Herstellung von Wasserglas – und die Energiesteuer auf das eingesetzte Erdgas

Bei der Herstellung von Wasserglas, das durch Verschmelzung von Quarzsand und Natriumcarbonat gewonnen wird, handelt es sich nicht um die Herstellung von Glas i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG.

Herstellung von Wasserglas – und die Energiesteuer auf das eingesetzte Erdgas

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall stellte die klagende Unternehmerin Wasserglas her. Hierzu vermischte sie zunächst Quarzsand und Natriumcarbonat. Anschließend ließ sie das Gemisch in zwei mit versteuertem Erdgas betriebenen Drehrohröfen bei etwa 1 400 Grad Celsius verschmelzen. Die hierbei entstandene flüssige Substanz wurde auf einem Förderband abgeführt, wo sie erkaltete. Die beim Abfallen von dem Förderband entstandenen Klumpen wurden in einer Lagerhalle zwischengelagert. In einem zweiten Verfahrensabschnitt überführte die Unternehmerin die Klumpen in einem hydrothermalen Prozess unter Einsatz von Wasser und Dampf bei einer Temperatur von etwa 150 Grad Celsius und einem Druck von fünf bar in Wasserglas. Hierbei verwendete sie kein Erdgas mehr.

Die Unternehmerin beantrage beim Hauptzollamt eine Energiesteuervergütung für die Verwendung des Erdgases zum Verschmelzen von Quarzsand und Natriumcarbonat in den Drehrohröfen nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG. Dies lehnte das Hauptzollamt mit Bescheid vom 15.09.2016 ab, weil die Unternehmerin das Erdgas nicht für die Herstellung von Glas oder Glaswaren verwendet habe. Das erstinstanzlich hiermit befassteFinanzgericht Düsseldorf beurteilte die Ablehnung der Steuerentlastung als rechtmäßig1. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies und wies auch die Revision der Unternehmerin zurück:

Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und –platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, keramisch gebundenen Schleifkörpern, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt, Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen, Erzeugnissen aus Porenbetonerzeugnissen und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte, verwendet worden sind.

Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG getroffenen Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich EnergieStRL in das nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden. Danach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der VO 3037/90 unter die NACE-Klasse DI 26 „Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien“ fallen (mineralogische Verfahren). Nach der Gesetzesbegründung2 entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStG aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der VO 3037/90 in der am 01.01.2003 geltenden Fassung -NACE Rev.01.01.- aufgeführt sind. Wie der Bundesfinanzhof entschieden hat, ist aufgrund der durch die Materialien belegten Intention des Gesetzgebers die NACE Rev.01.01. zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen3.

Voraussetzung für die Gewährung eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG gestützten Entlastungsanspruchs ist die Verwendung eines Energieerzeugnisses von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern eines der in den Unterabschnitten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 genannten Erzeugnisses oder eines Vorprodukts, das von diesem Unternehmen zur Herstellung dieses Erzeugnisses weiterverarbeitet wird. Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat4, ist der vom Gesetzgeber normierte Entlastungstatbestand in richtlinienkonformer Auslegung dahingehend zu verstehen, dass die Begünstigung nur solchen Unternehmen gewährt wird, die zumindest eines der in den Unterabschnitten DI 26 und DJ 27 WZ 2003 aufgelisteten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG genannten Endprodukte selbst herstellen. Sofern diese Unternehmen die Vorprodukte selbst herstellen und weiterverarbeiten, werden -wohl um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden und das Verwaltungsverfahren zu vereinfachen- auch die Energieerzeugnisse entsteuert, die zur Herstellung der Vorprodukte eingesetzt worden sind5.

Nach der Vorbemerkung  I 2.3 Abs. 2 zur WZ 2003 kann im Bereich des Produzierenden Gewerbes (ohne Baugewerbe) das Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken in der Ausgabe 2002 (GP 2002) als Hilfsmittel dienen. Dieses baut auf der statistischen Güterklassifikation in Verbindung mit den Wirtschaftszweigen in der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft -CPA-6 auf, die wiederum auf der zentralen Güterklassifikation der Vereinten Nationen (CPC) basiert. Die Unterteilungen der CPC werden im Bereich der Waren verbindlich durch die Unterteilungen des HS definiert. Da als maßgebliche Definitionsklassifikation für die Warenpositionen der CPA sowohl das HS als auch die KN dienen, beeinflussen beide Vorgaben letztlich auch die inhaltliche Abgrenzung der Wirtschaftszweige der WZ 2003. Daher ist es zulässig, zur Auslegung der WZ 2003 das HS und die KN heranzuziehen7.

Der Unterabschnitt DI „Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden“ umfasst u.a. die Herstellung von Glas und Glaswaren, wie z.B. Flachglas, Hohlglas, Glasfasern und technische Glaswaren. Die Unterklasse DI 26.15.0 beinhaltet die „Herstellung, Veredlung und Bearbeitung von sonstigem Glas einschließlich technischen Glaswaren“. Unter welchen Voraussetzungen ein Stoff als Glas oder Glasware angesehen werden kann, wird nicht definiert. Allerdings werden in den Erläuterungen zur Unterklasse DI 26.15.0 Glaswaren aufgezählt, die sich durch eine bestimmte feste Form und einen bestimmten Verwendungszweck auszeichnen. Bruchwaren oder Glaszwischenerzeugnisse, die noch weiterverarbeitet werden müssen, werden dagegen nicht genannt. Dies kann als Indiz dafür gewertet werden, dass Wasserglas oder im Rahmen der Verarbeitung anfallender Glasbruch nicht von dieser Unterklasse erfasst werden.

Kap. 70 KN erfasst „Glas und Glaswaren“. Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) 02.0 zu Kap. 70 ist Glas (ausgenommen geschmolzenes Siliziumdioxid und geschmolzener Quarz, die nachstehend behandelt werden) chemisch gesehen ein homogenes Gemisch von unterschiedlicher Zusammensetzung aus einem Alkalisilikat (Natrium- oder Kaliumsilikat) mit einem oder mehreren Kalzium- und Bleisilikaten und daneben Barium, Aluminium, Mangan, Magnesium- usw. –silikaten.

In die Pos. 2839 KN fallen „Silicate; handelsübliche Silicate der Alkalimetalle“. Nach der ErlHS 02.1 zu Pos. 2839 gewinnt man Natriumsilicate durch Zusammenschmelzen von Sand und Natriumcarbonat oder Natriumsulfat. Ihre Zusammensetzung ist sehr verschieden (Monosilicate, Metasilicate, Polysilicate usw.). Ihr Kristallwassergehalt und ihre Löslichkeit sind je nach ihrem Herstellungsverfahren und ihrem Reinheitsgrad verschieden. Die Natriumsilicate kommen als Pulver, farblose Kristalle, glasige Massen (Wasserglas) oder mehr oder weniger viskose wässrige Lösungen vor.

Dies spricht dafür, Wasserglas, das durch Verschmelzen von Quarzsand und Natriumcarbonat hergestellt wird, in die Pos. 2839 KN einzureihen. Sofern Spuren weiterer Ausgangsstoffe enthalten sind, kommt es gemäß der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der KN 3 Buchst. b darauf an, welcher Stoff der Ware ihren wesentlichen Charakter verleiht.

Das Unionsrecht steht einer Ausweitung der mineralogischen Verfahren über die in der Klasse DI 26 NACE Rev.01.01. genannten Verarbeitungsprozesse entgegen. Denn nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich EnergieStRL sind nur solche Verfahren aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie ausgewiesen, die unter die NACE-Klasse DI 26 (Verarbeitung nichtmetallischer Mineralien) fallen. Eine davon abweichende Einbeziehung eines weiteren Verarbeitungsprozesses verstieße gegen die unionsrechtlichen Vorgaben. Denn allein aus dem Umstand, dass nur bestimmte Glasarten in der Klasse DI 26 genannt sind, ist nicht zu schließen, dass eine Regelungslücke vorliegt, die durch die Einbeziehung anderer Glasarten geschlossen werden müsste7. Abgesehen davon steht es den Unionsorganen frei, einen Bereich nur schrittweise zu harmonisieren8.

Da es sich bei den mineralogischen Verfahren um einen nicht harmonisierten Bereich handelt, ist auch eine Gleichstellung von Unternehmen, die nur Vorprodukte herstellen, mit Unternehmen, die nur Endprodukte bzw. Vor- und Endprodukte herstellen, nach unionsrechtlichen Vorgaben nicht geboten. Sofern sich die Mitgliedstaaten für eine Begünstigung entscheiden, sind sie nicht gezwungen, diese auf sämtliche mineralogische Verfahren zu erstrecken9.

Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei der Herstellung von Wasserglas als Natriumsilikat nicht um die Herstellung von Glas i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG.

Im hier entschiedenen Streitfall stellte die Unternehmerin Wasserglas durch Vermischen von Quarzsand und Natriumcarbonat und anschließendem Schmelzen her. Diese beiden Ausgangsstoffe sind nach der ErlHS 02.1 zu Pos. 2839 die Ausgangsstoffe von Natriumsilicat i.S. der Pos. 2839 HS. Gegen diese Feststellungen hat die Unternehmerin keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben, so dass die Feststellungen des Finanzgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Bundesfinanzhof bindend sind. Die Unternehmerin hat zwar gerügt, das Finanzgericht habe gegen §§ 76, 96 FGO verstoßen, weil es ihrem Beweisantrag zur Einholung eines Sachverständigengutachtens zur chemischen Zusammensetzung der von ihr hergestellten Glasstangen nicht gefolgt sei und die Beweiswürdigung vorweggenommen habe. Die Einholung des Sachverständigengutachtens hat jedoch deshalb unterbleiben können, weil es für das Finanzgericht nicht maßgeblich war, dass in der von der Unternehmerin hergestellten Ware neben Quarzsand und Natriumcarbonat zufällig noch weitere Bestandteile enthalten waren. Maßgeblich kam es für das Finanzgericht vielmehr darauf an, ob das Natriumsilikat im Rahmen eines Verarbeitungsprozesses noch mit einem weiteren Silikat gemischt worden ist. Infolgedessen hat es unberücksichtigt gelassen, ob aus anderen Gründen, z.B. durch Verunreinigung, noch weitere Stoffe oder auch Silikate in der Ware enthalten waren. Abgesehen von den o.g. Ausgangsstoffen wird Wasserglas in den ErlHS 02.1 zu Pos. 2839 ausdrücklich angesprochen und dieser Position zugeordnet.

Dagegen besteht Glas i.S. des Kap. 70 KN aus einem Alkalisilikat (Natrium- oder Kaliumsilikat) und einem oder mehreren Kalzium- und Bleisilikaten und daneben Barium, Aluminium, Mangan, Magnesium- usw. -silikaten. Es muss sich um ein Gemisch dieser Stoffe handeln. Es ist nicht ausreichend, dass andere Stoffe lediglich zufällig als Spuren vorhanden sind.

Demnach handelt es sich bei Natriumsilikat um eine anorganische Verbindung von Nichtmetallen, die in der Unterklasse DI 24.13 „Herstellung von sonstigen anorganischen Grundstoffen und Chemikalien“ einzuordnen ist.

Wasserglas kann nicht in die Unterklasse DI 26.82 „Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien, anderweitig nicht genannt“ eingeordnet werden. Zum einen würde dies gegen die Einreihung des Wasserglases in die KN sprechen, die als Auslegungshilfe herangezogen werden kann. Zum anderen würde eine Einordnung von Wasserglas in diese Unterklasse die Begrenzung der Unterklasse DI 26.15.0 auf bestimmte Glaswaren konterkarieren.

Da die Unternehmerin kein steuerlich begünstigtes Endprodukt herstellt, kommt auch eine Entsteuerung des für die Herstellung des Bruchglases als Vorprodukt verwendeten Erdgases nicht in Betracht10.

Die aus steuerrechtlicher Sicht erfolgte Einordnung der Tätigkeit der Unternehmerin nach den hierfür maßgeblichen statistischen Vorgaben entfaltet keine Rechtswirkungen zu Lasten des Umweltbundesamtes, weshalb eine Beiladung des Umweltbundesamtes gemäß § 60 FGO nicht notwendig war.

Eine einfache Beiladung ist im Revisionsverfahren gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig11.

Eine notwendige Beiladung ist im Revisionsverfahren gemäß § 123 Abs. 1 i.V.m. § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO zwar grundsätzlich zulässig. Der BFH kann im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens eine vom Finanzgericht zu Unrecht unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 126 Abs. 3 Satz 2 FGO nachholen12. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt13.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch nicht erfüllt, weil die Entscheidung in steuerlicher Hinsicht keine Auswirkungen für das Umweltbundesamt entfaltet.

Auch eine etwaige abweichende Beurteilung der Tätigkeit der Unternehmerin durch die Statistikbehörden ist nicht bindend, weil die Hauptzollämter in eigener Zuständigkeit über die Gewährung einer steuerlichen Begünstigung entscheiden14. Auch die Einordnung des Wasserglases in die NACE-Klasse 26.15 durch das Umweltbundesamt nach § 9 des Gesetzes über den Handel mit Berechtigungen zur Emission von Treibhausgasen (Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz) ist für die Auslegung der WZ 2003 und des Entlastungstatbestands des § 51 Abs. 1 Buchst. a EnergieStG nicht bindend.

Soweit die Kommission im Rahmen der beihilferechtlichen Prüfung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG der Bundesrepublik Deutschland aufgegeben hat, dieselbe steuerliche Behandlung anzuwenden, falls noch weitere mineralogische Verfahren bekannt werden, kann daraus nicht geschlossen werden, dass sämtliche Verfahren begünstigt werden müssen, die in irgendeiner Form auf mineralischen Ausgangsstoffen beruhen. Die EnergieStRL nimmt nur mineralogische Verfahren der NACE-Klasse DI 26 von ihrem Geltungsbereich aus. Darauf bezieht sich auch die Stellungnahme der Europäischen Kommission15.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26. Februar 2020 – VII R 25/18

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 27.06.2018 – 4 K 1380/17 VE[]
  2. BT-Drs. 16/1172, S. 44[]
  3. BFH, Urteil vom 26.10.2010 – VII R 50/09, BFHE 231, 443, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2011, 23; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.02.2011 – VII R 51/09, ZfZ 2011, 274[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 24.02.2015 – VII R 50/13, BFHE 249, 258, ZfZ 2015, 220, und in ZfZ 2011, 274[]
  6. vgl. Verordnung (EWG) Nr. 3696/93 des Rates vom 19.10.1993, ABl.EG Nr. L 342/1, i.d.F. nach der Verordnung (EG) Nr.204/2002 der Kommission vom 19.12.2001, ABl.EG Nr. L 36/1[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 258, ZfZ 2015, 220[][]
  8. vgl. EuGH, Urteil Socridis vom 17.06.1999 – C-166/98, EU:C:1999:316, Rz 26, ZfZ 1999, 342[]
  9. BFH, Urteil in ZfZ 2011, 274[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in ZfZ 2011, 274[]
  11. vgl. auch BFH, Urteil vom 25.11.2009 – X R 27/05, BFH/NV 2010, 1090[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.2018 – IX R 13/17, BFH/NV 2019, 1397[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 19.12.2018 – I R 71/16, BFHE 264, 115, BStBl II 2019, 493, Rz 12[]
  14. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VII R 38/07, BFHE 223, 287, ZfZ 2009, 79; BFH, Beschluss vom 31.01.2008 – VII B 88/07, BFH/NV 2008, 991[]
  15. vgl. Staatliche Beihilfe Nr. N 820/2006 – Deutschland K (2007) 298 endg.[]

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