Kor­rek­tur eines Ein­heits­wert­be­scheids nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist

Ein Ein­heits­wert­be­scheid kann gemäß § 181 Abs. 5 AO nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist inso­weit erlas­sen oder kor­ri­giert wer­den, als die Fest­set­zungs­frist für die Grund­steu­er noch nicht abge­lau­fen ist. § 25 BewG ermög­licht nicht nur die Nach­ho­lung erst­ma­li­ger geson­der­ter Fest­stel­lun­gen mit Wir­kung auf einen spä­te­ren Fest­stel­lungs­zeit­punkt, son­dern auch die Berich­ti­gung, Ände­rung und Auf­he­bung sol­cher Fest­stel­lun­gen.

Kor­rek­tur eines Ein­heits­wert­be­scheids nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Fall, in dem dem Finanz­amt beim Erlass des Ein­heits­wert­be­scheids eine offen­ba­re Unrich­tig­keit (§ 129 AO) unter­lau­fen ist, indem es eine Grund­stücks­flä­che von 2 280 qm anstatt 228 qm zugrun­de gelegt hat, das Finanz­amt eine Ände­rung jedoch mit der Begrün­dung ablehn­te, die Fest­stel­lungs­frist für den Ein­heits­wert sei bereits abge­lau­fen.

Zu Unrecht, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied: Im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung im Jah­re 2004 war die –auch für die Berich­ti­gung offen­ba­rer Unrich­tig­kei­ten zu beach­ten­de (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO)– Frist für die Kor­rek­tur der geson­der­ten Fest­stel­lung des Ein­heits­werts bereits abge­lau­fen. Sie begann mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, auf des­sen Beginn die Nach­fest­stel­lung vor­zu­neh­men ist (§ 181 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 23 Abs. 2 Satz 2 BewG) und ende­te nach vier Jah­ren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO)..

Der Ein­heits­wert­be­scheid kann jedoch auch dann noch berich­tigt wer­den, wenn die Fest­set­zungs­frist für die Grund­steu­er (wie im vom BFH ent­schie­de­nen Fall für die Jah­re 2000 bis 2003) noch nicht abge­lau­fen ist.

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine geson­der­te Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist; hier­bei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Die Vor­schrift trägt dem Umstand Rech­nung, dass die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nur eine Vor­stu­fe der Steu­er­fest­set­zung ist, d.h. nur eine die­nen­de Funk­ti­on hat. Aus der Tech­nik der getrenn­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen sol­len dem Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne Nach­tei­le, aber auch kei­ne Vor­tei­le ent­ste­hen 1. Die Vor­schrift gilt nicht nur für den erst­ma­li­gen Erlass, son­dern ihrem Sinn und Zweck ent­spre­chend auch für die Ände­rung oder Berich­ti­gung von Fest­stel­lungs­be­schei­den 2.

Das Ver­fah­ren zur Fest­set­zung der Grund­steu­er voll­zieht sich in drei Stu­fen 3. Auf der ers­ten Stu­fe stellt das Finanz­amt im Ein­heits­wert­be­scheid den Ein­heits­wert für die wirt­schaft­li­che Ein­heit des Grund­be­sit­zes fest (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 19 Abs. 1 BewG). Auf der zwei­ten Stu­fe setzt das Finanz­amt im Grund­steu­er­mess­be­scheid den Steu­er­mess­be­trag durch Mul­ti­pli­ka­ti­on der Steu­er­mess­zahl mit dem Ein­heits­wert fest (§ 184 Abs. 1 AO, § 13 Abs. 1 GrStG). Auf der drit­ten Stu­fe schließ­lich setzt die Gemein­de die Grund­steu­er fest, wobei sie den Grund­steu­er­mess­be­trag mit ihrem Hebe­satz mul­ti­pli­ziert (§ 27 Abs. 1 GrStG).

Im Ver­hält­nis von Ein­heits­wert­be­scheid und Grund­steu­er­mess­be­scheid ist § 181 Abs. 5 Satz 1 AO mit der Maß­ga­be anwend­bar, dass anstel­le der "Steu­er­fest­set­zung" die "Mess­be­trags­fest­set­zung" auf der zwei­ten Stu­fe tritt, so dass es auf den Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die zwei­te Stu­fe ankommt 4. Denn nach § 184 Abs. 1 Satz 3 AO gel­ten für die Fest­set­zung von Steu­er­mess­be­trä­gen die Vor­schrif­ten über die Durch­füh­rung der Besteue­rung sinn­ge­mäß. Die Fest­stel­lung des Ein­heits­werts auf der ers­ten Stu­fe hat für die Fest­set­zung des Grund­steu­er­mess­be­trags auf der zwei­ten Stu­fe die glei­che die­nen­de Funk­ti­on wie bei einem ein­fa­chen Fest­stel­lungs­ver­fah­ren die Fest­stel­lung für die Steu­er­fest­set­zung.

Eine Berich­ti­gung des Ein­heits­wert­be­scheids auf der ers­ten Stu­fe ist aber nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch zuläs­sig, wenn die Fest­set­zung der Grund­steu­er auf der drit­ten Stu­fe noch mög­lich ist. Zwar ist der Ein­heits­wert­be­scheid Grund­la­gen­be­scheid nur für den Grund­steu­er­mess­be­scheid, letz­te­rer wie­der­um allei­ni­ger Grund­la­gen­be­scheid für den Grund­steu­er­be­scheid 5 und damit der Ein­heits­wert­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid für den Grund­steu­er­be­scheid.

Die die­nen­de Funk­ti­on sowohl der Fest­stel­lung des Ein­heits­werts als auch der Fest­set­zung des Grund­steu­er­mess­be­trags letzt­lich für die Grund­steu­er­fest­set­zung recht­fer­tigt aber eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO. Dem Steu­er­pflich­ti­gen sol­len aus der Tech­nik der getrenn­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen kei­ne Nach­tei­le ent­ste­hen. Der Steu­er­pflich­ti­ge wäre aber durch die Auf­tren­nung des Ver­fah­rens zur Fest­set­zung der Grund­steu­er in drei Stu­fen benach­tei­ligt. Hät­te der Gesetz­ge­ber näm­lich ein bloß zwei­stu­fi­ges Ver­fah­ren vor­ge­se­hen, könn­te der Fest­stel­lungs­be­scheid, der dann sowohl den Ein­heits­wert als auch den Grund­steu­er­mess­be­trag ent­hiel­te, kor­ri­giert wer­den, solan­ge die Fest­set­zung der Grund­steu­er mög­lich ist.

Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 BewG kann u.a. eine Nach­fest­stel­lung nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist unter Zugrun­de­le­gung der Ver­hält­nis­se vom Nach­fest­stel­lungs­zeit­punkt mit Wir­kung für einen spä­te­ren Fest­stel­lungs­zeit­punkt vor­ge­nom­men wer­den, für den die­se Frist noch nicht abge­lau­fen ist. § 181 Abs. 5 AO bleibt unbe­rührt (§ 25 Abs. 1 Satz 2 BewG). Der Anwen­dungs­be­reich des § 25 BewG umfasst nicht nur die erst­ma­li­ge Nach­fest­stel­lung des Ein­heits­werts, son­dern glei­cher­ma­ßen die Ände­rung und Berich­ti­gung ein­schließ­lich der Auf­he­bung (vgl. §§ 129, 172 ff. AO) von Nach­fest­stel­lungs­be­schei­den 6.

Die Berich­ti­gung des Ein­heits­wert­be­scheids mit Wir­kung auf den 1. Janu­ar 2000 kann ohne den Rück­griff auf § 25 BewG nicht erreicht wer­den. Die Kor­rek­tur­vor­schrif­ten der AO sehen für sich genom­men die Rechts­fol­ge, einen Bescheid mit Wir­kung für einen spä­te­ren Zeit­punkt zu ändern, nicht vor. Denn sie ermög­li­chen ledig­lich die Feh­ler­be­sei­ti­gung, nicht aber eine Ände­rung der übri­gen im Bescheid getrof­fe­nen Rege­lun­gen wie etwa des Fest­stel­lungs­zeit­punkts 1. Janu­ar 1998. Die ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 25 BewG erlaubt es jedoch, die Berich­ti­gung des Ein­heits­wert­be­scheids mit Wir­kung für einen spä­te­ren Fest­stel­lungs­zeit­punkt inso­weit vor­zu­neh­men, als die Fest­set­zungs­frist für den Grund­steu­er­mess­be­trag oder die Grund­steu­er noch nicht abge­lau­fen ist (Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO).

Im Streit­fall war zum Zeit­punkt des von den Klä­gern gestell­ten Antrags auf Ände­rung des Ein­heits­wert­be­scheids am 27. Sep­tem­ber 2004 die Fest­set­zungs­frist für die Grund­steu­er der Jah­re 2000 bis 2003 noch nicht abge­lau­fen. Die­se beginnt mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, zu des­sen Beginn die Grund­steu­er ent­steht (§ 170 Abs. 1 AO i.V.m. § 9 Abs. 2 GrStG), und endet nach vier Jah­ren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Somit begann die Fest­set­zungs­frist für die Grund­steu­er 2000 mit Ablauf des Jah­res 2000 und ende­te mit Ablauf des Jah­res 2004. Die Fest­set­zungs­frist für die Grund­steu­er 2001 bis 2003 ende­te jeweils ein Jahr spä­ter. Das Finanz­amt wird im Berich­ti­gungs­be­scheid dar­auf hin­zu­wei­sen haben, dass die getrof­fe­ne Fest­stel­lung für die Fest­set­zung der Grund­steu­er 2000 bis 2003 von Bedeu­tung ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2009 – II R 14/​08

  1. BFH, Urtei­le vom 10.12.1992 – IV R 118/​90, BFHE 170, 336, BSt­Bl II 1994, 381; vom 13.07.1999 – VIII R 76/​97, BFHE 189, 309, BSt­Bl II 1999, 747; und vom 12.06.2002 – XI R 26/​01, BFHE 198, 395, BSt­Bl II 2002, 681; BT-Drs. VI/​1982, S. 157[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 170, 336, BSt­Bl II 1994, 381; vom 31.10.2000 – VIII R 14/​00, BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156; und vom 06.07.2005 – XI R 27/​04, BFH/​NV 2006, 16[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.07.1985 – II R 227/​82, BFHE 144, 201, BSt­Bl II 1986, 128[]
  4. vgl. FG Köln, Urteil vom 21.11.2001 – 6 K 1134/​01, EFG 2002, 1245; zum zwei­stu­fi­gen Fest­stel­lungs­ver­fah­ren: BFH, Urteil in BFHE 189, 309, BSt­Bl II 1999, 747[]
  5. Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 19 BewG Rz 108; Troll/​Eisele, Grund­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl. 2006, § 16 Rz 3[]
  6. BFH, Urteil vom 16.10.1991 – II R 23/​89, BFHE 166, 168, BSt­Bl II 1992, 454 zum frü­he­ren § 21 Abs. 3 BewG i.d.F. des Art. 2 des Ver­mö­gen­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 17. April 1974, BGBl I 1974, 949[]