Mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung bei der Grund­stücks-GmbH & Co. KG

Ver­kauft ein Kom­man­di­tist einer grund­be­sit­zen­den GmbH & Co. KG sei­ne Gesell­schafts­be­tei­li­gung an den ein­zi­gen ande­ren Kom­man­di­tis­ten und ist die KG die ein­zi­ge Gesell­schaf­te­rin ihrer Kom­ple­men­tär-GmbH, ist ‑vor­be­halt­lich einer Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG- der Tat­be­stand einer Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.

Mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung bei der Grund­stücks-GmbH & Co. KG

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den, soweit eine Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.

Die Steu­er­bar­keit wird nur durch den Erwerb des letz­ten Anteils aus­ge­löst. Dabei ist der Vor­gang, der zum Erwerb die­ses Anteils führt, zwar das die Steu­er aus­lö­sen­de Moment. Gegen­stand der Steu­er ist aber nicht der Anteils­er­werb als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­de­te Zuord­nung von min­des­tens 95 % der Antei­le in einer Hand. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen [1]. Die Anteils­ver­ei­ni­gung kann auch dadurch erfol­gen, dass der Erwer­ber die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft teils unmit­tel­bar und teils mit­tel­bar erwirbt [2].

Der Erwer­ber erwirbt einen Anteil an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft dann unmit­tel­bar, wenn er zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter die­ser Gesell­schaft wird [3].

Beim mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb, also einem Anteils­er­werb, bei dem der Erwer­ber selbst nicht Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft wird, schei­det eine Anknüp­fung an das Zivil­recht aus, da es kei­ne Rege­lun­gen für einen mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb vor­sieht [4]. Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb vor­liegt, ist unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beur­tei­len. Ent­schei­dend kommt es auf die recht­lich begrün­de­ten Ein­fluss­mög­lich­kei­ten auf die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft an [5].

Ist die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, setzt ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb, der zu einer Anteils­ver­ei­ni­gung bei­tra­gen oder füh­ren kann, vor­aus, dass der Anteils­er­wer­ber sowohl bei der zwi­schen­ge­schal­te­ten Gesell­schaft (Zwi­schen­ge­sell­schaft) oder bei den Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten als auch bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft selbst in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len durch­zu­set­zen. Dies ist bei­spiels­wei­se bei Vor­han­den­sein einer ein­zi­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft der Fall, wenn der Anteils­er­wer­ber min­des­tens 95 % der Antei­le an der Zwi­schen­ge­sell­schaft hält und die­se ihrer­seits zu min­des­tens 95 % an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ist eine wei­te­re Zwi­schen­ge­sell­schaft vor­han­den, genügt es, wenn der Anteils­er­wer­ber min­des­tens 95 % der Antei­le an der ers­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft hält, die­se zu min­des­tens 95 % an der zwei­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft und die­se wie­der­um zu min­des­tens 95 % an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ent­spre­chen­des gilt auch bei wei­te­ren Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten [6].

Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, wird die Betei­li­gung der Gesell­schaft, die Gesell­schaf­te­rin der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft ist, für Zwe­cke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteils­er­wer­ber als mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft zuge­rech­net [7]. Inso­weit gel­ten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG die­sel­ben Grund­sät­ze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG [8]. Der Gesetz­ge­ber geht mit der Absen­kung der Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/​2000/​2002 für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er typi­sie­rend davon aus, dass der Anteils­er­wer­ber mit dem Errei­chen die­ser Quo­te in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len ‑wenn auch über so vie­le Stu­fen, wie zumin­dest 95 %ige Betei­li­gun­gen an Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten vor­han­den sind- bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch­zu­set­zen [9].

Die­se Grund­sät­ze gel­ten im Wesent­li­chen auch dann, wenn es sich bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft han­delt, aller­dings mit fol­gen­den Beson­der­hei­ten:

Als „Anteil“ i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ver­ste­hen, d.h. die aus der Mit­glied­schaft in der Per­so­nen­ge­sell­schaft fol­gen­de gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung hin­sicht­lich des (akti­ven) Gesell­schafts­ver­mö­gens. Eine Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft in die­sem Sin­ne hat auch der­je­ni­ge Gesell­schaf­ter inne, der kei­nen Anteil am Gesell­schafts­ka­pi­tal hält. Ein sol­cher Gesell­schaf­ter ohne kapi­tal­mä­ßi­ge Betei­li­gung ist zwar am Wert des Gesell­schafts­ver­mö­gens nicht betei­ligt, wohl aber ist er gesamt­hän­de­ri­scher Mit­in­ha­ber der zum (akti­ven) Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­ren­den Sachen, For­de­run­gen und Rech­te. Die Betei­li­gung an der Gesamt­hands­ge­mein­schaft ist näm­lich mit der Mit­glied­schaft in der Per­so­nen­ge­sell­schaft not­wen­di­ger­wei­se und untrenn­bar ver­bun­den, ohne dass es dar­auf ankommt, ob das Kapi­tal­kon­to des betref­fen­den Gesell­schaf­ters posi­tiv oder nega­tiv ist oder ob ein Kapi­tal­kon­to man­gels kapi­tal­mä­ßi­ger Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters über­haupt nicht exis­tiert [10].

Die­se Aus­le­gung des Begriffs „Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft“ i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in die­ser Vor­schrift sta­tu­ier­ten Steu­er­tat­be­stän­de. Die­se zie­len eben­so wie die übri­gen Tat­be­stän­de des § 1 GrEStG dar­auf ab, Vor­gän­ge zu erfas­sen, die auf den Erwerb eines bis­her einem ande­ren (Rechts­trä­ger) gehö­ren­den Grund­stücks gerich­tet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht dar­um, gesell­schafts­recht­li­che Vor­gän­ge zu besteu­ern, son­dern fin­gier­te Grund­stücks­er­wer­be [11]. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann der Anteils­er­werb dem Erwerb des der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­be­sit­zes nicht allein des­halb gleich­ge­stellt wer­den, weil der ein­zi­ge ande­re ver­blie­be­ne Gesell­schaf­ter wert­mä­ßig nicht an der Gesell­schaft betei­ligt ist. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass der ande­re Gesell­schaf­ter not­wen­di­ger­wei­se eben­falls zur gesam­ten Hand am Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­ligt ist und des­halb der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter nur Mit­be­rech­tig­ter ist. Dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ver­wehrt, über sei­nen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen und an den ein­zel­nen dazu gehö­ren­den Gegen­stän­den zu ver­fü­gen. Die Gesell­schaf­ter kön­nen viel­mehr nur gemein­sam -„zur gesam­ten Hand“- sol­che Ver­fü­gun­gen tref­fen. Dies ist im Rah­men der Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 3 GrEStG ent­schei­dend [11].

An die­ser Beur­tei­lung hat sich durch die Absen­kung der für die Anwen­dung des § 1 Abs. 3 GrEStG erfor­der­li­chen Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/​2000/​2002 nichts geän­dert. Die Anknüp­fung der Vor­schrift an die „Antei­le der Gesell­schaft“ blieb durch die Geset­zes­än­de­rung unbe­rührt [12].

Die­se für grund­be­sit­zen­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den Beson­der­hei­ten bezie­hen sich nur auf die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesell­schaf­ter. Sie wir­ken sich auf die mit­tel­ba­ren Betei­li­gungs­ebe­nen nicht aus. Han­delt es sich bei einer Zwi­schen­ge­sell­schaft um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, ist die­se im Hin­blick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG eben­so zu behan­deln wie eine zwi­schen­ge­schal­te­te Kapi­tal­ge­sell­schaft. Bei einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft kommt es nicht auf die Betei­li­gung aller Gesell­schaf­ter am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen, son­dern auf die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal an. Für eine unter­schied­li­che Behand­lung von zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gibt es auch unter Berück­sich­ti­gung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes) kei­ne Grund­la­ge. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wür­de viel­mehr ver­fehlt, wenn man inso­weit zwi­schen Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­schei­den wür­de. Dabei sind die­sel­ben Erwä­gun­gen maß­ge­bend wie für eige­ne Gesell­schafts­an­tei­le, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als Zwi­schen­ge­sell­schaft oder grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft selbst hält, sowie für wech­sel­sei­ti­ge Betei­li­gun­gen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/​NV 2014, 450 bei der Prü­fung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­ge­schrie­be­ne Quo­te von 95 % durch eine unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung erreicht ist, unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Ist wie im Streit­fall eine grund­be­sit­zen­de KG zugleich allei­ni­ge Gesell­schaf­te­rin ihrer Kom­ple­men­tär-GmbH, ist dem­ge­mäß wie folgt zu unter­schei­den: Soweit es um die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an der KG als Gesell­schaf­ter geht, kommt es im Hin­blick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf die zivil­recht­li­che Betei­li­gung am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen an. Bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob eine durch die KG als Gesell­schaf­te­rin der Kom­ple­men­tär-GmbH und die Kom­ple­men­tär-GmbH als Gesell­schaf­te­rin der KG ver­mit­tel­te (mit­tel­ba­re) Betei­li­gung an der KG besteht, ist dem­ge­gen­über die im Innen­ver­hält­nis bestehen­de Betei­li­gung der Gesell­schaf­ter am Gesell­schafts­ka­pi­tal der KG maß­ge­bend.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wur­den dem­nach in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall zwar nicht bereits durch eine unmit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung in der Hand der Klä­ge­rin erfüllt. Einer unmit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung steht die Betei­li­gung der D‑GmbH am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der KG ent­ge­gen. Es liegt aber eine teils unmit­tel­ba­re und teils mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung vor, weil die Klä­ge­rin nach dem Kauf­ver­trag die ein­zi­ge Kom­man­di­tis­tin der KG wer­den soll­te und ihr zudem die Betei­li­gung der D‑GmbH am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der KG zuzu­rech­nen war. Die Klä­ge­rin war näm­lich nach Erfül­lung des Ver­trags am Gesell­schafts­ka­pi­tal der KG als Zwi­schen­ge­sell­schaft zu 100 % betei­ligt. Die KG war Allein­ge­sell­schaf­te­rin der D‑GmbH. Es ist daher ohne Rück­sicht auf die im Gesell­schafts­ver­trag der KG getrof­fe­nen Rege­lun­gen davon aus­zu­ge­hen, dass die Klä­ge­rin ihren Wil­len in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se bei der KG durch­set­zen konn­te; denn sie hat einer­seits unmit­tel­bar als Gesell­schaf­te­rin der KG und ande­rer­seits mit­tel­bar über die KG und die D‑GmbH als Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten alle ihr nicht bereits vor Abschluss des Kauf­ver­trags gehö­ren­den Antei­le am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der KG erwor­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2014 – II R 51/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 11.06.2013 – II R 52/​12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, m.w.N.; und vom 18.09.2013 – II R 21/​12, BFH/​NV 2014, 450, Rz 9[]
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II. 1.c bb[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 10[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 11; eben­so zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 12[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 13[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 14[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 15[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 450, Rz 16, m.w.N.[]
  10. BFH, Urtei­le vom 26.07.1995 – II R 68/​92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und – II R 67/​92, BFH/​NV 1996, 171; vgl. fer­ner BFH, Urteil vom 19.10.1995 – II R 63/​92, BFH/​NV 1996, 433[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/​NV 1996, 171[][]
  12. Pahl­ke in Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 1 Rz 323[]