Mine­ral­öl­steu­er bei der Flug­zeug­char­ter

Einem Unter­neh­men, das kein Luft­fahrt­un­ter­neh­men ist, und ein eige­nes Flug­zeug flug­be­reit, ver­si­chert und voll­ge­tankt nebst einem Pilo­ten ande­ren Unter­neh­men im Rah­men eines Char­ter­ver­trags für belie­bi­ge Flü­ge im Werk­flug­ver­kehr zur Ver­fü­gung stellt, steht für das auf die­sen Flü­gen ver­brauch­te Mine­ral­öl kein Anspruch auf Befrei­ung von der Mine­ral­öl­steu­er zu. Eine Mine­ral­öl­steu­er­ent­las­tung kommt nicht in Betracht, weil das Unter­neh­men selbst kei­ne Luft­fahrt-Dienst­leis­tun­gen erbringt und nicht Ver­wen­der des Mine­ral­öls ist. Ver­wen­der ist der Char­te­rer, der wäh­rend des Char­ter­zeit­raums die Sach­herr­schaft über das Flug­zeug aus­übt.

Mine­ral­öl­steu­er bei der Flug­zeug­char­ter

Dabei kann es für den Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­stellt blei­ben, ob im Streit­fall § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO auf­grund der nicht frist­ge­rech­ten Umset­zung der RL 2003/​96/​EG und auf­grund der Recht­spre­chung des EuGH [1] unan­ge­wen­det blei­ben muss; jeden­falls steht dem Char­ter­un­ter­neh­men der begehr­te Ent­las­tungs­an­spruch nicht zu.

Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a MinöStG 1993 i.V.m. § 50 Abs. 1 MinöStV wird eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung nur für Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe gewährt, die von Luft­fahrt­un­ter­neh­men für die gewerbs­mä­ßi­ge Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen oder für die ent­gelt­li­che Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen ein­ge­setzt wer­den. Die Klä­ge­rin besitzt kei­ne luft­ver­kehrs­recht­li­che Geneh­mi­gun­gen nach § 20 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 des Luft­ver­kehrs­ge­set­zes. Sie ist daher kein Luft­fahrt­un­ter­neh­men, das der EuGH hin­sicht­lich der Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen als begüns­tigt ange­se­hen hat.

Soweit auf­grund des Umstands, dass der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ohne die Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts ent­schie­den hat, aus dem Rechts­staats­prin­zip abge­lei­ten wird, der Bun­des­fi­nanz­hof müs­se das Urteil des EuGH in ZfZ 2012, 20 unan­ge­wen­det las­sen, ist die­ser Rechts­auf­fas­sung nicht zu fol­gen. Nach Art.20 Abs. 5 der Sat­zung des EuGH kann der Gerichts­hof, sofern er der Auf­fas­sung ist, die Rechts­sa­che wer­fe kei­ne neu­en Rechts­fra­gen auf, nach Anhö­rung des Gene­ral­an­walts beschlie­ßen, dass ohne Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts über die Sache ent­schie­den wird. Bei der Anwen­dung die­ser Vor­schrift ist dem EuGH ein gewis­ser Beur­tei­lungs­spiel­raum ein­zu­räu­men. Im Streit­fall hat der EuGH bereits über die ver­gleich­ba­re Richt­li­ni­en­be­stim­mung zur Steu­er­be­frei­ung von Schiffs­be­triebs­stof­fen ent­schie­den [2]. Daher ist es nach­voll­zieh­bar, dass er nach Anhö­rung des Gene­ral­an­walts auf die Schluss­an­trä­ge ver­zich­tet hat. Aber selbst wenn sich die ver­fah­rens­recht­li­che Not­wen­dig­keit einer Befas­sung des Gene­ral­an­walts nach Ein­schät­zung eines natio­na­len Gerichts dem EuGH hät­te auf­drän­gen müs­sen, folgt dar­aus noch nicht ohne Wei­te­res, dass das Urteil des EuGH, das unter Mit­wir­kung der hier­zu beru­fe­nen Rich­ter ord­nungs­ge­mäß zustan­de­ge­kom­men ist, unan­ge­wen­det blei­ben müss­te. Schließ­lich kann schwer­lich ange­nom­men wer­den, es lie­ge bei einem sol­chen Vor­ge­hen des EuGH eine Über­schrei­tung sei­ner ihm durch den AEUV zuge­wie­se­nen Kom­pe­ten­zen vor, so dass sei­ne Ent­schei­dung ein vom Zustim­mungs­ge­setz zum AEUV nicht mehr gedeck­ter „aus­bre­chen­der Rechts­akt“ sein könn­te [3].

Hin­sicht­lich der Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe, die im Rah­men der Ver­char­te­rung des Flug­zeugs an die jewei­li­gen Kun­den ver­wen­det wor­den sind, ist die Klä­ge­rin nicht als ent­las­tungs­be­rech­tig­ter Ver­wen­der anzu­se­hen.

Nach § 50 Abs. 1 MinöStV wird auf Antrag die Steu­er für Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe u.a. Luft­fahrt­un­ter­neh­men erstat­tet oder ver­gü­tet, die sie im Steuer­ge­biet ver­steu­ert bezo­gen und für steu­er­freie Flü­ge ver­wen­det haben. Die hier­zu erfor­der­li­che Erlaub­nis wird nach § 12 Satz 1 MinöStG 1993 dem­je­ni­gen erteilt, der steu­er­be­güns­tig­tes Mine­ral­öl ver­wen­den will. Auch gemäß der Nach­fol­ge­re­ge­lung des § 52 Abs. 1 Ener­gieStG setzt die Gewäh­rung einer Steu­er­ent­las­tung vor­aus, dass die ver­steu­er­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se zu den in § 27 Ener­gieStG genann­ten Zwe­cken ver­wen­det wer­den und der Ent­las­tungs­be­rech­tig­te nach § 24 Abs. 2 Ener­gieStG im Besitz einer Ver­wen­der­er­laub­nis ist. Ent­las­tungs­be­rech­tigt ist der­je­ni­ge, der die Ener­gie­er­zeug­nis­se ver­wen­det hat (§ 52 Abs. 2 Ener­gieStG) und die hier­für erfor­der­li­che Ver­wen­der­er­laub­nis besitzt (§ 24 Abs. 2 Ener­gieStG). Aus die­sen Bestim­mun­gen ergibt sich ein­deu­tig, dass ent­las­tungs­be­rech­tigt nur der­je­ni­ge sein kann, der Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe selbst zu den begüns­tig­ten Zwe­cken ein­setzt, wobei die Eigen­tums­ver­hält­nis­se unbe­acht­lich sind [4]. Ent­schei­dend ist, dass der Ver­wen­der in die Lage ver­setzt wird, über das Mine­ral­öl bzw. das Ener­gie­er­zeug­nis zu ver­fü­gen. In Bezug auf den in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 nor­mier­ten Ent­las­tungs­tat­be­stand hat der BFH ent­schie­den, ver­gü­tungs­be­rech­tig­ter Ver­wen­der kön­ne nur der­je­ni­ge sein, der die mit­tel­ba­re oder unmit­tel­ba­re Sach­herr­schaft über das ein­ge­setz­te Mine­ral­öl aus­übt [5]. Dies ent­spricht dem das Ver­brauch­steu­er­recht prä­gen­den Grund­satz, dass die Steu­er­rechts­be­zie­hung dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen ist, der selbst oder durch von ihm abhän­gi­ges Per­so­nal die Ver­fü­gungs­ge­walt über die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware aus­übt oder die Betriebs­vor­gän­ge steu­ert [6].

Wer ein auf­ge­tank­tes Flug­zeug ledig­lich ver­mie­tet, über­lässt die Sach­herr­schaft über die Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe sowie deren kon­kre­te Ver­wen­dung einem Drit­ten, der auf­grund des zu ent­rich­ten­den Ent­gelts für die Nut­zungs­über­las­sung eigent­li­cher Belas­tungs­trä­ger der Steu­er wird. Des­halb ist es sys­tem­ge­recht, die­sen als eigent­li­chen Ver­wen­der anzu­se­hen, der im Fall der Ver­wen­dung des Luft­fahrt­be­triebs­stoffs zu den von Geset­zes wegen begüns­tig­ten Zwe­cken eine Steu­er­ent­las­tung bean­tra­gen kann. Nach dem Hin­weis des Haupt­zoll­amt ist dies im Streit­fall auch erfolgt.

Der Klä­ge­rin steht ein Ent­las­tungs­an­spruch hin­sicht­lich der Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe, die auf den von ihren Kun­den durch­ge­führ­ten Flü­gen ver­braucht wor­den sind, nicht zu, weil nicht sie, son­dern ihre Kun­den (Char­te­rer) Ver­wen­der des Flug­ben­zins sind. Dar­an ver­mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Klä­ge­rin das Flug­zeug ein­schließ­lich eines Pilo­ten ver­char­tert hat. Nach den mit der Revi­si­on nicht ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt konn­ten die Kun­den das Luft­fahr­zeug im Rah­men des Char­ter­zeit­raums zu belie­bi­gen Flü­gen nut­zen. Die Sach­herr­schaft über das Flug­zeug und die zur Durch­füh­rung der Flü­ge erfor­der­li­chen Luft­fahrt­be­triebs­stof­fe übten somit die Char­te­rer aus, denen es oblag, im Rah­men des durch­zu­füh­ren­den Werk­flug­ver­kehrs die Ein­satz­or­te und Ein­satz­zei­ten fest­zu­le­gen. Für die Beur­tei­lung der Ver­wen­d­er­ei­gen­schaft eines Char­te­rers kann es kei­nen Unter­schied machen, ob er das Luft­fahr­zeug vom Ver­char­te­rer mit oder ohne Pilot mie­tet. Die­ser Rechts­auf­fas­sung steht der Umstand nicht ent­ge­gen, dass der Pilot die Durch­füh­rung eines Flu­ges, z.B. auf­grund einer nicht erteil­ten Lan­de­er­laub­nis, schlech­ter Wet­ter­be­din­gun­gen oder noch zu behe­ben­der tech­ni­scher Män­gel, ableh­nen kann. Die­se auf Ein­zel­fäl­le beschränk­te Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit kann die ver­trags­mä­ßig fest­ge­leg­te Befug­nis des Char­te­rers zur Bestim­mung der Flug­zie­le und Ein­satz­zei­ten nicht in einem sol­chen Maß ver­drän­gen, dass mine­ral­öl­steu­er­recht­lich der Ver­char­te­rer als Ver­wen­der ange­se­hen wer­den müss­te.

Ein Anspruch der Klä­ge­rin auf die bean­trag­te Mine­ral­öl­steu­er­ver­gü­tung ergibt sich auch nicht aus der unmit­tel­ba­ren Anwen­dung von Uni­ons­recht.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 RL 2003/​96/​EG sind die Mit­glied­staa­ten ver­pflich­tet, unter den Vor­aus­set­zun­gen, die sie zur Sicher­stel­lung der kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der Steu­er­be­güns­ti­gung und zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑ver­mei­dung oder Miss­brauch fest­le­gen, Lie­fe­run­gen von Ener­gie­er­zeug­nis­sen zur Ver­wen­dung als Kraft­stoff für die Luft­fahrt mit Aus­nah­me der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Luft­fahrt von der Steu­er zu befrei­en.

Nach dem Urteil des EuGH in ZfZ 2012, 98 behält die­se Bestim­mung die in ihr vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung zwar nicht allein Luft­fahrt­un­ter­neh­men vor, jedoch kann die Steu­er­be­güns­ti­gung in ande­ren Fäl­len als bei der Beför­de­rung von Sachen oder Per­so­nen durch Luft­fahrt­un­ter­neh­men nur dann gewährt wer­den, wenn ein Luft­fahr­zeug unmit­tel­bar der ent­gelt­li­chen Erbrin­gung von Luft­fahrt-Dienst­leis­tun­gen dient. Im Streit­fall ist die Klä­ge­rin weder ein Luft­fahrt­un­ter­neh­men noch erbringt sie Luft­fahrt-Dienst­leis­tun­gen. Nach ihrem eige­nen Vor­trag und den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt schul­det die Klä­ge­rin kei­ne Beför­de­rungs­dienst­leis­tun­gen, son­dern ledig­lich die Zur­ver­fü­gung­stel­lung eines voll­ge­tank­ten Luft­fahr­zeugs nebst Pilo­ten. Soweit ihre Kun­den nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ihren Werk­ver­kehr mit dem Flug­zeug abwi­ckeln, erbrin­gen auch sie kei­ne Luft­fahrt-Dienst­leis­tun­gen. Ein Ver­gü­tungs­an­spruch, der sich aus der unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des Uni­ons­rechts erge­ben könn­te, ist somit nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2012 – VII R 26/​09

  1. vgl. Urteil vom 19.05.2011 C‑452/​09[]
  2. EuGH, Urteil in Slg.2004, I‑3537[]
  3. vgl. zur Dok­trin vom „aus­bre­chen­den Rechts­akt“ BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 8/​08, BFHE 229, 442; und BVerfG, Urteil vom 30.06.2009 – 2 BvE 2/​08 u.a. –Lis­sa­bon–, BVerfGE 123, 267[]
  4. Schrö­er-Schal­len­berg in Teichner/​Alexander/​Reiche, MinöStG, Strom­StG, § 12 MinöStG Rz 22[]
  5. BFH, Urteil vom 22.11.2005 – VII R 33/​05, BFHE 212, 335, ZfZ 2006, 163[]
  6. Peters in Peter­s/­Bon­gart­z/­Schrö­er-Schal­len­berg, Ver­brauch­steu­er­recht, D 91[]