Õffentlich Private Partnerschaft – und die Grunderwerbsteuerbefreiung

§ 4 Nr. 9 GrEStG a.F. (jetzt § 4 Nr. 5 GrEStG) ist auf Rückerwerbsfälle anwendbar, in denen ein Grundstück vor Inkrafttreten dieser Norm im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf den privaten Partner übertragen wurde, die Rückübertragung des Grundstücks aber für einen nach Einführung dieser Norm liegenden Zeitpunkt vereinbart war. Eine Öffentlich Private Partnerschaft nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. erfordert eine Kooperation zwischen dem privaten und dem öffentlich-rechtlichen Partner i.S. einer Beteiligung des privaten Partners an der Erbringung öffentlicher Aufgaben. Die nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. erforderliche Vereinbarung, dass das Grundstück am Ende des Vertragszeitraums einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf die juristische Person des öffentlichen Rechts zurückübertragen wird, muss klar und eindeutig sein.

Õffentlich Private Partnerschaft – und die Grunderwerbsteuerbefreiung

Nach § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung des Grunderwerbs ausgenommen, wenn das Grundstück im Rahmen einer ÖPP für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG) benutzt wird und zwischen dem Erwerber und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums vereinbart worden ist.

§ 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wurde durch Art. 5 Nr. 2 des Gesetzes zur Beschleunigung der Umsetzung von Öffentlich Privaten Partnerschaften und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften (ÖPPBeschlG) vom 01.09.20051 in das Grunderwerbsteuergesetz aufgenommen. Die gemäß Art. 26 Nr. 2 Buchst. c des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.06.20132 in nunmehr § 4 Nr. 5 GrEStG geänderte Nummerierung gilt nach § 23 Abs. 11 GrEStG für Erwerbsvorgänge, die nach dem 6.06.2013 verwirklicht wurden3. Der Kaufvertrag wurde am 26.11.2012 und somit vor dem 7.06.2013 geschlossen, so dass § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. Anwendung findet.

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§ 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist auf Rückerwerbsfälle anwendbar, in denen ein Grundstück vor Inkrafttreten dieser Befreiungsvorschrift im Rahmen einer ÖPP auf den privaten Partner übertragen wurde, die Rückübertragung des Grundstücks aber für einen nach Einführung dieser Norm liegenden Zeitpunkt vereinbart war4.

Der Begriff des Grundstücks i.S. des § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wird nicht gesondert definiert und ist daher übereinstimmend mit § 2 GrEStG auszulegen. Da nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ein Erbbaurecht einem Grundstück gleichsteht, umfasst er somit auch Erbbaurechte5.

Das Grundstück muss im Rahmen einer ÖPP für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG benutzt werden.

Der Begriff ÖPP ist gesetzlich nicht definiert. ÖPP heißt nach der Begründung des Entwurfs des ÖPPBeschlG Kooperation von öffentlicher Hand und privater Wirtschaft beim Entwerfen, bei der Planung, Erstellung, Finanzierung, dem Management, dem Betreiben und dem Verwerten von bislang in staatlicher Verantwortung erbrachten öffentlichen Leistungen6. Im Rahmen einer ÖPP verpflichtet sich ein privater Unternehmer gegenüber der öffentlichen Hand typischerweise dazu, eine bestimmte Investition durchzuführen und das Investitionsobjekt über einen gewissen Zeitraum zu betreiben und zu erhalten7.

Voraussetzung ist eine Kooperation zwischen dem öffentlich-rechtlichen und dem privaten Partner. Das Bestehen eines Erbbaurechts an einem Grundstück, das einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gehört, begründet für sich genommen keine ÖPP. Auch eine Finanzierung allein wie die Gewährung von -besicherten- Kreditmitteln ohne weitere Verpflichtungen des privaten Partners reicht dafür nicht. Es müssen vielmehr weitere Verflechtungen zwischen den Parteien einer ÖPP gegeben sein; der Private muss sich an der Erbringung öffentlicher Aufgaben beteiligen8.

Öffentlicher Dienst oder Gebrauch i.S. der Norm ist die hoheitliche Tätigkeit oder der bestimmungsgemäße Gebrauch durch die Allgemeinheit (§ 3 Abs. 2 GrStG). Hoheitliche Tätigkeit bedeutet die Erfüllung von Hoheitsaufgaben; es muss sich um Aufgaben handeln, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und ihr vorbehalten sind9.

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Weiteres Kriterium für die Befreiung nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist die Vereinbarung der Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums auf die juristische Person des öffentlichen Rechts.

Unter Vertragszeitraum i.S. des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist der Zeitraum zu verstehen, in dem die vertraglich vereinbarte ÖPP besteht10.

Die Partner der ÖPP müssen klar und eindeutig die Rückübertragung des Grundstücks auf den öffentlich-rechtlichen Partner am Ende des Vertragszeitraums vereinbart haben. Dieses Kriterium wird nicht erfüllt, wenn sich ein Partner der ÖPP lediglich eine Option für die Rückübertragung an den öffentlich-rechtlichen Partner einräumen lässt. In diesem Fall ist nicht gesichert, dass am Ende des Vertragszeitraums tatsächlich eine Rückübertragung erfolgt11.

Im Falle eines Erbbaurechts müssen die Partner der ÖPP vereinbart haben, dass das Erbbaurecht am Ende des Vertragszeitraums der ÖPP auf den öffentlich-rechtlichen Partner rückübertragen wird12. Bloße Wahrscheinlichkeitserwägungen genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht13. Nicht ausreichend ist es daher, wenn dem privaten Partner am Ende des Vertragszeitraums lediglich ein Kaufangebot des öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht vorliegt und die Annahme dieses Angebots allein vom privaten Partner abhängt. Durch eine solche Vereinbarung wird nicht sichergestellt, dass der private Partner das Kaufangebot des öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht am Ende des Zeitraums der vertraglich vereinbarten ÖPP annimmt14.

Ob im Falle der Nichtausübung der Option eine weitere Nutzung des Erbbaurechts für den öffentlichen Gebrauch oder Dienst nach Ablauf des Vertragszeitraums bis zum Erlöschen des Erbbaurechts möglich ist, ist nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. nicht maßgeblich.

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Unerheblich ist, aus welchen Gründen die Partner einer ÖPP eine Vertragsgestaltung gewählt haben, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. nicht erfüllt. Im Rahmen der Beurteilung der Kriterien nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG hat der BFH in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 34 bereits ausgeführt, dass Partner einer ÖPP, die aus ertragsteuerrechtlichen Gründen keine bindende Rückübertragung des Erbbaurechts zum Ende des Vertragszeitraums vereinbaren, keine Grundsteuerbefreiung für das zugunsten des privaten Rechtsträgers bestellte Erbbaurecht nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erreichen können15. Dies gilt in gleichem Maße für die Grunderwerbsteuer.

Nach diesen Maßstäben lagen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nicht vor. Der Vertrag, der ggf. eine ÖPP begründet hat, war zum 31.12 2013 beendet. Zu diesem Zeitpunkt war die Rückübertragung des Erbbaurechts nicht fest vereinbart.

Zutreffend hat das Finanzgericht ausgeführt, dass das Erbbaurecht zu Beginn des Vertragszeitraums im Jahr 1996 dem privaten Unternehmer von der öffentlichen Hand übertragen worden war.

Zudem sprechen bei der gegebenen vertraglichen Bindung zwischen öffentlich-rechtlichen Anstalt, einem Abwasserzweckverband, und der privatrechtlichen KG wesentliche Umstände für das Vorliegen einer ÖPP: Die KG hatte das Erbbaurecht erworben, war durch den Entsorgungsvertrag zur Abwasserentsorgung verpflichtet und erhielt dafür von der AöR ein Entgelt. Dabei handelt es sich um eine über die bloße Zurverfügungstellung von finanziellen Mitteln hinausgehende Kooperation zwischen dem privaten und dem öffentlich-rechtlichen Partner. Die Übertragung der Pflichten durch den Betriebsführungsvertrag und den Generalunternehmervertrag auf die AöR ändert hieran nichts. Das Erbbaurecht wurde auch zu einem öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG genutzt, da es sich bei der Abwasserbeseitigung um eine hoheitliche Aufgabe der Daseinsvorsorge handelt16.

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Es fehlt indes jedenfalls an einer klaren und eindeutigen Rückübertragungsvereinbarung.

Das Entsorgungsverhältnis und damit die vereinbarte Kooperation endete planmäßig 17 Jahre nach seinem Beginn und somit vor dem auf 40 Jahre bestellten Erbbaurecht (§ 10 Ziff. 2 des Entsorgungsvertrags: „Der Vertrag hat eine feste Laufzeit von 17 Jahren … und läuft daher bis zum 31.12.2013“).

Diesem Ergebnis steht § 10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrags nicht entgegen. Denn diese Regelung sieht eine gesonderte Vereinbarung vor, falls das Erbbaurecht entgegen der Planung der Partner nicht zum 31.12 2013 auf die AöR zurückübertragen würde. Aus ihr folgt nicht, dass der Entsorgungsvertrag dann automatisch bis zum Ende der Laufzeit des Erbbaurechts weiterliefe. Anhand des gesamten Vertragswerks wird deutlich, dass die Kooperation -wie auch tatsächlich durchgeführt- planmäßig am 31.12 2013 enden sollte. Dies folgt nicht nur aus dem ausdrücklichen Sprachgebrauch an verschiedenen Stellen der Verträge selbst (hier z.B. § 6 Ziff. 2 des Erbbaurechtsvertrags: „Die Erbbauberechtigte hat ab dem 01.01.2014 -planmäßige Beendigung des Entsorgungsvertrages …- einen laufenden Erbbauzins an den Grundstückseigentümer zu zahlen.“; § 10 Ziff. 5 und 6 des Entsorgungsvertrags: „… auch nach Beendigung des Entsorgungsvertrages …“; § 11 Ziff. 3 des Entsorgungsvertrags: „… nach Beendigung dieses Entsorgungsvertrages …“; § 9 Ziff. 3 des Betriebsführungsvertrags: „Für den Fall, dass der Entsorgungsvertrag … planmäßig endet, ohne dass das Eigentum an der [A]nlage an [die AöR] zurückfällt, …“), sondern auch aus § 9 Ziff. 3 des Betriebsausführungsvertrags, der vorsah, dass ein neuer Entsorgungsvertrag zu schließen wäre, falls die KG das Kaufangebot der AöR nicht annehmen sollte („aufgrund eines gesondert abzuschließenden Vertrages gemäß § 10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrages“). Auch war der Erbbauzins bis zum 31.12 2013 zu Beginn der Kooperation in einem Betrag zu leisten. Ferner war kein ordentliches, sondern nur ein außerordentliches Kündigungsrecht des Entsorgungsvertrags vorgesehen.

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Die Vertragsparteien haben nicht klar und eindeutig vereinbart, dass das Erbbaurecht zum Ende der Vertragszeit am 31.12 2013 auf die AöR zurückübertragen wird.

Das der KG zustehende Recht, das Erbbaurecht zum 31.12 2013 an die AöR zu verkaufen, reicht dafür nicht aus. Denn bis zur Annahme des Angebots Ende 2012 war offen, ob die Berechtigte von dieser vertraglichen Möglichkeit Gebrauch machen würde. Ein bloßes Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrags und die Wahrscheinlichkeit, dass dieses zum Ende des Vertragszeitraums auch ausgeübt wird, genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht.

Da das Erbbaurecht im Streitfall nicht auf die Laufzeit des Vertrags begrenzt war, kann es auf sich beruhen, ob es der Übertragung des Erbbaurechts am Ende des Vertragszeitraums gleichzustellen ist, wenn die vereinbarte Kooperationsdauer einer ÖPP und die Laufzeit des Erbbaurechts übereinstimmen und das Erbbaurecht daher gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 der am 1.01.1996 geltenden Verordnung über das Erbbaurecht (jetzt § 27 Abs. 1 Satz 1 des Erbbaurechtsgesetzes) am Ende des Vertragszeitraums erlischt. Jedenfalls genügt es nicht, wenn eine derartige zeitliche Übereinstimmung nicht besteht, sondern das Erbbaurecht erst zu einem nach Ende des vereinbarten Vertragszeitraums liegenden Zeitpunkt durch Zeitablauf erlischt17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. April 2019 – II R 16/17

  1. BGBl I 2005, 2676[]
  2. BGBl I 2013, 1809[]
  3. hierzu Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 23 Rz 3 f.[]
  4. vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 4 Rz 46; Pahlke, a.a.O., § 4 Rz 40; ferner der koordinierte Ländererlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 04.04.2006, S 4506 – 112 – V A 2[]
  5. vgl. zu § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG BFH, Urteile vom 27.09.2017 – II R 13/15, BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 24; und vom 06.12 2017 – II R 26/15, BFH/NV 2018, 453, Rz 27[]
  6. BT-Drs. 15/5668, S. 10[]
  7. BFH, Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 23, m.w.N., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 26[]
  8. BFH, Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 23, und in BFH/NV 2018, 453, Rz 26; ferner Mühlenkamp in Mühlenkamp, Öffentlich-Private Partnerschaften. Potentiale und Probleme, 2016, S. 4, 9; Kühling/Schreiner, Zeitschrift für das Juristische Studium 2011, 112, 113; Weber/Alfen/Maser, Projektfinanzierung und PPP, 2006, S. 17, 21; Leinemann/Kirch, ÖPP-Projekte, 2006, S. 15[]
  9. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 4 Rz 44; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 4 Rz 14; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2017, 182, 185[]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 25 f., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 29 f.; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 4 Rz 54 f.[]
  11. BFH, Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 25 f., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 29 f.[]
  12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 27, und in BFH/NV 2018, 453, Rz 31; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 4 Rz 54 f.[]
  13. BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 453, Rz 32[]
  14. s. a. BFH, Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 28, und in BFH/NV 2018, 453, Rz 32[]
  15. vgl. auch Meßbacher-Hönsch, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2018 Anm. 3, D[]
  16. vgl. OFD Koblenz vom 22.12 2010 – S 4506 A-St 35 3[]
  17. BFH, Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 29, m.w.N., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 33[]
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