Maß­geb­lich­keit der Grund­be­sitz­wer­te für die Grund­er­werb­steu­er in Ein­brin­gungs­fäl­len

§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG ist nicht des­halb ver­fas­sungs­wid­rig, weil nach die­ser Vor­schrift die Steu­er u.a. bei Ein­brin­gun­gen sowie bei ande­ren Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge stets nach den Grund­be­sitz­wer­ten i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG zu bemes­sen ist, ohne dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Mög­lich­keit hat, eine nied­ri­ge­re Gegen­leis­tung nach­zu­wei­sen.

Maß­geb­lich­keit der Grund­be­sitz­wer­te für die Grund­er­werb­steu­er in Ein­brin­gungs­fäl­len

Nach der Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 11 GrEStG in der im Jahr 2001 gel­ten­den Fas­sung mit Art. 3 Abs. 1 GG aller­dings inso­weit unver­ein­bar, als er die Betei­lig­ten an Erwerbs­vor­gän­gen i.S. des § 8 Abs. 2 GrEStG, für die die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG in der im Jahr 2001 gel­ten­den Fas­sung zu ermit­teln ist, mit ein­heit­li­chen Steu­er­sät­zen belas­tet 1.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aber die Vor­la­ge aus­drück­lich nicht auch auf die Fra­ge gestützt, ob § 8 Abs. 2 GrEStG zudem des­halb ver­fas­sungs­wid­rig ist, weil die Vor­schrift bei den in ihr genann­ten Fall­grup­pen auch dann anwend­bar ist, wenn eine Gegen­leis­tung vor­liegt. Er hat viel­mehr aus­ge­führt, § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG sei inso­weit mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, als nach die­ser Vor­schrift in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG anstel­le der Regel-Bemes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 1 GrEStG (Gegen­leis­tung) eine Ersatz-Bemes­sungs­grund­la­ge anzu­wen­den sei.

Zur Begrün­dung führ­te er aus, bei einer Anteils­ver­ei­ni­gung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) betref­fe eine etwai­ge Gegen­leis­tung nur die zuletzt hin­zu erwor­be­nen Antei­le, so dass eine auf das gan­ze Grund­stück bezo­ge­ne Gegen­leis­tung weder ersicht­lich sei noch den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten ent­sprä­che. Auf­grund der für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung maß­geb­li­chen gene­ra­li­sie­ren­den Sicht des Gesetz­ge­bers sei es unschäd­lich, dass die Vor­schrift auch dann anzu­wen­den sei, wenn der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 GrEStG durch die Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­tra­gung des ein­zi­gen Geschäfts­an­teils einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) ver­wirk­licht wer­de.

Die Anwen­dung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a GrEStG sei aus Grün­den der Steu­er­ver­ein­fa­chung eben­falls sach­lich gerecht­fer­tigt. Nach der frü­he­ren Rechts­la­ge habe sich die Bemes­sungs­grund­la­ge in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a GrEStG aus dem auf Grund­stü­cke im Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Teil der Gegen­leis­tung erge­ben. Die Ermitt­lung die­ser Bemes­sungs­grund­la­ge habe in der Pra­xis erheb­li­che Schwie­rig­kei­ten berei­tet, die die nun­mehr gel­ten­de Rege­lung ver­mei­de.

Ent­spre­chen­des gilt auch für die in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gere­gel­ten Fall­grup­pen. Die Vor­schrift ist abge­se­hen von der in den BFH-Beschlüs­sen in BFHE 232, 358, BSt­Bl II 2011, 932 und in BFH/​NV 2011, 1009 auf­ge­wor­fe­nen Fra­ge­stel­lung eben­falls ver­fas­sungs­ge­mäß, weil sie die Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er deut­lich ver­ein­facht. Es ist ledig­lich erfor­der­lich, die Grund­be­sitz­wer­te der betrof­fe­nen Grund­stü­cke fest­zu­stel­len.

Wäre dem­ge­gen­über die in einem Gesell­schafts­an­teil bestehen­de Gegen­leis­tung als Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er her­an­zu­zie­hen, wäre die häu­fig schwie­ri­ge Bewer­tung des Unter­neh­mens des Erwer­bers erfor­der­lich. In den Fäl­len, in denen sich –wie auch im Streit­fall– ein in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG genann­ter Vor­gang nicht nur auf Grund­stü­cke bezieht, son­dern auch auf Gegen­stän­de, die nicht unter den Grund­stücks­be­griff des § 2 GrEStG fal­len, müss­te zudem das Gesamt­ent­gelt, das auch die vom Erwer­ber über­nom­me­nen Schul­den umfasst 2, im Ver­hält­nis des Wer­tes der Grund­stü­cke und der übri­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, deren Über­tra­gung nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, auf­ge­teilt wer­den. Die­se Auf­tei­lung wäre wie nach der frü­he­ren Rechts­la­ge nach der sog. Boruttau'schen For­mel vor­zu­neh­men, wonach das Gesamt­ent­gelt mit dem gemei­nen Wert der Grund­stü­cke zu ver­viel­fa­chen und durch die Sum­me des gemei­nen Werts der sons­ti­gen Gegen­stän­de und des gemei­nen Werts der Grund­stü­cke zu tei­len ist 3. Der für die­se Bewer­tun­gen erfor­der­li­che, unter Umstän­den sehr hohe Auf­wand ent­fällt auf­grund der Bemes­sung der Steu­er nach den Grund­be­sitz­wer­ten.

Die Unter­neh­mens­be­wer­tung nach dem Stutt­gar­ter Ver­fah­ren führt im Übri­gen nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht zu ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis­sen 4. Sie kann daher nicht ihrer­seits als Begrün­dung dafür her­an­ge­zo­gen wer­den, dass die Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nach den Grund­be­sitz­wer­ten ver­fas­sungs­wid­rig sei.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken von Vis­korf in Borut­tau (Vis­korf in Borut­tau, 17. Aufl., § 8 Rz 16) bezie­hen sich auf die Anwen­dung der Bewer­tungs­vor­schrif­ten der §§ 138 ff. BewG, nicht aber dar­auf, dass in den Fäl­len des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Steu­er stets nach den Grund­be­sitz­wer­ten und nicht auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nach der (nied­ri­ge­ren) Gegen­leis­tung bemes­sen wird.

Auch die Aus­füh­run­gen von Rutem­öl­ler (Rutem­öl­ler, DStZ 2010, 637, 640 f.) ver­lei­hen der Rechts­sa­che kei­ne grund­sätz­li­che Bedeu­tung. Er ist der Ansicht, dass die Grund­be­sitz­wer­te häu­fig weit unter dem gemei­nen Wert lägen und sich dar­aus eine Ungleich­be­hand­lung gegen­über dem Ansatz der regel­mä­ßig dem gemei­nen Wert ent­spre­chen­den Gegen­leis­tung erge­be. Die Fra­ge, ob die Her­an­zie­hung der Bewer­tungs­vor­schrif­ten in § 138 Abs. 2 und 3 BewG als sol­che ver­fas­sungs­ge­mäß ist, ist indes bereits Gegen­stand der Vor­la­ge­be­schlüs­se in BFHE 232, 358, BSt­Bl II 2011, 932 und in BFH/​NV 2011, 1009. Inso­weit wer­den die berech­tig­ten Inter­es­sen der Klä­ge­rin durch die Vor­läu­fig­keit der ange­foch­te­nen Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen gewahrt. Im Übri­gen konn­te Rutem­öl­ler die Dar­le­gun­gen in die­sen Ent­schei­dun­gen, wonach bei einer ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Grund­be­sitz­be­wer­tung die Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nach den Grund­be­sitz­wer­ten statt nach einer etwa vor­han­de­nen Gegen­leis­tung jeden­falls in den Fäl­len des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ver­fas­sungs­ge­mäß ist, noch nicht berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 31. August 2012 – II B 9/​12

  1. BFH, Beschlüs­se vom 02.03.2011 – II R 23/​10, BFHE 232, 358, BSt­Bl II 2011, 932; und II R 64/​08, BFH/​NV 2011, 1009[]
  2. BFH, Urteil vom 29.01.1992 – II R 36/​89, BFHE 167, 186, BSt­Bl II 1992, 418; Sack in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 14. Aufl., § 9 Rz 536[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 167, 186, BSt­Bl II 1992, 418[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II.3.[]