Welches Unternehmen „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaft „abhängige Gesellschaft“ im Sinne der Konzernklausel des § 6a GrEStG ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Unerheblich ist, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit war die klagende C-GmbH ihrerseits an der grundbesitzenden D-GmbH beteiligt. Gesellschafterin der C-GmbH war die E-GmbH, deren Anteile wiederum durch die F-AG gehalten wurden. Die Beteiligungen bestanden seit mehr als fünf Jahren und betrugen jeweils 100 %.2011 wurde die grundbesitzende Gesellschaft auf die C-GmbH verschmolzen. Dadurch gingen die Grundstücke der Gesellschaft auf die C-GmbH über. Das zuständige Finanzamt gewährte dafür die Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG.2013 veräußerte die F-AG etwas mehr als 25 % ihrer Anteile an der GmbH an einen Dritten. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung seien mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen und erließ einen entsprechend geänderten Bescheid.
Das Finanzgericht Düsseldorf gab der dagegen gerichteten Klage statt1. Der Bundesfinanzhof wies die Revision des Finanzamts als unbegründet zurück. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an dem Grundstück unterliegt zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dieser Erwerb ist aber nach § 6a Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift wird die Grunderwerbsteuer für steuerbare Umwandlungsvorgänge u.a. nicht erhoben, wenn an dem Vorgang ein sog. „herrschendes Unternehmen“ und eine sog. „abhängige Gesellschaft“ beteiligt sind. Voraussetzung dafür ist, dass eine Beteiligung von 95 % fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang bestand bzw. weiter besteht. Allerdings muss die Vor- und Nachbehaltensfrist – wie der Bundesfinanzhof bereits früher entschieden hat – nur eingehalten werden, wenn sie auch aus rechtlichen Gründen einhalten werden kann. Die jetzt streitige Rechtsfrage, wer in einem mehrstufigen Konzern als „herrschendes Unternehmen“ und wer als „abhängige Gesellschaft“ anzusehen ist, war bislang noch offen. Der BFH hat geklärt, dass sich dies allein nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang richtet, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter, Tochter- und Enkelgesellschaft die Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, ist die Tochtergesellschaft bei diesem Umwandlungsvorgang das „herrschende Unternehmen“ und die Enkelgesellschaft die „abhängige Gesellschaft“. Nur in diesem Verhältnis muss die Beteiligung von 95 % vor dem Umwandlungsvorgang bestehen. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist dafür unerheblich.
Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an dem Grundstück unterliegt zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dieser Erwerb ist aber nach § 6a Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift wird die Grunderwerbsteuer für steuerbare Umwandlungsvorgänge u.a. nicht erhoben, wenn an dem Vorgang ein sog. „herrschendes Unternehmen“ und eine sog. „abhängige Gesellschaft“ beteiligt sind. Voraussetzung dafür ist, dass eine Beteiligung von 95 % fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang bestand bzw. weiter besteht. Allerdings muss die Vor- und Nachbehaltensfrist – wie der Bundesfinanzhof bereits früher entschieden hat – nur eingehalten werden, wenn sie auch aus rechtlichen Gründen einhalten werden kann. Die jetzt streitige Rechtsfrage, wer in einem mehrstufigen Konzern als „herrschendes Unternehmen“ und wer als „abhängige Gesellschaft“ anzusehen ist, war bislang noch offen. Der BFH hat geklärt, dass sich dies allein nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang richtet, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter, Tochter- und Enkelgesellschaft die Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, ist die Tochtergesellschaft bei diesem Umwandlungsvorgang das „herrschende Unternehmen“ und die Enkelgesellschaft die „abhängige Gesellschaft“. Nur in diesem Verhältnis muss die Beteiligung von 95 % vor dem Umwandlungsvorgang bestehen. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist dafür unerheblich.
Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.
Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen im Sinne des UStG beschränkt2, BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 16)). § 6a Sätze 3, 4 GrEStG verlangen ferner ein Abhängigkeitsverhältnis in Gestalt von bestimmten Beteiligungsverhältnissen zwischen den am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist).
Die Vor- und die Nachbehaltensfrist müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie in dem betreffenden Umwandlungsvorgang auch eingehalten werden können.
Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3, 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, so dass entgegen § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die die Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) bzw. die Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) nicht wahren könnte3. Danach wären sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt4.
Der Bundesfinanzhof hat angesichts dieses Widerspruchs im Wortlaut der gesetzlichen Regelung bereits entschieden, dass die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können5. In Fällen der Verschmelzung zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss daher nur die Vorbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die Nachbehaltensfrist kann und muss bei der Verschmelzung nicht eingehalten werden6.
Die Nichterhebung der Steuer setzt nach § 6a Satz 3 GrEStG weiter voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 4 GrEStG beteiligt sind.
Welches Unternehmen „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaft „abhängige Gesellschaft“ im Sinne dieser Vorschrift ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst -soweit vorhanden- das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind.
Diese Auslegung folgt dem Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG, der ausdrücklich an den in Satz 1 genannten Rechtsvorgang anknüpft und verlangt, dass „an dem dort genannten Rechtsvorgang“ ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften „beteiligt sind“. Sind ausgehend von dem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 6a Satz 1 GrEStG bereits ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt, ist die erste Alternative des § 6a Satz 3 GrEStG erfüllt und es bedarf keines Rückgriffs auf die zweite Alternative. Das gilt unabhängig davon, ob noch weitere herrschende Unternehmen und/oder abhängige Gesellschaften vorhanden wären.
Die Auslegung entspricht auch der Systematik des § 6a GrEStG. Danach wird in Satz 1 der steuerbare Rechtsvorgang, für den die Steuer nicht erhoben wird, definiert. Satz 3 gibt sodann einen Rahmen vor, wonach Satz 1 nur gilt, wenn an dem Rechtsvorgang ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Satz 4 definiert im Anschluss die abhängige Gesellschaft und damit mittelbar das herrschende Unternehmen. Wie in Satz 4 wörtlich angeführt, bezieht sich die dortige Definition nur darauf, unter welchen Voraussetzungen eine Gesellschaft als abhängig i.S. des Satzes 3 anzusehen ist. Durch Satz 4 wird aber der allein durch Satz 3 bestimmte Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG weder erweitert noch eingegrenzt.
Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck der Norm. Der Gesetzgeber wollte mit der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können7. Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird8. Entsprechendes gilt für die zur Beendigung oder Neubegründung von Teilen eines Konzerns führenden Umwandlungsvorgänge. Es ist deshalb kein sachlicher Grund erkennbar, weshalb die Steuerbegünstigung für einen steuerbaren Umwandlungsvorgang von weiteren, nicht aus dem Gesetz selbst herleitbaren Voraussetzungen abhängig sein sollte. Ob die am Umwandlungsvorgang beteiligten Unternehmen und Gesellschaften Teile eines weiteren Konzernverbunds sind, ist für die Steuervergünstigung unerheblich. Es würde vielmehr die Anwendbarkeit des § 6a GrEStG entgegen dessen Zweck, Umwandlungen im Konzern zu erleichtern, unnötig verkomplizieren.
Dies steht auch nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3, 4 GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden9. In Verschmelzungsfällen muss nach § 6a Sätze 3, 4 GrEStG in jedem Fall die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h., das qualifizierte Beteiligungsverhältnis muss vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie § 6a Sätze 3, 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6 GrEStG verhindern will9, sind folglich auch bei Umwandlungsvorgängen innerhalb mehrstufiger Beteiligungsstrukturen ausgeschlossen.
Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter, Tochter- und Enkelgesellschaft die Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, muss das Verhältnis der an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften gesondert betrachtet werden. Die Tochtergesellschaft ist in einem solchen Falle das herrschende Unternehmen, die Enkelgesellschaft die abhängige Gesellschaft. Beide sind am steuerbaren Rechtsvorgang i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG beteiligt. Unerheblich ist, dass die Muttergesellschaft zugleich unmittelbar die Tochter- und mittelbar die Enkelgesellschaft beherrscht, denn sie ist an dem Rechtsvorgang i.S. des § 6a Satz 3 nicht beteiligt.
Erlischt sodann durch die Verschmelzung das Abhängigkeitsverhältnis zwischen Tochter- und Enkelgesellschaft, kann nach den oben dargestellten Grundsätzen die Nachbehaltensfrist umwandlungsbedingt -also aus rechtlichen Gründen- nicht eingehalten werden. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist für die Beachtung der Nachbehaltensfrist unerheblich.
Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht den angefochtenen Änderungsbescheid zu Recht aufgehoben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind nicht nachträglich weggefallen.
An dem Umwandlungsvorgang waren -wie § 6a Satz 3 GrEStG es voraussetzt- die C-GmbH als herrschendes Unternehmen und die D-GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt. § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die C-GmbH war vor dem Umwandlungsvorgang mehr als fünf Jahre zu 100 % an der D-GmbH beteiligt. Unerheblich ist, dass die C-GmbH nach dem Umwandlungsvorgang nicht weitere fünf Jahre an der D-GmbH beteiligt blieb. Das war umwandlungsbedingt nicht möglich, weil die D-GmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen war.
Die Veräußerung der Anteile der F-AG an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren führt nicht zu einer Nachversteuerung. Sowohl die F-AG als auch die E-GmbH waren an dem steuerbaren Umwandlungsvorgang, für den nach § 6a Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben wurde, nicht i.S. von § 6a Satz 3 GrEStG beteiligt.
Soweit der bestandskräftig gewordene Feststellungsbescheid vom 17.07.2012 die F-AG als herrschendes Unternehmen bezeichnet hat, entfaltet dies keine Bindungswirkung. Der darin enthaltene Hinweis auf die Nachbehaltensfrist ging daher ins Leere. Mangels entsprechender gesetzlicher Regelung i.S. von § 179 Abs. 1 AO handelt es sich bei der Frage, wer herrschendes Unternehmen ist, um eine bloße Begründung des Bescheids, nicht aber um eine gesondert festzustellende und die Beteiligten bindende Besteuerungsgrundlage. Die Frage kann daher bei der späteren Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 6a GrEStG nachträglich weggefallen sind, abweichend beurteilt werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. September 2022 – II R 13/20
- FG Düsseldorf, Urteil vom 20.05.2020 – 7 K 820/17 GE[↩]
- BFH, Urteil vom 22.08.2019 – II R 18/19 (II R 62/14).[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 19[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 20[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 26[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 27[↩]
- BT-Drs. 17/147, S. 10[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352, Rz 30[↩]
- vgl. BT-Drs. 17/147, S. 10[↩][↩]
