Kfz-Steu­er für Wohn­mo­bi­le

Der Bun­des­fi­nanz­hof beur­teilt die rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Wohn­mo­bi­len über 2,8 t durch das Drit­te Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­setz als ver­fas­sungs­ge­mäß.

Kfz-Steu­er für Wohn­mo­bi­le

Durch das Drit­te Kraft­fahr­zeug­steu­er­än­de­rungs­ge­setz vom 21. Dezem­ber 2006 hat der Gesetz­ge­ber die Besteue­rung von Wohn­mo­bi­len mit Rück­wir­kung auf den 1. Janu­ar 2006 neu gere­gelt. Die rück­wir­ken­de Inkraft­set­zung die­ser Neu­re­ge­lun­gen ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot. Der Hal­ter eines Wohn­mo­bils, des­sen zuläs­si­ges Gesamt­ge­wicht mehr als 2,8 t betrug, hat­te sich gegen die Zuläs­sig­keit die­ser Rück­wir­kungs­an­ord­nung gewandt. Die­ses Wohn­mo­bil war bis zum 31. Dezem­ber 2005 als LKW nach dem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht und ab 1. Janu­ar 2006 nach dem nun­mehr gel­ten­den neu­en Tarif besteu­ert wor­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat es aus­drück­lich offen gelas­sen, ob die Rück­wir­kung der neu­en Bestim­mun­gen zur Wohn­mo­bil­be­steue­rung über­haupt eine belas­ten­de Wir­kung ent­fal­tet. Auf­grund des mit Ablauf des 30. April 2005 auf­ge­ho­be­nen § 23 Abs. 6a der Stra­ßen­ver­kehrs-Zulas­sungs-Ord­nung wären Wohn­mo­bi­le mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht von über 2,8 t ohne­hin als PKW zu besteu­ern gewe­sen, so der Bun­des­fi­nanz­hof. Inso­fern haben die zum 1. Janu­ar 2006 in Kraft getre­te­nen Neu­re­ge­lun­gen zu einer Ent­las­tung der Hal­ter von Wohn­mo­bi­len geführt. Hal­ter sol­cher Fahr­zeu­ge waren jeden­falls nicht über den 1. Mai 2005 hin­aus in ihrem Ver­trau­en geschützt, ihre Wohn­mo­bi­le wür­den bei der Kraft­fahr­zeug­steu­er wei­ter­hin als LKW behan­delt wer­den.

Die durch das 3. KraftÄndG vom 21. Dezem­ber 2006 mit Rück­wir­kung auf den 1. Janu­ar 2006 geschaf­fe­nen Neu­re­ge­lun­gen für die Wohn­mo­bil­be­steue­rung ver­sto­ßen nicht gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot, weil die­se aus­schließ­lich begüns­ti­gen­de Wir­kung haben.

Die Hal­ter von Wohn­mo­bi­len mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht von über 2,8 t konn­ten über den 1. Mai 2005 hin­aus mit der Behand­lung ihrer Fahr­zeu­ge als LKW in kei­nem Fal­le rech­nen. Ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Fort­be­stand die­ser Rechts­la­ge lag nicht vor.

Die Neu­re­ge­lun­gen des 3. Kraft­StÄndG, wonach sich für Wohn­mo­bi­le (§ 2 Abs. 2b Kraft­StG) die Steu­er nach der Über­gangs­zeit (§ 18 Abs. 5 Kraft­StG) ab 1. Janu­ar 2006 gemäß § 8 Nr. 1a i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2a Kraft­StG nach Gesamt­ge­wicht und Schad­stoff­emis­sio­nen rich­tet, sind rück­wir­kend zum 1. Mai 2005 in Kraft getre­ten (Art. 2 des 3. Kraft­StÄndG). Aus­ge­hend vom Ent­rich­tungs­zeit­raum der Kraft­fahr­zeug­steu­er (§§ 6 und 11 Kraft­StG) liegt daher eine ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) des 3. Kraft­StÄndG inso­weit vor, als auch für alle am Tag der Ver­kün­dung die­ses Geset­zes abge­schlos­se­nen Ent­rich­tungs­zeit­räu­me eine Neu­fest­set­zung der Kraft­fahr­zeug­steu­er zu erfol­gen hat­te 1. Dar­über hin­aus erfasst die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung auch alle nach dem Tag der Ver­kün­dung bereits begon­ne­nen und noch nicht abge­schlos­se­nen Besteue­rungs­sach­ver­hal­te, so dass auch inso­weit eine soge­nann­te unech­te Rück­wir­kung (tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung) vor­liegt.

Es bedarf kei­ner abschlie­ßen­den Ent­schei­dung, ob es sich bei die­ser rück­wir­ken­den Inkraft­set­zung um eine (ech­te bzw. unech­te) Rück­wir­kung mit belas­ten­der Wir­kung han­delt. Nur in die­sem Fall wären die für die Rück­wir­kung von Geset­zen mit belas­ten­der Wir­kung gel­ten­den Grund­sät­ze anzu­wen­den. Rück­wir­ken­de Geset­ze mit nur begüns­ti­gen­der Wir­kung sind hin­ge­gen grund­sätz­lich unbe­grenzt zuläs­sig 2.

Die durch das 3. Kraft­StÄndG geschaf­fe­nen Neu­re­ge­lun­gen für die Wohn­mo­bil­be­steue­rung haben aus­schließ­lich begüns­ti­gen­de Wir­kung. Ohne die­se Vor­schrif­ten wären Wohn­mo­bi­le als PKW zu besteu­ern gewe­sen. Die­se Steu­er wäre höher aus­ge­fal­len als die­je­ni­ge, die sich für Wohn­mo­bi­le auf­grund der durch das 3. Kraft­StÄndG ein­ge­füg­ten Vor­schrif­ten zur Wohn­mo­bil­be­steue­rung ergibt.

Bis zum Ablauf des 30. April 2005 war weder im Kraft­StG noch in ver­kehrs­recht­li­chen Vor­schrif­ten eine Rege­lung dazu getrof­fen, wie als Wohn­mo­bi­le genutz­te Fahr­zeu­ge –d.h. Fahr­zeu­ge, die nach Bau­art und Zweck geeig­net und bestimmt sind, Per­so­nen nicht nur zu beför­dern, son­dern ihnen auch das (vor­über­ge­hen­de) Woh­nen im Fahr­zeug und damit eine beson­de­re Art des Rei­sens zu ermög­li­chen– kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­lich ein­zu­stu­fen waren. Die­se Geset­zes­lü­cke hat der Bun­des­fi­nanz­hof, aus­ge­hend von der Ein­stu­fung von Wohn­mo­bi­len als PKW, im Wege der Ana­lo­gie dahin­ge­hend geschlos­sen, dass die kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­li­che Behand­lung die­ser Fahr­zeu­ge ent­spre­chend der für sog. Kom­bi­na­ti­ons­kraft­wa­gen gel­ten­den Rege­lung des § 23 Abs. 6a StVZO bzw. der ent­spre­chen­den Vor­gän­ger­nor­men erfolg­te 3. Wohn­mo­bi­le mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht bis 2,8 t, die außer dem Füh­rer­sitz Plät­ze für nicht mehr als acht Per­so­nen hat­ten, waren kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­lich als PKW zu beur­tei­len 4. Wohn­mo­bi­le mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht von mehr als 2,8 t waren hin­ge­gen wie LKW zu behan­deln und als ande­res Fahr­zeug i.S. des § 8 Nr. 2 Kraft­StG zu besteu­ern 5.

Mit der ersatz­lo­sen Auf­he­bung des § 23 Abs. 6a StVZO war die Grund­la­ge dafür ent­fal­len, Wohn­mo­bi­le mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht von über 2,8 t kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­lich ent­spre­chend die­ser ver­kehrs­recht­li­chen Rege­lung als LKW zu behan­deln. Ab 1. Mai 2005 galt daher –zunächst– auch für die­se Fahr­zeu­ge der von der Recht­spre­chung des BFH ent­wi­ckel­te Grund­satz, dass anhand von Bau­art und Ein­rich­tung des Kfz zu beur­tei­len ist, ob ein PKW oder ein LKW vor­liegt 6. Dem­ge­mäß waren alle Wohn­mo­bi­le ent­spre­chend der unter der Gel­tung des § 23 Abs. 6a StVZO ergan­ge­nen Recht­spre­chung ab 1. Mai 2005 als PKW zu besteu­ern. Von die­ser Rechts­la­ge ist auch die Besteue­rungs­pra­xis 7 aus­ge­gan­gen. Die Neu­re­ge­lung der Wohn­mo­bil­be­steue­rung durch das 3. Kraft­StÄndG hat daher –im Ver­gleich zu der für PKW gel­ten­den Hub­raum­be­steue­rung– nach dem aus­drück­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers 8 auf­grund der Besteue­rung nach zuläs­si­gem Gesamt­ge­wicht und zusätz­lich nach den Schad­stoff­emis­sio­nen eine Ent­las­tung der Hal­ter von Wohn­mo­bi­len bewirkt.

Selbst wenn man der Ein­schät­zung, mit der Auf­he­bung des § 23 Abs. 6a StVZO sei­en alle Wohn­mo­bi­le, also auch die­je­ni­gen mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht von über 2,8 t als PKW zu besteu­ern gewe­sen, nicht fol­gen wür­de, ent­hal­ten die Vor­schrif­ten des 3. Kraft­StÄndG kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung. Denn das Rück­wir­kungs­ver­bot tritt ins­be­son­de­re dann zurück, wenn sich kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te 9. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn der Betrof­fe­ne schon im Zeit­punkt, auf den die Rück­wir­kung bezo­gen war, nicht mit dem Fort­be­stand der Rege­lung rech­nen durf­te 10. Ledig­lich aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip kön­nen sich Gren­zen der Zuläs­sig­keit erge­ben. Die­se sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen 11.

Die Hal­ter von Wohn­mo­bi­len mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht von über 2,8 t konn­ten über den 1. Mai 2005 hin­aus mit der Behand­lung ihrer Fahr­zeu­ge als LKW in kei­nem Fal­le rech­nen. Ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Fort­be­stand die­ser Rechts­la­ge lag ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht vor. Denn nach der recht­li­chen Lage in dem Zeit­punkt, auf den der Ein­tritt der nach­tei­li­gen Rechts­fol­ge vom Gesetz zurück­be­zo­gen wird, muss­te mit einer ent­spre­chen­den Neu­re­ge­lung gerech­net wer­den 12. Denn nach der Auf­he­bung des § 23 Abs. 6a StVZO bedurf­te es offen­sicht­lich einer gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung der Wohn­mo­bil­be­steue­rung. Mit der Auf­he­bung des § 23 Abs. 6a StVZO war näm­lich die Grund­la­ge dafür ent­fal­len, die­se Bestim­mung zur Aus­fül­lung der für die­se Fahr­zeu­ge bestehen­den kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­li­chen Geset­zes­lü­cke her­an­zu­zie­hen. Schon in dem Geset­zes­an­trag des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len vom 13. April 2005 13 wur­de unter Hin­weis auf den Weg­fall des § 23 Abs. 6a StVZO auch für Wohn­mo­bi­le auf die Not­wen­dig­keit hin­ge­wie­sen, die Besteue­rung die­ser Fahr­zeu­ge "sach­ge­recht anzu­pas­sen".

Zudem waren die steu­er­li­chen Fol­gen der Auf­he­bung des § 23 Abs. 6a StVZO für die im Gesetz genann­ten Fahr­zeu­ge mit einem zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht über 2,8 t seit Ver­kün­dung der Ver­ord­nung zur Ände­rung der StVZO im Novem­ber 2004 all­ge­mein bekannt 14. Die im Ver­lauf des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren des 3. Kraft­StÄndG geäu­ßer­ten und für die Beschluss­fas­sung die­ses Geset­zes nicht maß­geb­li­chen Rechts­auf­fas­sun­gen sowie das vom objek­ti­ven Aus­sa­ge­ge­halt der BFH-Urtei­le 15 abwei­chen­de Rechts­ver­ständ­nis des Klä­gers begrün­den kei­ne hin­rei­chen­de Ver­trau­ens­grund­la­ge in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge.

Es bestehen auch kei­ne sons­ti­gen Anhalts­punk­te dafür, dass das Inter­es­se der Hal­ter von Wohn­mo­bi­len an einer Fort­gel­tung der Besteue­rung nach Maß­ga­be des § 8 Nr. 2 Kraft­StG die Grün­de für die Neu­re­ge­lung der Wohn­mo­bil­be­steue­rung durch das 3. Kraft­StÄndG über­wo­gen haben könn­te. Einem Ver­stoß gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot steht ins­be­son­de­re ent­ge­gen, dass die rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung der Wohn­mo­bil­be­steue­rung auf­grund der durch § 18 Abs. 5 Kraft­StG geschaf­fe­nen Über­gangs­re­ge­lung für die Zeit vom 1. Mai 2005 bis zum 31. Dezem­ber 2005 in dif­fe­ren­zier­ter Wei­se erfolg­te. Die Steu­er­pflich­ti­gen wur­den damit, dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz genü­gend, schritt­wei­se an die ab 1. Janu­ar 2006 maß­geb­li­che Besteue­rung der Wohn­mo­bi­le nach Gesamt­ge­wicht und Schad­stoff­emis­sio­nen her­an­ge­führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2010 – II R 44/​09

  1. Roth, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2007, 313; inso­weit unklar Zens, NWB Fach 8 S. 1551, 1560[]
  2. vgl. nur Rob­bers in: Dolzer/​Vogel/​Graßhof (Hg.), Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Art. 20 Rz 2372[]
  3. BFH, Urtei­le vom 22.06.1983 – II R 64/​82, BFHE 138, 493, BSt­Bl II 1983, 747; vom 28.07.1992 – VII R 118/​91, BFHE 169, 468, BSt­Bl II 1993, 250[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 169, 468, BSt­Bl II 1993, 250[]
  5. BFH, Urteil vom 01.02.1984 – II R 144/​81, BFHE 140, 474, BSt­Bl II 1984, 461[]
  6. BFH, Urteil vom 09.04.2008 – II R 62/​07, BFHE 221, 252, BSt­Bl II 2008, 691, m.w.N.[]
  7. vgl. z.B. Finanz­mi­nis­te­ri­um Hes­sen, Erlass vom 17.03.2005 – S 6104 A‑1- St III 3.07, Steu­er-Eil­dienst 2005, 285 ff.[]
  8. vgl. Bun­des­rats­ent­wurf eines Geset­zes zur Ände­rung kraft­fahr­zeug­steu­er­li­cher Vor­schrif­ten auch hin­sicht­lich der Wohn­mo­bil­be­steue­rung, BR-Drs. 229/​05; Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 16/​3314[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239, 263[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92 und 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64, 86 f.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 101, 239, 263, m.w.N., stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 10.03.1971 – 2 BvL 3/​68, BVerfGE 30, 272, 286, m.w.N.[]
  13. BR-Drs. 229/​05[]
  14. vgl. die Begrün­dung zum Ent­wurf eines Geset­zes zur Ände­rung kraft­fahr­zeug­steu­er­li­cher Vor­schrif­ten auch hin­sicht­lich der Wohn­mo­bil­be­steue­rung, BT-Drs. 16/​519, 8[]
  15. in BFHE 138, 493, BSt­Bl II 1983, 747, und in BFHE 140, 474, BSt­Bl II 1984, 461[]