Hinterziehung derselben Steuer durch Erblasser und Erben – und die Ablaufhemmung

Die von einem Erben durch eine unterlassene Berichtigung gemäß § 153 Abs. 1 AO begangene Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) führt nicht zu einer weiteren Verlängerung der Festsetzungsfrist, wenn diese sich schon aufgrund einer Steuerhinterziehung des Erblassers nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängert hatte. Gemäß § 171 Abs. 7 AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, wenn der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in eine zehnjährige Festsetzungsfrist eintritt und hinsichtlich derselben Steuer eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen begeht. Die Ablaufhemmung dauert in diesem Fall an, solange der Erbe wegen seiner eigenen Hinterziehung strafrechtlich verfolgt werden kann

So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall, in dem es noch um vom verstorbenen Vater hinterzogene Vermögenssteuer ging: Mit dem Erbfall im Jahr 2007 sind die Töchter als Erbinnen und Gesamtrechtsnachfolgerinnen gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 AO -zunächst gemeinsam mit der Erblasserin- neue Gesamtschuldnerinnen für die Einkommensteuerschulden des Erblassers geworden (vgl. § 44 Abs. 1 AO). Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf eine oder mehrere Personen (Erben) über. Das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge beschränkt sich nicht auf den Bereich des Zivilrechts, sondern es erstreckt sich auch auf das öffentliche Recht und insbesondere auf das Steuerrecht¹.

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Das Finanzamt erlangte im Streitfall erst durch die von den Erbinnen für die Jahre ab 2002 eingereichte Selbstanzeige vom 02.12.2014 Kenntnis davon, dass der Erblasser bereits in den Streitjahren höhere Kapitaleinkünfte erzielt hatte, als er dem Finanzamt in den eingereichten Einkommensteuererklärungen mitgeteilt hatte. Die Änderbarkeit der Einkommensteuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und die anzusetzenden Kapitaleinkünfte sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Erbinnen berufen sich ausschließlich auf die nach ihrer Auffassung schon vor dem Erlass der Änderungsbescheide vom 23.12.2016 eingetretene Festsetzungsverjährung.

Im vorliegenden Fall hat das Finanzamt die streitgegenständlichen Änderungsbescheide vor dem jeweiligen Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen. Die Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres, in dem die Erblasser die Einkommensteuererklärung für das jeweilige Streitjahr abgegeben hatten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Sie verlängerte sich aufgrund der unstreitigen Steuerhinterziehungen des Erblassers für jedes Streitjahr auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Für das älteste Streitjahr 1995 begann sie mit Ablauf des Jahres 1997 und endete -vorbehaltlich der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 7 AO- mit Ablauf des Jahres 2007. Entsprechend endeten die zehnjährigen Festsetzungsfristen für die weiteren Streitjahre frühestens mit Ablauf der Jahre 2008 (Streitjahre 1996 und 1997), 2009 (Streitjahr 1998), 2010 (Streitjahr 1999), 2011 (Streitjahr 2000) und 2012 (Streitjahr 2001))

Die durch die Steuerhinterziehungen des Erblassers für die Streitjahre in Gang gesetzten zehnjährigen Festsetzungsfristen liefen für die Erbinnen als Gesamtrechtsnachfolgerinnen jeweils bis zum Ablauf des Zehnjahreszeitraums weiter. Die Eigenschaft einer Steuer, hinterzogen zu sein, haftet der Steuer als solcher an und geht mit dem Übergang der Steuerschuld nach § 45 Abs. 1 AO auf den Gesamtrechtsnachfolger über².

Die von den Erbinnen als Erbinnen durch Unterlassen der Erklärungsberichtigungen begangenen Steuerhinterziehungen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 153 Abs. 1 AO) lösten für die Einkommensteuer der Streitjahre keine erneute zehnjährige Festsetzungsfrist aus. Zwar ist auch eine Steuerhinterziehung eines Erben geeignet, die Festsetzungsfrist für den übergegangenen Steueranspruch auf zehn Jahre zu verlängern. Die Steuerhinterziehung des Erben bewirkt jedoch nur dann eine Fristverlängerung auf zehn Jahre, wenn es sich bei dieser -anders als im Streitfall- um eine erstmalige Verlängerung der Festsetzungsfrist aufgrund einer Steuerhinterziehung handelt³.

Die zehnjährige Festsetzungsfrist war für alle Streitjahre zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide vom 23.12.2016 noch nicht abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsfristen war gemäß § 171 Abs. 7 AO gehemmt, da Fälle des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO vorlagen und die Verfolgung der Steuerstraftaten der Erbinnen noch nicht verjährt war.

Nach § 171 Abs. 7 AO endet die Festsetzungsfrist in den Fällen der Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

Nach dem Wortlaut des § 171 Abs. 7 AO setzt die Hemmung der Festsetzungsverjährung nicht voraus, dass die noch nicht verjährte Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit die Tat ist, die zur Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO geführt hat. Erforderlich ist allein, dass eine verlängerte steuerliche Festsetzungsfrist vorliegt und die Verfolgungsverjährung für eine dieselbe Steuerschuld betreffende Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit noch nicht eingetreten ist. Entgegen der Auffassung der Erbinnen handelt es sich bei dieser Auslegung des § 171 Abs. 7 AO weder um eine teleologische Extension der Vorschrift noch um eine Analogie, sondern um eine Auslegung des Tatbestands, die die Grenzen des Wortlauts, den Normzweck und die Systematik beachtet. Sie wird auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte⁴ sowie in Teilen des Schrifttums befürwortet⁵.

Diese Auslegung ist auch durch den Zweck des § 171 Abs. 7 AO geboten. Dieser besteht darin, zu verhindern, dass eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zwar noch verfolgt werden kann, die dadurch hinterzogenen oder leichtfertig verkürzten Steuerbeträge aber wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr festgesetzt werden dürfen⁶. Der Gesetzgeber will auf die Festsetzung einer Steuer nicht verzichten, solange die Bestrafung bzw. Ahndung eines diese Steuer betreffenden Steuerdelikts noch möglich ist⁷.

Ein systematisches Argument für diese Auslegung ist aus § 171 Abs. 9 AO abzuleiten. Diese Vorschrift sieht eine einjährige Ablaufhemmung für den Fall eines „rechtstreuen“ Erben vor, der seine Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO ordnungsgemäß erfüllt. Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3 AO, so endet die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 9 AO nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige⁸. Auch dies spricht für die Anwendung des § 171 Abs. 7 AO während der Dauer einer möglichen Strafverfolgung des „rechtsuntreuen“ Erben. Denn es wäre wertungswidersprüchlich und mit dem Normzweck des § 171 Abs. 7 AO nicht vereinbar, wenn eine Ablaufhemmung im Fall der eigenen Steuerhinterziehung des Erben, nachdem schon der Erblasser dieselbe Steuer hinterzogen hatte, nicht bestünde oder wenn sie kürzer als im Fall rechtstreuen Verhaltens des Erben wäre⁹.

Die Voraussetzungen der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 7 AO sind danach in allen Streitjahren erfüllt. Aufgrund der Steuerhinterziehungen des Erblassers lagen unstreitig Fälle des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO vor. Die Erbinnen haben als Erbinnen bezüglich der Einkommensteuer der Streitjahre jeweils eigene Steuerhinterziehungen durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen, deren Verfolgung zum Zeitpunkt der Änderungsbescheide vom 23.12.2016 noch nicht verjährt war.

Die Erbinnen waren nach dem Erbfall gemäß § 153 Abs. 1 AO zur Anzeige und Berichtigung der Einkommensteuererklärungen der Erblasser für die Streitjahre verpflichtet. Aufgrund ihres bereits vor dem Tod des Erblassers erlangten Wissens erkannten die Erbinnen unmittelbar nach dem Erbfall und damit noch vor dem jeweiligen Ablauf der auf zehn Jahre verlängerten Festsetzungsfrist (für das älteste Streitjahr 1995 am 31.12.2007), dass die von den Erblassern ursprünglich abgegebenen Einkommensteuererklärungen unvollständig waren und dass es dadurch in den Streitjahren zu Einkommensteuerverkürzungen gekommen war. Die Erbinnen traf als Gesamtrechtsnachfolgerinnen deshalb nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 AO die Verpflichtung, dies dem Finanzamt unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen. Dieser Verpflichtung sind sie nach der zutreffenden Würdigung des erstinstanzlich hiermit befassten Finanzgerichts München¹⁰ bewusst nicht nachgekommen. Sie haben das Finanzamt auf diese Weise pflichtwidrig über die steuerlich erheblichen Kapitalerträge in Unkenntnis gelassen und dadurch die Einkommensteuer des Jahres 1995 und der folgenden Streitjahre verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 AO). Die Anzeige- und Berichtigungspflicht wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Erbe bereits vor dem Tod des Erblassers Kenntnis von dem Kapitalvermögen im Ausland und der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen hatte, da für die nachträgliche Kenntnis auf den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge, d.h. auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers abzustellen ist¹¹.

Die Würdigung des Finanzgerichts, dass die Steuerhinterziehungen der Erbinnen vor dem jeweiligen Eintritt der Festsetzungsverjährung vollendet waren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt auch, soweit das Finanzgericht im Hinblick auf die Einkommensteuer 1995 eine noch vor dem Jahresende 2007 vollendete Steuerhinterziehung bejaht hat. Bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen ist für die Vollendung der Tat i.S. von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO regelmäßig derjenige Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Veranlagung spätestens stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung (hier: die betreffende Berichtigung) eingereicht worden wäre¹². Infolge ihrer bereits vor dem Erbfall vorhandenen Kenntnisse bezüglich der liechtensteinischen Kapitalanlagen waren die Erbinnen in der Lage, auch für das älteste Streitjahr 1995 unverzüglich nach dem Tod des Erblassers am xx.xx.2007 eine Berichtigung vorzunehmen. Das Finanzamt hätte sodann noch vor dem Ablauf der zehnjährigen Festsetzungsfrist (für das Streitjahr 1995 am 31.12.2007) einen Änderungsbescheid erlassen können. Entgegen dem Vorbringen der Erbinnen in der mündlichen Verhandlung wäre der Erlass dieses Änderungsbescheids auch spätestens bis zum Ende des Jahres 2007 zu erwarten gewesen.

Die strafrechtliche Verfolgung der von den Erbinnen begangenen Hinterziehungen der die Streitjahre betreffenden Einkommensteuer war bis zum Erlass der Änderungsbescheide am 23.12.2016 noch nicht verjährt. Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung beginnt bei einer Steuerhinterziehung gemäß § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 78a des Strafgesetzbuchs, sobald die Tat beendet ist. Die Verjährungsfrist für eine -hier unstreitig gegebene- besonders schwere Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) betrug nach der im Streitfall anwendbaren Fassung des § 376 Abs. 1 AO a.F. (vgl. Art. 97 § 23 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) zehn Jahre¹³. Aufgrund der von den Erbinnen im zweiten Halbjahr 2007 begangenen Steuerhinterziehungen war deshalb bis zum Erlass der Änderungsbescheide am 23.12.2016 bezüglich aller Streitjahre keine Strafverfolgungsverjährung eingetreten.

Entgegen der Auffassung der Erbinnen konnten sie nicht nur gemäß § 71 i.V.m. § 191 AO als Haftungsschuldnerinnen in Anspruch genommen werden, da sie durch die Erbfolge selbst zu Steuerschuldnerinnen für die Einkommensteuer der Streitjahre geworden sind¹⁴.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Juni 2022 – VIII R 26/19

1. vgl. BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I. [Rz 56]; BFH, Urteil vom 29.08.2017 – VIII R 32/15, BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 23[↩]
2. vgl. dazu BFH, Urteile vom 02.12.1977 – III R 117/75, BFHE 124, 302, BStBl II 1978, 359, unter 2.c [Rz 13], und in BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 23 f., 33 ff.[↩]
3. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 26.02.2020 – 5 K 95/17, EFG 2020, 1034, Rz 117 f., und Schindler in Gosch, AO § 153 Rz 26[↩]
4. vgl. FG München, Urteil vom 26.07.2019 – 6 K 3189/17; und Finanzgericht Hamburg, Urteil in EFG 2020, 1034[↩]
5. vgl. Buse in Buse/von Frantzki, Steuerstrafrecht, 6/2021, 5. Kapitel, 7.05.3 zu Fn 421; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 171 Rz 88; Rolletschke, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht -wistra- 2020, 175 f.; Scheffler, Zeitschrift für Wirtschaftsstrafrecht 2020, 251 f.; Zugmaier/Nöcker/Webel, AO, § 171 Rz 303; anderer Ansicht Beyer, Betriebs-Berater 2016, 987, 989; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 80; BeckOK AO/Fink, 21. Ed. [01.07.2022], AO § 171 Rz 328 f.; Fromm, Deutsches Steuerrecht 2014, 1747, 1750; Lampe, Praxis Steuerstrafrecht 2015, 95 ff.; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 137; Radermacher, Steuerberater Woche 2014, 956, 960; Sommer/Kauffmann, Neue Zeitschrift für Wirtschafts, Steuer- und Unternehmensstrafrecht 2015, 63, 69 f.[↩]
6. vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 152; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 171 AO Rz 163; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 76[↩]
7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 124, 302, BStBl II 1978, 359, unter 2.b [Rz 12], mit weiteren Erläuterungen zur Entstehungsgeschichte und dem daraus hervorgehenden Normzweck[↩]
8. vgl. zu dieser Vorschrift BFH, Urteil vom 21.04.2010 – X R 1/08, BFHE 229, 49, BStBl II 2010, 771[↩]
9. vgl. zum Argument des Wertungswiderspruchs auch BFH, Urteil in BFHE 229, 49, BStBl II 2010, 771, Rz 29[↩]
10. FG München, Urteil vom 26.07.2019 – 6 K 3189/17[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 30[↩]
12. vgl. BGH, Beschlüsse vom 19.01.2011 – 1 StR 640/10, wistra 2012, 484, Rz 8 ff.; und vom 04.11.2021 – 1 StR 236/21, wistra 2022, 204, Rz 13[↩]
13. zu den unterschiedlichen Fassungen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in den Jahren 2007 und 2008 sowie zu § 376 Abs. 1 AO a.F. vgl. BGH, Urteile vom 26.10.2016 – 1 StR 172/16, wistra 2017, 196, Rz 16 ff.; und vom 05.09.2017 – 1 StR 365/16, wistra 2018, 224, Rz 20 ff.; zur Verlängerung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährungsfrist gemäß § 376 Abs. 1 AO bei einer besonders schweren Steuerhinterziehung zunächst auf die im vorliegenden Fall maßgeblichen zehn Jahre und inzwischen auf 15 Jahre vgl. Bülte in HHSp, § 376 AO Rz 8 ff.[↩]
14. zur Exklusivität von Steuerschuld und Haftungsschuld vgl. BFH, Urteil vom 23.06.2020 – VII R 56/18, BFHE 270, 1, Rz 13 ff.[↩]