Kup­pel­pro­duk­te in der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung – und das Her­stel­ler­pri­vi­leg bei der Ener­gie­steu­er

Soge­nann­te Kup­pel­pro­duk­te, die zwangs­läu­fig mit der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen anfal­len, ohne sol­che zu sein, blei­ben bei der Ermitt­lung des Umfangs der Steu­er­be­frei­ung unbe­rück­sich­tigt. Eine Tier­kör­per­be­sei­ti­gungs­an­stalt, in der tie­ri­sche Roh­stof­fe u.a. zu Tier­fett ver­ar­bei­tet wer­den, kann die Steu­er­be­frei­ung nach § 26 Abs. 1 Ener­gieStG nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Ver­wen­dung des Tier­fetts als Heiz­stoff der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen dient, nicht aber inso­weit, als durch eine sol­che Ver­wen­dung ande­re Erzeug­nis­se her­ge­stellt wer­den, die kei­ne Ener­gie­er­zeug­nis­se sind.

Kup­pel­pro­duk­te in der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung – und das Her­stel­ler­pri­vi­leg bei der Ener­gie­steu­er

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 Ener­gieStG ent­steht die Ener­gie­steu­er dadurch, dass Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. des § 4 Ener­gieStG zum Ge- oder Ver­brauch inner­halb des Steuer­la­gers ent­nom­men wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Das von der Klä­ge­rin zur Dampf­erzeu­gung ein­ge­setz­te Tier­fett ist eine Ware der Posi­ti­on 1518 der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur und damit ein Ener­gie­er­zeug­nis nach § 1 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Nr. 1 Ener­gieStG, das dazu bestimmt war, als Heiz­stoff ver­wen­det zu wer­den, und tat­säch­lich als sol­cher ver­wen­det wor­den ist.

Tier­fet­te kön­nen jedoch gemäß § 26 Abs. 1 Ener­gieStG steu­er­frei ver­wen­det wer­den zur Auf­recht­erhal­tung eines Her­stel­lungs­be­triebs i.S. des § 6 Ener­gieStG. Her­stel­lungs­be­trie­be sind nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Ener­gieStG Betrie­be, in denen Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. des § 4 Ener­gieStG her­ge­stellt wer­den. Ein Her­stel­lungs­be­trieb liegt nur dann vor, wenn in den Anla­gen Her­stel­lungs­hand­lun­gen vor­ge­nom­men wer­den 1. Her­stel­lungs­hand­lun­gen sind das Gewin­nen oder Bear­bei­ten und u.a. im Fall des § 4 Nr. 1 Ener­gieStG das Bestim­men der Waren zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heiz­stoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Ener­gieStG). Das Bestim­men setzt eine inne­re Wil­lens­bil­dung und eine nach außen erkenn­ba­re Mani­fes­ta­ti­on die­ses inne­ren Wil­lens vor­aus 2. Die ver­schie­de­nen Her­stel­lungs­hand­lun­gen ste­hen gleich­be­rech­tigt neben­ein­an­der und müs­sen auf dem Betriebs­ge­län­de erfol­gen (§ 26 Abs. 1 Ener­gieStG).

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat die Klä­ge­rin das Tier­fett zur Erzeu­gung von Pro­zess­dampf ver­heizt und die­ses damit zur Ver­wen­dung als Heiz­stoff bestimmt. Wann die­se Ent­schei­dung getrof­fen wur­de ‑tech­nisch vor der Erzeu­gung des Tier­fetts aus den tie­ri­schen Neben­pro­duk­ten oder erst nach­träg­lich- wur­de nicht fest­ge­stellt. Hier­auf kommt es auch nicht an. Maß­geb­lich ist allein, dass die Ener­gie­er­zeug­nis­se zur Her­stel­lung gedient haben. Es ist dabei von einer ver­wen­dungs­be­zo­ge­nen und nicht von einer anla­gen­be­zo­ge­nen Begüns­ti­gung aus­zu­ge­hen 3.

Der Klä­ge­rin steht jedoch kei­ne Steu­er­frei­heit zu, soweit mit dem als Heiz­stoff ver­wen­de­ten Tier­fett Tier­mehl her­ge­stellt wur­de.

Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 Ener­gie­StRL ist es den Mit­glied­staa­ten ver­wehrt, eine Steu­er­be­güns­ti­gung auch für sol­che Ener­gie­er­zeug­nis­se zu gewäh­ren, deren Ver­wen­dung nicht mit dem eigent­li­chen Her­stel­lungs­pro­zess zusam­men­hängt. Einer restrik­ti­ven Aus­le­gung der Begüns­ti­gungs­norm folgt auch der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on. Er hat in sei­nem Urteil Kop­pers Den­mark vom 06.06.2018 4 klar­ge­stellt, dass der Ver­brauch von Ener­gie­er­zeug­nis­sen inner­halb des Betriebs­ge­län­des des Betriebs, der sie her­ge­stellt hat, zum Zweck der Her­stel­lung ande­rer Ener­gie­er­zeug­nis­se nicht unter die in Art. 21 Abs. 3 Ener­gie­StRL vor­ge­se­he­ne Aus­nah­me in Bezug auf den Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand fällt, wenn die im Rah­men der Haupt­tä­tig­keit die­ses Betriebs her­ge­stell­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se dazu bestimmt sind, für ande­re Zwe­cke als als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det zu wer­den. Nicht aus­rei­chend ist danach, dass über­haupt Ener­gie­er­zeug­nis­se i.S. von Art. 2 Abs. 1 Ener­gie­StRL her­ge­stellt wer­den. Ande­ren­falls wür­de die feh­len­de Besteue­rung die­ser Erzeug­nis­se nicht durch die anschlie­ßen­de Besteue­rung der her­ge­stell­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se aus­ge­gli­chen, weil die­se nicht zur Ver­wen­dung als Kraft- oder Heiz­stoff bestimmt sind 5.

Durch den Ein­satz des Ener­gie­er­zeug­nis­ses muss viel­mehr der Haupt­zweck des Her­stel­lungs­be­triebs erfüllt wer­den, d.h. der Ver­brauch muss die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen zumin­dest för­dern 6.

Die Steu­er­be­frei­ung kann dem­nach nur für die Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen in Anspruch genom­men wer­den 7. Ande­ren­falls könn­te durch eine ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Pro­duk­ti­on von Ener­gie­er­zeug­nis­sen eine Steu­er­be­güns­ti­gung auch für die Her­stel­lung ande­rer Pro­duk­te erlangt wer­den 8. Zudem wider­sprä­che eine wei­ter gehen­de Steu­er­be­frei­ung dem Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) weil ande­re Her­stel­lungs­be­trie­be ohne Her­stel­lung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Ener­gie­er­zeug­nis­se ohne recht­fer­ti­gen­den Grund nicht begüns­tigt wären.

An die­sen Grund­sät­zen hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Davon aus­ge­hend kann die Klä­ge­rin das Her­stel­ler­pri­vi­leg nach § 26 Abs. 1 Ener­gieStG nicht in Anspruch neh­men, soweit sie Tier­fett zur Erzeu­gung von Tier­mehl ein­ge­setzt hat. Denn bei die­sem han­delt es sich nicht um ein Ener­gie­er­zeug­nis i.S. von § 4 i.V.m. § 1 Abs. 2 Ener­gieStG.

Etwas ande­res ergibt sich nicht des­halb, weil es sich bei dem von der Klä­ge­rin her­ge­stell­ten Tier­mehl um ein „Kup­pel­pro­dukt” han­deln soll. Unter Kup­pel­pro­duk­te ver­steht die Klä­ge­rin Pro­duk­te, die tech­nisch nicht unab­hän­gig von­ein­an­der pro­du­ziert wer­den kön­nen, mit­hin zwangs­läu­fig bei der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen (im Streit­fall Tier­fett) anfal­len.

Nach der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf in der Vor­in­stanz sol­len sol­che „Kup­pel­pro­duk­te” nur dann vom Her­stel­ler­pri­vi­leg erfasst wer­den ‑und nicht antei­lig zu einer Kür­zung der Steu­er­frei­heit führen‑, wenn sie Abfall dar­stel­len, wovon das Finanz­ge­richt aus­geht, wenn sie nicht, auch nicht zu einem gerin­gen Preis, ver­kauft wer­den kön­nen. Erzielt das Unter­neh­men dage­gen ein (auch gerin­ges) Ent­gelt, soll eine Quo­telung erfol­gen 9.

Weder der Begriff des „Kup­pel­pro­duk­tes” noch die vom Finanz­ge­richt zur Abgren­zung gestell­te Fra­ge, ob das „Kup­pel­pro­dukt” ver­kauft wer­den kann, fin­den in der Ener­gie­StRL oder im Ener­gieStG eine Stüt­ze. Das Gesetz stellt wie oben dar­ge­stellt allein auf die Auf­recht­erhal­tung des (Herstellungs-)Betriebs ab.

§ 26 Abs. 1 Ener­gieStG ist unter Berück­sich­ti­gung der Ener­gie­StRL aus­zu­le­gen. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 Ener­gie­StRL gilt es als einen Steu­er­an­spruch begrün­den­der Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand, wenn der Ver­brauch zu Zwe­cken erfolgt, die nicht mit der Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen im Zusam­men­hang ste­hen, und zwar ins­be­son­de­re zum Antrieb von Fahr­zeu­gen. Dabei ver­steht der EuGH ‑wie bereits dar­ge­legt- unter Ener­gie­er­zeug­nis­sen nur sol­che, die von der Ener­gie­StRL erfasst, mit­hin als Heiz- oder Kraft­stoff bestimmt oder ver­wen­det wer­den (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 3 Ener­gie­StRL) und die nicht aus dem Anwen­dungs­be­reich aus­ge­nom­men sind (Art. 2 Abs. 4 Ener­gie­StRL). Der EuGH weist in der zitier­ten Ent­schei­dung dar­über hin­aus dar­auf hin, dass eine ande­re Aus­le­gung zu einer Lücke in den Besteue­rungs­re­geln füh­ren wür­de 10. Wenn das für Ener­gie­er­zeug­nis­se gilt, die nicht als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det wer­den, muss es erst recht für ande­re Pro­duk­te gel­ten, auch wenn die­se zwangs­läu­fig bei der Pro­duk­ti­on ent­ste­hen. Maß­ge­bend ist allein, in wel­chem (antei­li­gen) Umfang Ener­gie­er­zeug­nis­se her­ge­stellt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. März 2019 – VII R 13/​18

  1. Jatz­ke in Bon­gart­z/Jatz­ke/­Schrö­er-Schal­len­berg, Kom­men­tar zum Ener­gie­steu­er­recht, § 6 Ener­gieStG Rz 11
  2. Jatz­ke in Bon­gart­z/Jatz­ke/­Schrö­er-Schal­len­berg, a.a.O., § 6 Ener­gieStG Rz 33
  3. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 26/​12, BFHE 242, 454, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern ‑ZfZ- 2014, 50; zustim­mend Möhlenkamp/​Milewski, EnergieStG/​StromStG, § 26 Ener­gieStG Rz 9; Ben­der in Friedrich/​Soyk, Ener­gie­steu­ern Kom­men­tar, § 26 Ener­gieStG Rz 55; Pohl, eKomm Ab 01.01.2016, § 26 Ener­gieStG, Rz 9
  4. EuGH, Urteil Kop­pers Den­mark vom 06.06.2018 – C‑49/​17, EU:C:2018:395, ZfZ 2018, 182
  5. EuGH, Urteil Kop­pers Den­mark, EU:C:2018:395, Rz 30, ZfZ 2018, 182
  6. BFH, Urteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50, m.w.N.
  7. BFH, Urteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50, Rz 11
  8. BFH, Urteil in BFHE 242, 454, ZfZ 2014, 50
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.02.2018 – 4 K 1172/​17 VE
  10. EuGH, Urteil Kop­pers Den­mark, EU:C:2018:395, Rz 29, ZfZ 2018, 182