Mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des durch Treu­hand­ver­trä­ge – und die Grund­er­werb­steu­er

Der Gesell­schaf­ter­be­stand einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ändert sich i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mit­tel­bar, wenn ein an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ter Gesell­schaf­ter mit einem oder meh­re­ren Treu­ge­bern ver­ein­bart, den Gesell­schafts­an­teil treu­hän­de­risch für die­se zu hal­ten, und die Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum dazu füh­ren, dass den Treu­ge­bern min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft als neu­en Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen sind.

Mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des durch Treu­hand­ver­trä­ge – und die Grund­er­werb­steu­er

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem ein­zel­nen Rechts­vor­gang oder in Teil­ak­ten über einen Zeit­raum von längs­tens fünf Jah­ren erfol­gen 1.

Eine "unmit­tel­ba­re" Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der Gesell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht 2.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt. Durch den Abschluss der Treu­hand­ver­trä­ge zwi­schen der T‑GmbH und den Treu­ge­bern hat sich ‑wie zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- der Gesell­schaf­ter­be­stand der Klä­ge­rin nicht unmit­tel­bar geän­dert. Die T‑GmbH war wei­ter­hin als Treu­hand­kom­man­di­tis­tin an der Klä­ge­rin betei­ligt. Ledig­lich ihre Betei­li­gung hat­te sich infol­ge der Erhö­hung des Kom­man­dit­ka­pi­tals erhöht. Die blo­ße Erhö­hung ihres Kapi­tals ließ ihre Stel­lung als Alt­ge­sell­schaf­te­rin unbe­rührt.

Die "mit­tel­ba­re" Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist ‑im Gegen­satz zur unmit­tel­ba­ren Ände­rung- nur nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len 3. Eine Anknüp­fung an das Zivil­recht schei­det aus, da es zivil­recht­lich kei­ne mit­tel­ba­re Ände­rung eines Gesell­schaf­ter­be­stan­des gibt und bei der mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivil­recht­lich kein Anteil an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­geht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Rege­lung und an wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­rich­te­te Aus­le­gung.

Eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des kann dadurch ein­tre­ten, dass sich die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se bei einer an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaft ändern 4. Die Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se lässt die Gesell­schaft jedoch nur dann fik­tiv zu einer neu­en Gesell­schaf­te­rin wer­den, wenn sich im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum deren Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar, d.h. auf den wei­te­ren Betei­li­gungs­ebe­nen, im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis voll­stän­dig geän­dert hat 5.

Im Streit­fall liegt eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der Klä­ge­rin auf­grund geän­der­ter Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an der T‑GmbH nicht vor. Die von der T‑GmbH mit den Treu­ge­bern abge­schlos­se­nen Treu­hand­ver­trä­ge führ­ten nicht zu einer Ände­rung der Gesell­schafts­be­tei­li­gung an der T‑GmbH.

Die mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht auf die Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se bei der unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft beschränkt. Sie kann sich viel­mehr auch aus schuld­recht­li­chen Bin­dun­gen der an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaft erge­ben 6.

Schuld­recht­li­che Bin­dun­gen kön­nen es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrun­de lie­gen­den Wer­tun­gen recht­fer­ti­gen, den Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen einem Drit­ten zuzu­rech­nen und die­sen wie einen neu­en Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zu behan­deln. Die Ände­rung der Zurech­nung des Anteils ist unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen einem zivil­recht­li­chen Erwerb des Anteils durch einen neu­en Rechts­trä­ger gleich­zu­stel­len. Ein ding­li­cher Über­gang von Antei­len am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter ist hier­zu nicht erfor­der­lich.

Für die nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten vor­zu­neh­men­de Zurech­nungs­ent­schei­dung kann unter Beach­tung grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Beson­der­hei­ten auf die Grund­sät­ze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) zurück­ge­grif­fen wer­den 6. Die Grund­la­ge einer sol­chen Zurech­nung auf­grund wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist nicht auf bestimm­te Ver­trags­ty­pen beschränkt.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Gesetz­ge­ber als Reak­ti­on auf die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung 5 die Vor­schrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Ein­fü­gung der neu­en Sät­ze 2 bis 5 im Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2015 7 ergänzt hat und damit nach der Geset­zes­be­grün­dung 8 den mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 9 beab­sich­tig­ten Rechts­zu­stand wie­der­her­stel­len woll­te, sowohl mit­tel­ba­re Anteils­über­tra­gun­gen der Grund­er­werb­steu­er zu unter­wer­fen als auch die wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se abzu­schaf­fen. Abge­se­hen davon, dass die­se gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen im Streit­fall ohne­hin nicht anzu­wen­den sind (vgl. § 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015), betraf die wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se, die durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 ent­behr­lich wer­den soll­te, das damals in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. ent­hal­te­ne Tat­be­stands­merk­mal der "voll­stän­di­gen oder wesent­li­chen" Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des. Die­ses Tat­be­stands­merk­mal wur­de in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/​2000/​2002 ersetzt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stell­te nun­mehr auf unmit­tel­ba­re und mit­tel­ba­re Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des sowie dar­auf ab, dass min­des­tens 95 % der Antei­le auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen. Die Geset­zes­be­grün­dung im StÄndG 2015 zur Ergän­zung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist des­halb nicht dahin zu ver­ste­hen, dass nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers bei der Beur­tei­lung der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift jeg­li­che wirt­schaft­li­che Betrach­tung außer Acht zu las­sen ist.

Ver­pflich­tet sich ein Gesell­schaf­ter einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach deren Grün­dung gegen­über einem Drit­ten, den Gesell­schafts­an­teil als Treu­hän­der für den Drit­ten als Treu­ge­ber zu hal­ten (Ver­ein­ba­rungs­treu­hand), kann auch dadurch eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ein­tre­ten 10. Gesell­schaf­ter in die­sem Sin­ne kön­nen natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein.

Bei einem steu­er­recht­lich anzu Treu­hand­ver­hält­nis ist der Gesell­schafts­an­teil nicht dem zivil­recht­li­chen Gesell­schaf­ter, son­dern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treu­ge­ber zuzu­rech­nen. Ein Treu­hand­ver­hält­nis wird steu­er­recht­lich berück­sich­tigt, wenn der Treu­ge­ber sowohl recht­lich als auch tat­säch­lich das Treu­hand­ver­hält­nis beherrscht. Dies setzt vor­aus, dass ein Gesell­schaf­ter als Treu­hän­der Inha­ber eines Gesell­schafts­an­teils mit der Maß­ga­be ist, die Rech­te aus der Betei­li­gung nur unter Beach­tung eines mit dem Treu­ge­ber geschlos­se­nen Treu­hand­ver­tra­ges aus­zu­üben 11.

Nach die­sen Grund­sät­zen ändert sich der Gesell­schaf­ter­be­stand einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mit­tel­bar, wenn ein an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ter Gesell­schaf­ter mit einem oder meh­re­ren Treu­ge­bern ver­ein­bart, den Gesell­schafts­an­teil treu­hän­de­risch für die Treu­ge­ber zu hal­ten und die Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum dazu füh­ren, dass den Treu­ge­bern min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft als neu­en Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen sind. Der Treu­hän­der bleibt zwar zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Mit­tel­bar sind aber auf­grund der Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen nun­mehr die Treu­ge­ber als neue Gesell­schaf­ter an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt. Zur Begrün­dung der mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter­stel­lung der Treu­ge­ber rei­chen ihre schuld­recht­li­chen Ansprü­che auf Anteils­über­tra­gung aus 12. Aus grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Sicht liegt ein Über­gang von Antei­len am Gesell­schafts­ver­mö­gen der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft vom Treu­hän­der auf die Treu­ge­ber vor.

Zur Ver­wirk­li­chung einer mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft treu­hän­de­risch für die Treu­ge­ber gehal­ten wer­den. Es ist nicht erfor­der­lich, dass die Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen den Treu­ge­bern voll­stän­dig zuzu­rech­nen sind.

Die Recht­spre­chung des BFH, nach der nur eine im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis "voll­stän­di­ge" Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se einer an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft den Tat­be­stand einer mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG aus­löst 4, ist nicht auf die Fäl­le der Begrün­dung von Treu­hand­ver­hält­nis­sen am Gesell­schafts­an­teil der unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaft über­trag­bar. Bei der Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se einer an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft geht es um die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die­se Gesell­schaft fik­tiv als neue Gesell­schaf­te­rin der Per­so­nen­ge­sell­schaft ange­se­hen wer­den kann, obwohl sie selbst unver­än­dert an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt und ihr der Gesell­schafts­an­teil auch steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen ist. Hier­für ist eine voll­stän­di­ge Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der betei­lig­ten Gesell­schaft erfor­der­lich. Dem­ge­gen­über geht es bei der Begrün­dung von Treu­hand­ver­hält­nis­sen am Gesell­schafts­an­teil einer unmit­tel­bar an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft dar­um, ob deren Gesell­schafts­an­teil auf­grund der Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen den Treu­ge­bern als neu­en Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen ist und damit ein der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­der Über­gang von Antei­len am Gesell­schafts­ver­mö­gen der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­liegt. Neue Gesell­schaf­ter sind die Treu­ge­ber und nicht die zivil­recht­lich unver­än­dert betei­lig­te Gesell­schaft, die auch nach dem Bei­tritt der Treu­ge­ber steu­er­recht­lich als Alt­ge­sell­schaf­te­rin anzu­se­hen ist. Inso­weit unter­schei­den sich die Fall­grup­pen der Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se bei einer Gesell­schaf­te­rin der Per­so­nen­ge­sell­schaft und der Begrün­dung von Treu­hand­ver­hält­nis­sen am Gesell­schafts­an­teil der unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­te­rin.

Eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann auch ein­tre­ten, wenn die für einen Gesell­schafts­an­teil ver­ein­bar­te Treu­hand jeweils mit einer Kapi­tal­erhö­hung bei der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spre­chend dem Umfang des abge­schlos­se­nen Treu­hand­ver­trags ver­bun­den ist.

Soll das Eigen­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft nach den Ver­ein­ba­run­gen im Gesell­schafts­ver­trag zur Finan­zie­rung eines Inves­ti­ti­ons­vor­ha­bens ent­spre­chend einem Gesamt­plan bis zu einem fest­ge­leg­ten Zeit­punkt und bis zu einem bestimm­ten Betrag erhöht wer­den und sol­len die bei­tre­ten­den Treu­ge­ber die Erhö­hun­gen leis­ten, ist der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ver­wirk­licht, wenn den Treu­ge­bern als neu­en Gesell­schaf­tern ent­spre­chend dem vor­ge­fass­ten Plan bezo­gen auf das geplan­te Eigen­ka­pi­tal min­des­tens 95 % der Antei­le an der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 – II R 18/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 16.05.2013 – II R 3/​11, BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963; und vom 09.07.2014 – II R 49/​12, BFHE 246, 215, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, BSt­Bl II 2014, 266; vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963; vom 25.09.2013 – II R 17/​12, BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, und in BFHE 246, 215[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833[][]
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833[][]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 215[][]
  7. vom 02.11.2015, BGBl I 2015, 1834[]
  8. vgl. BT-Drs. 18/​4902, S. 52 f.[]
  9. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402[]
  10. vgl. Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 858; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 1 Rz 306; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; Schnit­ter in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 1 GrEStG, Rz 282.2; Gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 18.02.2014, BSt­Bl I 2014, 561, Tz.02.2; a.A. Beh­rens, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 1526, 1531[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.12 2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745; und vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BFHE 228, 10, BSt­Bl II 2010, 460[]
  12. vgl. Pahl­ke, a.a.O., § 1 Rz 306; Hof­mann, a.a.O., § 1 Rz 113[]
  13. vgl. Gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 18.02.2014, BSt­Bl I 2014, 561, Tz. 3[]