen­dung eines sol­chen Maß­stabs weder dem Steu­er­pflich­ti­gen, noch dem Steu­er­trä­ger zuge­mu­tet wer­den kann und auch für die Steu­er­ver­wal­tung nicht prak­ti­ka­bel ist.

Sons­ti­ge Sach­grün­de, ins­be­son­de­re die Prak­ti­ka­bi­li­tät, die Annah­me eines inter­nen Belas­tungs­aus­gleichs bei den Auto­ma­ten­auf­stel­lern, die Ver­fol­gung von Len­kungs­zwe­cken und die Mög­lich­keit des Feh­lens eines ander­wei­ti­gen zuläs­si­gen Maß­stabs ver­mö­gen die Bei­be­hal­tung des Stück­zahl­maß­stabs bei die­ser Sach­la­ge nicht zu recht­fer­ti­gen.

Es ist auch nicht ersicht­lich, dass ein wirk­lich­keits­nä­he­rer Maß­stab des­we­gen nicht zur Ver­fü­gung stün­de, weil ein stär­ker am Auf­wand der Spie­ler ori­en­tier­ter Maß­stab mit dem Gemein­schafts­recht nicht ver­ein­bar wäre.

Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der im Aus­gangs­ver­fah­ren ange­grif­fe­nen Steu­er­erhe­bung folgt damit aus der Unzu­läs­sig­keit des Stück­zahl­maß­stabs. Sie ergibt sich jedoch nicht zusätz­lich dar­aus, dass die Steu­er nicht auf die Spie­ler abwälz­bar wäre. Es reicht aus, wenn die Steu­er auf eine Über­wäl­zung der Steu­er­last vom Steu­er­schuld­ner auf den eigent­li­chen Steu­er­trä­ger ange­legt ist, auch wenn die Über­wäl­zung nicht in jedem Ein­zel­fall gelingt. Anhalts­punk­te dafür, dass eine Abwäl­zung fak­tisch unmög­lich wäre, sind nicht ersicht­lich. Viel­mehr blieb den Unter­neh­mern auch unter der Gel­tung von § 4 Abs. 1 SpStG die Mög­lich­keit, etwa durch die Aus­wahl geeig­ne­ter Stand­or­te sowie durch eine ent­spre­chen­de Gestal­tung und Aus­stat­tung der Spiel­hal­len auf eine Umsatz­stei­ge­rung hin­zu­wir­ken und die Selbst­kos­ten auf das unbe­dingt erfor­der­li­che Maß zu beschrän­ken, um nicht nur die Steu­er, son­dern auch noch einen Gewinn erwirt­schaf­ten zu kön­nen.

Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 4 Abs. 1 SpStG führt nicht zu des­sen Nich­tig­keit. Es ver­bleibt viel­mehr bei der Fest­stel­lung der Unver­ein­bar­keit der Vor­schrift mit Art. 3 Abs. 1 GG. Die Spiel­ge­rä­te­steu­er kann mit dem Stück­zahl­maß­stab des § 4 Abs. 1 SpStG noch für eine Über­gangs­zeit bis zum Inkraft­tre­ten des Spiel­ver­gnü­gung­steu­er­ge­set­zes in Ham­burg am 1. Okto­ber 2005 erho­ben wer­den.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 4. Febru­ar 2009 – 1 BvL 8/​05