Kup­pel­pro­duk­te in der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung – und das Her­stel­ler­pri­vi­leg bei der Ener­gie­steu­er

Soge­nann­te Kup­pel­pro­duk­te, die zwangs­läu­fig mit der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen anfal­len, ohne sol­che zu sein, blei­ben bei der Ermitt­lung des Umfangs der Steu­er­be­frei­ung unbe­rück­sich­tigt. Eine Tier­kör­per­be­sei­ti­gungs­an­stalt, in der tie­ri­sche Roh­stof­fe u.a. zu Tier­fett ver­ar­bei­tet wer­den, kann die Steu­er­be­frei­ung nach § 26 Abs. 1 Ener­gieStG nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Ver­wen­dung des Tier­fetts als Heiz­stoff der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen dient, nicht aber inso­weit, als durch eine sol­che Ver­wen­dung ande­re Erzeug­nis­se her­ge­stellt wer­den, die kei­ne Ener­gie­er­zeug­nis­se sind.

Kup­pel­pro­duk­te in der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung – und das Her­stel­ler­pri­vi­leg bei der Ener­gie­steu­er

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 Ener­gieStG ent­steht die Ener­gie­steu­er dadurch, dass Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. des § 4 Ener­gieStG zum Ge- oder Ver­brauch inner­halb des Steuer­la­gers ent­nom­men wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Das von der Klä­ge­rin zur Dampf­erzeu­gung ein­ge­setz­te Tier­fett ist eine Ware der Posi­ti­on 1518 der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur und damit ein Ener­gie­er­zeug­nis nach § 1 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Nr. 1 Ener­gieStG, das dazu bestimmt war, als Heiz­stoff ver­wen­det zu wer­den, und tat­säch­lich als sol­cher ver­wen­det wor­den ist.

Tier­fet­te kön­nen jedoch gemäß § 26 Abs. 1 Ener­gieStG steu­er­frei ver­wen­det wer­den zur Auf­recht­erhal­tung eines Her­stel­lungs­be­triebs i.S. des § 6 Ener­gieStG. Her­stel­lungs­be­trie­be sind nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG Betrie­be, in denen Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. des § 4 Ener­gieStG her­ge­stellt wer­den. Ein Her­stel­lungs­be­trieb liegt nur dann vor, wenn in den Anla­gen Her­stel­lungs­hand­lun­gen vor­ge­nom­men wer­den 1. Her­stel­lungs­hand­lun­gen sind das Gewin­nen oder Bear­bei­ten und u.a. im Fall des § 4 Nr. 1 Ener­gieStG das Bestim­men der Waren zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heiz­stoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG). Das Bestim­men setzt eine inne­re Wil­lens­bil­dung und eine nach außen erkenn­ba­re Mani­fes­ta­ti­on die­ses inne­ren Wil­lens vor­aus 2. Die ver­schie­de­nen Her­stel­lungs­hand­lun­gen ste­hen gleich­be­rech­tigt neben­ein­an­der und müs­sen auf dem Betriebs­ge­län­de erfol­gen (§ 26 Abs. 1 Ener­gieStG).

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat die Klä­ge­rin das Tier­fett zur Erzeu­gung von Pro­zess­dampf ver­heizt und die­ses damit zur Ver­wen­dung als Heiz­stoff bestimmt. Wann die­se Ent­schei­dung getrof­fen wur­de ‑tech­nisch vor der Erzeu­gung des Tier­fetts aus den tie­ri­schen Neben­pro­duk­ten oder erst nach­träg­lich- wur­de nicht fest­ge­stellt. Hier­auf kommt es auch nicht an. Maß­geb­lich ist allein, dass die Ener­gie­er­zeug­nis­se zur Her­stel­lung gedient haben. Es ist dabei von einer ver­wen­dungs­be­zo­ge­nen und nicht von einer anla­gen­be­zo­ge­nen Begüns­ti­gung aus­zu­ge­hen 3.

Der Klä­ge­rin steht jedoch kei­ne Steu­er­frei­heit zu, soweit mit dem als Heiz­stoff ver­wen­de­ten Tier­fett Tier­mehl her­ge­stellt wur­de.

Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 Ener­gie­StRL ist es den Mit­glied­staa­ten ver­wehrt, eine Steu­er­be­güns­ti­gung auch für sol­che Ener­gie­er­zeug­nis­se zu gewäh­ren, deren Ver­wen­dung nicht mit dem eigent­li­chen Her­stel­lungs­pro­zess zusam­men­hängt. Einer restrik­ti­ven Aus­le­gung der Begüns­ti­gungs­norm folgt auch der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on. Er hat in sei­nem Urteil Kop­pers Den­mark vom 06.06.2018 4 klar­ge­stellt, dass der Ver­brauch von Ener­gie­er­zeug­nis­sen inner­halb des Betriebs­ge­län­des des Betriebs, der sie her­ge­stellt hat, zum Zweck der Her­stel­lung ande­rer Ener­gie­er­zeug­nis­se nicht unter die in Art. 21 Abs. 3 Ener­gie­StRL vor­ge­se­he­ne Aus­nah­me in Bezug auf den Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand fällt, wenn die im Rah­men der Haupt­tä­tig­keit die­ses Betriebs her­ge­stell­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se dazu bestimmt sind, für ande­re Zwe­cke als als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det zu wer­den. Nicht aus­rei­chend ist danach, dass über­haupt Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. von Art. 2 Abs. 1 Ener­gie­StRL her­ge­stellt wer­den. Ande­ren­falls wür­de die feh­len­de Besteue­rung die­ser Erzeug­nis­se nicht durch die anschlie­ßen­de Besteue­rung der her­ge­stell­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se aus­ge­gli­chen, weil die­se nicht zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heiz­stoff bestimmt sind 5.

Durch den Ein­satz des Ener­gie­er­zeug­nis­ses muss viel­mehr der Haupt­zweck des Her­stel­lungs­be­triebs erfüllt wer­den, d.h. der Ver­brauch muss die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen zumin­dest för­dern 6.

Die Steu­er­be­frei­ung kann dem­nach nur für die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen in Anspruch genom­men wer­den 7. Ande­ren­falls könn­te durch eine ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Pro­duk­ti­on von Ener­gie­er­zeug­nis­sen eine Steu­er­be­güns­ti­gung auch für die Her­stel­lung ande­rer Pro­duk­te erlangt wer­den 8. Zudem wider­sprä­che eine wei­ter gehen­de Steu­er­be­frei­ung dem Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) weil ande­re Her­stel­lungs­be­trie­be ohne Her­stel­lung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Ener­gie­er­zeug­nis­se ohne recht­fer­ti­gen­den Grund nicht begüns­tigt wären.

An die­sen Grund­sät­zen hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Davon aus­ge­hend kann die Klä­ge­rin das Her­stel­ler­pri­vi­leg nach § 26 Abs. 1 Ener­gieStG nicht in Anspruch neh­men, soweit sie Tier­fett zur Erzeu­gung von Tier­mehl ein­ge­setzt hat. Denn bei die­sem han­delt es sich nicht um ein Ener­gie­er­zeug­nis i.S. von § 4 i.V.m. § 1 Abs. 2 Ener­gieStG.

Etwas ande­res ergibt sich nicht des­halb, weil es sich bei dem von der Klä­ge­rin her­ge­stell­ten Tier­mehl um ein "Kup­pel­pro­dukt" han­deln soll. Unter Kup­pel­pro­duk­te ver­steht die Klä­ge­rin Pro­duk­te, die tech­nisch nicht unab­hän­gig von­ein­an­der pro­du­ziert wer­den kön­nen, mit­hin zwangs­läu­fig bei der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen (im Streit­fall Tier­fett) anfal­len.

Nach der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf in der Vor­in­stanz sol­len sol­che "Kup­pel­pro­duk­te" nur dann vom Her­stel­ler­pri­vi­leg erfasst wer­den ‑und nicht antei­lig zu einer Kür­zung der Steu­er­frei­heit führen‑, wenn sie Abfall dar­stel­len, wovon das Finanz­ge­richt aus­geht, wenn sie nicht, auch nicht zu einem gerin­gen Preis, ver­kauft wer­den kön­nen. Erzielt das Unter­neh­men dage­gen ein (auch gerin­ges) Ent­gelt, soll eine Quo­telung erfol­gen 9.

Weder der Begriff des "Kup­pel­pro­duk­tes" noch die vom Finanz­ge­richt zur Abgren­zung gestell­te Fra­ge, ob das "Kup­pel­pro­dukt" ver­kauft wer­den kann, fin­den in der Ener­gie­StRL oder im Ener­gieStG eine Stüt­ze. Das Gesetz stellt wie oben dar­ge­stellt allein auf die Auf­recht­erhal­tung des (Herstellungs-)Betriebs ab.

§ 26 Abs. 1 Ener­gieStG ist unter Berück­sich­ti­gung der Ener­gie­StRL aus­zu­le­gen. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 Ener­gie­StRL gilt es als einen Steu­er­an­spruch begrün­den­der Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand, wenn der Ver­brauch zu Zwe­cken erfolgt, die nicht mit der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen im Zusam­men­hang ste­hen, und zwar ins­be­son­de­re zum Antrieb von Fahr­zeu­gen. Dabei ver­steht der EuGH ‑wie bereits dar­ge­legt- unter Ener­gie­er­zeug­nis­sen nur sol­che, die von der Ener­gie­StRL erfasst, mit­hin als Heiz- oder Kraft­stoff bestimmt oder ver­wen­det wer­den (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 3 Ener­gie­StRL) und die nicht aus dem Anwen­dungs­be­reich aus­ge­nom­men sind (Art. 2 Abs. 4 Ener­gie­StRL). Der EuGH weist in der zitier­ten Ent­schei­dung dar­über hin­aus dar­auf hin, dass eine ande­re Aus­le­gung zu einer Lücke in den Besteue­rungs­re­geln füh­ren wür­de 10. Wenn das für Ener­gie­er­zeug­nis­se gilt, die nicht als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det wer­den, muss es erst recht für ande­re Pro­duk­te gel­ten, auch wenn die­se zwangs­läu­fig bei der Pro­duk­ti­on ent­ste­hen. Maß­ge­bend ist allein, in wel­chem (antei­li­gen) Umfang Ener­gie­er­zeug­nis­se her­ge­stellt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. März 2019 – VII R 13/​18

  1. Jatz­ke in Bon­gart­z/Jatz­ke/­Schrö­er-Schal­len­berg, Kom­men­tar zum Ener­gie­steu­er­recht, § 6 Ener­gieStG Rz 11[]
  2. Jatz­ke in Bon­gart­z/Jatz­ke/­Schrö­er-Schal­len­berg, a.a.O., § 6 Ener­gieStG Rz 33[]
  3. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 26/​12, BFHE 242, 454, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern ‑ZfZ- 2014, 50; zustim­mend Möhlenkamp/​Milewski, EnergieStG/​StromStG, § 26 Ener­gieStG Rz 9; Ben­der in Friedrich/​Soyk, Ener­gie­steu­ern Kom­men­tar, § 26 Ener­gieStG Rz 55; Pohl, eKomm Ab 01.01.2016, § 26 Ener­gieStG, Rz 9[]
  4. EuGH, Urteil Kop­pers Den­mark vom 06.06.2018 – C‑49/​17, EU:C:2018:395, ZfZ 2018, 182[]
  5. EuGH, Urteil Kop­pers Den­mark, EU:C:2018:395, Rz 30, ZfZ 2018, 182[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50, Rz 11[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.02.2018 – 4 K 1172/​17 VE[]
  10. EuGH, Urteil Kop­pers Den­mark, EU:C:2018:395, Rz 29, ZfZ 2018, 182[]