Mit­tel­ba­re Gesell­schaf­te­rän­de­rung bei der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aus­schließ­lich nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len. Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sind hier­bei glei­cher­ma­ßen als trans­pa­rent zu betrach­ten. Eine Ver­än­de­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an einer im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum unmit­tel­bar an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt geblie­be­nen Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft lässt die­se nur dann fik­tiv zu einer neu­en Gesell­schaf­te­rin wer­den, wenn sich in die­sem Zeit­raum deren Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar, d.h. auf den wei­te­ren Betei­li­gungs­ebe­nen, im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis voll­stän­dig geän­dert hat.

Mit­tel­ba­re Gesell­schaf­te­rän­de­rung bei der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft.

Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt nach über­ein­stim­men­der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der Gesell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht. Wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te spie­len dabei kei­ne Rol­le [1]. Neue Mit­glie­der einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG kön­nen natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein. Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wer­den dabei auf der Tat­be­stands­ebe­ne die­ser Vor­schrift (anders als bei der Nicht­er­he­bung der Steu­er gemäß § 6 GrEStG) gleich behan­delt [2].

Das beruht dar­auf, dass Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zwar anders als Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen, aber eben­so wie die­se zivil­recht­lich selb­stän­di­ge Rechts­trä­ger sind und als sol­che Gesell­schaf­ter ande­rer Gesell­schaf­ten sein kön­nen [3][4]. Die Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft sind dabei nicht zugleich Gesell­schaf­ter der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft [5].

Grund­er­werb­steu­er­recht­lich sind Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eben­falls selb­stän­di­ge Rechts­trä­ger. Erwer­ben sie Grund­stü­cke, sind sie selbst Steu­er­schuld­ner (§ 13 Nr. 1 GrEStG) [6]. In den Fäl­len des § 1 Abs. 2a GrEStG ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft, deren Gesell­schaf­ter­be­stand sich ändert, gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG eben­falls selbst Steu­er­schuld­ner und als sol­cher gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG zur Anzei­ge­er­stat­tung ver­pflich­tet.

Die mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach Auf­fas­sung des BFHs anders als die unmit­tel­ba­re Ände­rung nur nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len. Sie setzt nach dem Wort­laut der Vor­schrift vor­aus, dass ein Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft mit­tel­bar auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­geht.

Eine Anknüp­fung an das Zivil­recht schei­det aus, da es zivil­recht­lich kei­ne mit­tel­ba­re Ände­rung eines Gesell­schaf­ter­be­stan­des gibt und bei der mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivil­recht­lich kein Anteil an der Gesell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­geht. Viel­mehr bleibt die unmit­tel­bar an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­te Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft zivil­recht­lich unver­än­dert deren Gesell­schaf­te­rin.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung erge­ben sich auch aus dem GrEStG kei­ne all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze, die bei der Aus­le­gung des § 1 Abs. 2a GrEStG hin­sicht­lich des Tat­be­stands­merk­mals "mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des" zu einer ein­deu­ti­gen Bestim­mung des Rege­lungs­in­halts füh­ren. Dies gilt ins­be­son­de­re für §§ 5 f. GrEStG, die Ver­güns­ti­gun­gen für den Über­gang von Grund­stü­cken auf oder von Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten vor­se­hen. Die die­sen Rege­lun­gen zugrun­de lie­gen­den Gesichts­punk­te sind nach Ansicht des BFHs ins­be­son­de­re für die Ebe­ne des Steu­er­tat­be­stands des § 1 Abs. 2a GrEStG weder ver­all­ge­mei­ne­rungs­fä­hig noch erge­ben sich hier­aus Anhalts­punk­te dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des anzu­neh­men ist. Denn die §§ 5 f. GrEStG zie­hen ledig­lich die Fol­ge­rung dar­aus, dass in den dort gere­gel­ten Fäl­len die Ände­rung der Rechts­zu­stän­dig­keit in Bezug auf ein Grund­stück wirt­schaft­lich zu kei­ner Ver­än­de­rung führt [7]. Rück­schlüs­se für die Aus­le­gung des § 1 Abs. 2a GrEStG kön­nen aus §§ 5 f. GrEStG auch des­we­gen nicht gezo­gen wer­den, weil §§ 5 f. GrEStG aus­schließ­lich für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten und nur die­se als trans­pa­rent behan­deln. § 1 Abs. 2a GrEStG bezieht hin­ge­gen bei mit­tel­ba­ren Ände­run­gen not­wen­di­ger­wei­se auch Gesell­schaf­ter­wech­sel bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in die Betrach­tung ein und behan­delt die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten inso­weit eben­falls als trans­pa­rent. Dass sich die­se Trans­pa­renz von der­je­ni­gen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die an einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt sind, unter­schei­det, kann weder § 1 Abs. 2a noch §§ 5 f. GrEStG ent­nom­men wer­den.

Kommt aber eine Anknüp­fung an zivil­recht­li­che Kri­te­ri­en nicht in Betracht, bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Rege­lung und an wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten aus­ge­rich­te­te Aus­le­gung, die zugleich den Grund­satz der Geset­zes­be­stimmt­heit und ‑klar­heit beach­tet. Dies erfor­dert es zum einen, Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten glei­cher­ma­ßen über alle Betei­li­gungs­ebe­nen als trans­pa­rent zu behan­deln, und führt zum ande­ren zur Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung nur, wenn sich im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum der Gesell­schaf­ter­be­stand einer an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft unver­än­dert betei­ligt geblie­be­nen Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar, d.h. auf den wei­te­ren Betei­li­gungs­ebe­nen, im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis voll­stän­dig geän­dert hat.

Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 (StEntlG) erfolg­ten Neu­fas­sung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mit­tel­ba­re Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des grund­stücks­be­sit­zen­der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten aus­drück­lich in den Tat­be­stand der Vor­schrift auf­ge­nom­men wur­den, soll ver­hin­dert wer­den, dass Gesell­schaf­ter mit­tel­bar Antei­le an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erwer­ben und dadurch die Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umge­hen [8]. Nach den danach erkenn­ba­ren Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers sol­len mit der Ein­be­zie­hung mit­tel­ba­rer Vor­gän­ge auch Rechts­än­de­run­gen hin­ter oder ober­halb des unmit­tel­bar an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Rechts­trä­gers erfasst wer­den. Die­se sol­len –ent­we­der für sich allein oder im Zusam­men­hang mit wei­te­ren Rechts­vor­gän­gen– unmit­tel­ba­ren Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gleich­ste­hen und den zivil­recht­lich wei­ter­hin betei­ligt geblie­be­nen Rechts­trä­ger fik­tiv als Neu­ge­sell­schaf­ter qua­li­fi­zie­ren.

Die vom Gesetz­ge­ber danach ange­ord­ne­te Ein­be­zie­hung mit­tel­ba­rer Vor­gän­ge erfor­dert die Berück­sich­ti­gung von Ände­run­gen der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an den­je­ni­gen Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die hin­ter dem unmit­tel­bar an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Rechts­trä­ger (Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft) ste­hen. Eine ange­mes­se­ne Berück­sich­ti­gung sol­cher mit­tel­ba­ren Struk­tu­ren kann unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten nur erreicht wer­den, wenn auf allen Betei­li­gungs­ebe­nen durch Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten glei­cher­ma­ßen durch­ge­schaut und dor­ti­ge Ver­än­de­run­gen der jewei­li­gen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se in die Betrach­tung ein­be­zo­gen wer­den. Dabei sind nur die­je­ni­gen Ver­än­de­run­gen in den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen rele­vant, durch die sol­che Rechts­trä­ger neu betei­ligt wer­den, an denen kei­ne gesell­schafts­recht­li­chen Betei­li­gun­gen bestehen kön­nen (natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen außer Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten).

Soweit die Finanz­ver­wal­tung danach unter­schei­det, ob an einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft wie­der­um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder eine Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist [9], ver­mag dem der Bun­des­fi­nanz­hof nicht bei­zu­tre­ten.

Nach der Erlass­re­ge­lung soll bei Betei­li­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf deren jewei­li­ge Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se abzu­stel­len und dem­entspre­chend durch­zu­rech­nen sein, und zwar auch bei mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Bei der Betei­li­gung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft soll eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft dem­ge­gen­über dann vor­lie­gen, wenn sich die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an der Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar um min­des­tens 95 % ändern. Bei mehr­stu­fi­gen Betei­li­gun­gen von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten soll die Prü­fung, ob die 95 %-Gren­ze erreicht ist, für jede Betei­li­gungs­ebe­ne geson­dert vor­ge­nom­men wer­den. Gehen bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft 95 % der Antei­le auf neue Anteils­eig­ner über, soll die Betei­li­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft in vol­ler Höhe bei der Ermitt­lung des Pro­zent­sat­zes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zu berück­sich­ti­gen sein [10].

Für die­se Dif­fe­ren­zie­run­gen, die zu einer Ungleich­be­hand­lung je nach der Rechts­form der an der grund­stücks­be­sit­zen­den Gesamt­hand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaft füh­ren, gibt das Gesetz kei­ne Rechts­grund­la­ge. Die unter­schied­li­chen Ergeb­nis­se erfah­ren aus dem Sinn und Zweck der Rege­lung kei­ne Recht­fer­ti­gung; sie kön­nen mit den Mit­teln der her­kömm­li­chen juris­ti­schen Metho­de nicht von der Geset­zes­re­ge­lung abge­lei­tet wer­den, erschei­nen ange­sichts der Viel­falt denk­ba­rer Kon­stel­la­tio­nen und auch unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten nicht plau­si­bel und füh­ren zu in sich nicht kon­sis­ten­ten Ergeb­nis­sen. Wie z.B. zu ver­fah­ren sein soll, wenn sich in einer Betei­li­gungs­ket­te sowohl Kapi­tal- als auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten befin­den, ist in den Erlas­sen in BStBl I 2010, 245 nicht gere­gelt [11] und lässt sich weder aus dem Geset­zes­wort­laut des § 1 Abs. 2a GrEStG noch mit den den Erlas­sen zugrun­de lie­gen­den Über­le­gun­gen ange­mes­sen beant­wor­ten.

Zwi­schen Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gibt es zwar zivil­recht­li­che Unter­schie­de. Wie oben aus­ge­führt, sind aber Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sowohl zivil­recht­lich als auch grund­er­werb­steu­er­recht­lich selb­stän­di­ge Rechts­trä­ger und wer­den daher im Hin­blick auf einen unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter­wech­sel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gleich behan­delt. Die­se Gleich­be­hand­lung ist erst recht bei der mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gebo­ten; denn dabei kommt es auf wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te und nicht wie bei der unmit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des auf die zivil­recht­li­che Über­tra­gung der Betei­li­gung an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an.

Die Maß­geb­lich­keit wirt­schaft­li­cher Gesichts­punk­te schließt es fer­ner ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung auch aus, bei mehr­stö­cki­gen Betei­li­gungs­struk­tu­ren die Beur­tei­lung auf bestimm­te Betei­li­gungs­ebe­nen zu beschrän­ken und die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se auf höhe­ren Betei­li­gungs­ebe­nen unbe­rück­sich­tigt zu las­sen. Die damit ver­bun­de­nen Anwen­dungs­pro­ble­me des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beru­hen dar­auf, dass die Ein­be­zie­hung mit­tel­ba­rer Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des, die zum (fik­ti­ven) Über­gang eines Anteils an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter füh­ren, in den Tat­be­stand die­ser Vor­schrift eine gro­ße Viel­falt unter­schied­li­cher Sach­ver­hal­te betrifft, und sind daher hin­zu­neh­men.

Eine Ver­än­de­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an einer im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum unmit­tel­bar an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt geblie­be­nen Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft lässt die­se nur dann fik­tiv zu einer neu­en Gesell­schaf­te­rin wer­den, wenn sich in die­sem Zeit­raum deren Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar, d.h. auf den wei­te­ren Betei­li­gungs­ebe­nen, im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis voll­stän­dig geän­dert hat.

Das Gesetz ent­hält kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung hin­sicht­lich des für die Tat­be­stands­er­fül­lung not­wen­di­gen Umfangs einer mit­tel­ba­ren Ände­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se. Dies führt indes anders als bei der bis Ende 1999 gel­ten­den Fas­sung des § 1 Abs. 2a GrEStG [12] nicht dazu, dass § 1 Abs. 2a GrEStG bezüg­lich mit­tel­ba­rer Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht hin­rei­chend bestimmt ist und daher inso­weit eine nicht anwend­ba­re Rechts­grund­la­ge dar­stellt. Im Hin­blick auf die not­wen­di­ge Geset­zes­klar­heit und im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit bedarf die Norm jedoch einer restrik­ti­ven Aus­le­gung.

Der Bestimmt­heits­grund­satz ver­langt vom Norm­ge­ber, die Rechts­vor­schrif­ten so genau zu fas­sen, wie dies nach der Eigen­art der zu ord­nen­den Lebens­sach­ver­hal­te mit Rück­sicht auf den Norm­zweck mög­lich ist. Es genügt, dass die Betrof­fe­nen die Rechts­la­ge erken­nen und ihr Ver­hal­ten danach ein­rich­ten kön­nen [13].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt § 1 Abs. 2a GrEStG nur bei ein­schrän­ken­der Aus­le­gung, bei der ledig­lich die voll­stän­di­ge Ände­rung des Bestands der Rechts­trä­ger, die wirt­schaft­lich hin­ter einer an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesell­schaf­te­rin betei­lig­ten Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen, tat­be­stands­mä­ßig ist.

Ent­schei­dend für die Aus­le­gung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist das aus dem Wort­laut fol­gen­de Erfor­der­nis, dass auch bei einer mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Anteil an deren Gesell­schafts­ver­mö­gen zumin­dest fik­tiv auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­ge­hen muss. Es muss also ein Sach­ver­halt gege­ben sein, der es recht­fer­tigt, die zivil­recht­lich unver­än­dert an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt blei­ben­de Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft nach den Maß­stä­ben des Grund­er­werb­steu­er­rechts wie einen neu­en Gesell­schaf­ter zu behan­deln.

Ein nicht voll­stän­di­ger Wech­sel im Bestand der Rechts­trä­ger, die wirt­schaft­lich hin­ter einer an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesell­schaf­te­rin betei­lig­ten Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen, genügt nicht den Anfor­de­run­gen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG an eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft. Dass auf der Ebe­ne der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst ledig­lich ein Über­gang von 95 % der Antei­le erfor­der­lich ist, lässt ohne gesetz­li­che Rege­lung nicht den Schluss zu, dass dies auch für die Fra­ge gilt, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen bei einem mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter­wech­sel ein fik­ti­ver Über­gang der Betei­li­gung der zivil­recht­lich an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter vor­liegt. Ange­sichts der weit­rei­chen­den Fol­gen (Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung, Erfül­lung von Anzei­ge­pflich­ten) muss der Steu­er­tat­be­stand so gefasst sein, dass für die Steu­er­pflich­ti­gen sicher erkenn­bar ist, wann die Vor­aus­set­zun­gen für den Ein­tritt der Steu­er­pflicht vor­lie­gen. Dies trifft hier nur für den Fall zu, dass sich der Bestand der Rechts­trä­ger (natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen außer Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten), die wirt­schaft­lich hin­ter einer an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesell­schaf­te­rin betei­lig­ten Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen, voll­stän­dig ändert.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der der Erwerb einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, wenn die Betei­li­gungs­quo­te von 95 % auf jeder Betei­li­gungs­stu­fe erreicht wird [14], lässt sich nicht auf die Fra­ge über­tra­gen, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft dazu führt, dass der Anteil der unmit­tel­bar an die­ser Gesell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft fik­tiv auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­geht.

Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfasst die durch den unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Erwerb von min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­de­te eigen­stän­di­ge Zuord­nung der der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke an den unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter. Der Erwer­ber der Antei­le wird so behan­delt, als habe er die zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke erwor­ben. Der Gesetz­ge­ber geht davon aus, dass der Anteils­er­wer­ber mit dem Errei­chen der Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 95 % in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len –wenn auch über so vie­le Stu­fen, wie zumin­dest 95 %ige Betei­li­gun­gen an Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten vor­han­den sind– bei der grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch­zu­set­zen, und dass er des­halb die Sach­herr­schaft über das der Gesell­schaft gehö­ren­de Grund­stück aus­üben kann [15].

Bei § 1 Abs. 2a GrEStG geht es dem­ge­gen­über nicht dar­um, einem Gesell­schaf­ter der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den Grund­be­sitz grund­er­werb­steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen. Sind die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift erfüllt, wird viel­mehr grund­er­werb­steu­er­recht­lich ein zivil­recht­lich nicht gege­be­ner Erwerb des Grund­be­sit­zes der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft fin­giert [16]. Die­se Ziel­set­zung der Vor­schrift schließt es wegen feh­len­der Ver­gleich­bar­keit der Rege­lungs­ma­te­rie aus, die Recht­spre­chung zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auf die Aus­le­gung des § 1 Abs. 2a GrEStG zu über­tra­gen.

Die voll­stän­di­ge Ände­rung des Bestands der Rechts­trä­ger, die wirt­schaft­lich hin­ter einer an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gesell­schaf­te­rin betei­lig­ten Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen, braucht nicht zu einem ein­zi­gen Zeit­punkt zu erfol­gen. Sie kann viel­mehr auch schritt­wei­se in zeit­li­chen Abstän­den gesche­hen. In einem sol­chen Fall liegt dann ein fik­ti­ver Über­gang der Betei­li­gung der zivil­recht­lich an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter vor, wenn die voll­stän­di­ge Ände­rung ins­ge­samt ver­wirk­licht ist. Die Grund­er­werb­steu­er ist auf die­sen Zeit­punkt fest­zu­set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. April 2013 – II R 17/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; und vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFH/​NV 2013, 653[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917[]
  3. vgl. zur OHG § 124 Abs. 1 HGB, zur KG § 124 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB) ((BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.; Münch­Komm-HGB/­Kars­ten Schmidt, 3. Aufl., § 105 Rz 92 f.[]
  4. zur GbR [Außen­ge­sell­schaft]: BGH, Urteil vom 02.10.1997 – II ZR 249/​96, NJW 1998, 376; BGH, Beschluss vom 16.07.2001 – II ZB 23/​00, BGHZ 148, 291; Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 72. Aufl., § 705 Rz 10, 24a[]
  5. BGH, Beschluss in BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb; BFH, Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – II R 57/​98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587[]
  7. BFH, Urteil vom 16.01.1991 – II R 78/​88, BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376[]
  8. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs, BR-Drs. 910/​98, S.203; vgl. fer­ner Drit­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges zum Ent­wurf eines StEntlG 1999/​2000/​2002, BT-Drs. 14/​443, S. 42[]
  9. gleich lau­ten­de Erlas­se in BStBl I 2010, 245, Tz 2 und 3; eben­so z.B. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 1 Rz 109 bis 111; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 848 ff.; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 1 Rz 306 bis 308[]
  10. gleich lau­ten­de Erlas­se in BStBl I 2010, 245, Tz 2.2, 3. Spie­gel­strich, Tz 3 Abs. 3, Bei­spiel 3.3[]
  11. vgl. dazu Beh­rens, DStR 2010, 777, 781 f.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 30.04.2003 – II R 79/​00, BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890, unter II.2.[]
  13. BFH, Urteil vom 07.12.2011 – II R 51/​10, BFH/​NV 2012, 790, Rz 48, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/​08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225[]
  16. BFH, Beschluss vom 11.09.2002 – II B 113/​02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777[]