Õffent­lich Pri­va­te Part­ner­schaft – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

§ 4 Nr. 9 GrEStG a.F. (jetzt § 4 Nr. 5 GrEStG) ist auf Rück­erwerbs­fäl­le anwend­bar, in denen ein Grund­stück vor Inkraft­tre­ten die­ser Norm im Rah­men einer Öffent­lich Pri­va­ten Part­ner­schaft auf den pri­va­ten Part­ner über­tra­gen wur­de, die Rück­über­tra­gung des Grund­stücks aber für einen nach Ein­füh­rung die­ser Norm lie­gen­den Zeit­punkt ver­ein­bart war. Eine Öffent­lich Pri­va­te Part­ner­schaft nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. erfor­dert eine Koope­ra­ti­on zwi­schen dem pri­va­ten und dem öffent­lich-recht­li­chen Part­ner i.S. einer Betei­li­gung des pri­va­ten Part­ners an der Erbrin­gung öffent­li­cher Auf­ga­ben. Die nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. erfor­der­li­che Ver­ein­ba­rung, dass das Grund­stück am Ende des Ver­trags­zeit­raums einer Öffent­lich Pri­va­ten Part­ner­schaft auf die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts zurück­über­tra­gen wird, muss klar und ein­deu­tig sein.

Õffent­lich Pri­va­te Part­ner­schaft – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

Nach § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist der Erwerb eines Grund­stücks von einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts sowie der Rück­erwerb des Grund­stücks durch die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts von der Besteue­rung des Grund­er­werbs aus­ge­nom­men, wenn das Grund­stück im Rah­men einer ÖPP für einen öffent­li­chen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 des Grund­steu­er­ge­set­zes (GrStG) benutzt wird und zwi­schen dem Erwer­ber und der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts die Rück­über­tra­gung des Grund­stücks am Ende des Ver­trags­zeit­raums ver­ein­bart wor­den ist.

§ 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wur­de durch Art. 5 Nr. 2 des Geset­zes zur Beschleu­ni­gung der Umset­zung von Öffent­lich Pri­va­ten Part­ner­schaf­ten und zur Ver­bes­se­rung gesetz­li­cher Rah­men­be­din­gun­gen für Öffent­lich Pri­va­te Part­ner­schaf­ten (ÖPP­Be­schlG) vom 01.09.20051 in das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz auf­ge­nom­men. Die gemäß Art. 26 Nr. 2 Buchst. c des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26.06.20132 in nun­mehr § 4 Nr. 5 GrEStG geän­der­te Num­me­rie­rung gilt nach § 23 Abs. 11 GrEStG für Erwerbs­vor­gän­ge, die nach dem 6.06.2013 ver­wirk­licht wur­den3. Der Kauf­ver­trag wur­de am 26.11.2012 und somit vor dem 7.06.2013 geschlos­sen, so dass § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. Anwen­dung fin­det.

§ 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist auf Rück­erwerbs­fäl­le anwend­bar, in denen ein Grund­stück vor Inkraft­tre­ten die­ser Befrei­ungs­vor­schrift im Rah­men einer ÖPP auf den pri­va­ten Part­ner über­tra­gen wur­de, die Rück­über­tra­gung des Grund­stücks aber für einen nach Ein­füh­rung die­ser Norm lie­gen­den Zeit­punkt ver­ein­bart war4.

Der Begriff des Grund­stücks i.S. des § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wird nicht geson­dert defi­niert und ist daher über­ein­stim­mend mit § 2 GrEStG aus­zu­le­gen. Da nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ein Erb­bau­recht einem Grund­stück gleich­steht, umfasst er somit auch Erb­bau­rech­te5.

Das Grund­stück muss im Rah­men einer ÖPP für einen öffent­li­chen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG benutzt wer­den.

Der Begriff ÖPP ist gesetz­lich nicht defi­niert. ÖPP heißt nach der Begrün­dung des Ent­wurfs des ÖPP­Be­schlG Koope­ra­ti­on von öffent­li­cher Hand und pri­va­ter Wirt­schaft beim Ent­wer­fen, bei der Pla­nung, Erstel­lung, Finan­zie­rung, dem Manage­ment, dem Betrei­ben und dem Ver­wer­ten von bis­lang in staat­li­cher Ver­ant­wor­tung erbrach­ten öffent­li­chen Leis­tun­gen6. Im Rah­men einer ÖPP ver­pflich­tet sich ein pri­va­ter Unter­neh­mer gegen­über der öffent­li­chen Hand typi­scher­wei­se dazu, eine bestimm­te Inves­ti­ti­on durch­zu­füh­ren und das Inves­ti­ti­ons­ob­jekt über einen gewis­sen Zeit­raum zu betrei­ben und zu erhal­ten7.

Vor­aus­set­zung ist eine Koope­ra­ti­on zwi­schen dem öffent­lich-recht­li­chen und dem pri­va­ten Part­ner. Das Bestehen eines Erb­bau­rechts an einem Grund­stück, das einer inlän­di­schen juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts gehört, begrün­det für sich genom­men kei­ne ÖPP. Auch eine Finan­zie­rung allein wie die Gewäh­rung von ‑besi­cher­ten- Kre­dit­mit­teln ohne wei­te­re Ver­pflich­tun­gen des pri­va­ten Part­ners reicht dafür nicht. Es müs­sen viel­mehr wei­te­re Ver­flech­tun­gen zwi­schen den Par­tei­en einer ÖPP gege­ben sein; der Pri­va­te muss sich an der Erbrin­gung öffent­li­cher Auf­ga­ben betei­li­gen8.

Öffent­li­cher Dienst oder Gebrauch i.S. der Norm ist die hoheit­li­che Tätig­keit oder der bestim­mungs­ge­mä­ße Gebrauch durch die All­ge­mein­heit (§ 3 Abs. 2 GrStG). Hoheit­li­che Tätig­keit bedeu­tet die Erfül­lung von Hoheits­auf­ga­ben; es muss sich um Auf­ga­ben han­deln, die der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts eigen­tüm­lich und ihr vor­be­hal­ten sind9.

Wei­te­res Kri­te­ri­um für die Befrei­ung nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist die Ver­ein­ba­rung der Rück­über­tra­gung des Grund­stücks am Ende des Ver­trags­zeit­raums auf die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts.

Unter Ver­trags­zeit­raum i.S. des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist der Zeit­raum zu ver­ste­hen, in dem die ver­trag­lich ver­ein­bar­te ÖPP besteht10.

Die Part­ner der ÖPP müs­sen klar und ein­deu­tig die Rück­über­tra­gung des Grund­stücks auf den öffent­lich-recht­li­chen Part­ner am Ende des Ver­trags­zeit­raums ver­ein­bart haben. Die­ses Kri­te­ri­um wird nicht erfüllt, wenn sich ein Part­ner der ÖPP ledig­lich eine Opti­on für die Rück­über­tra­gung an den öffent­lich-recht­li­chen Part­ner ein­räu­men lässt. In die­sem Fall ist nicht gesi­chert, dass am Ende des Ver­trags­zeit­raums tat­säch­lich eine Rück­über­tra­gung erfolgt11.

Im Fal­le eines Erb­bau­rechts müs­sen die Part­ner der ÖPP ver­ein­bart haben, dass das Erb­bau­recht am Ende des Ver­trags­zeit­raums der ÖPP auf den öffent­lich-recht­li­chen Part­ner rück­über­tra­gen wird12. Blo­ße Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen genü­gen den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen nicht13. Nicht aus­rei­chend ist es daher, wenn dem pri­va­ten Part­ner am Ende des Ver­trags­zeit­raums ledig­lich ein Kauf­an­ge­bot des öffent­lich-recht­li­chen Part­ners für das Erb­bau­recht vor­liegt und die Annah­me die­ses Ange­bots allein vom pri­va­ten Part­ner abhängt. Durch eine sol­che Ver­ein­ba­rung wird nicht sicher­ge­stellt, dass der pri­va­te Part­ner das Kauf­an­ge­bot des öffent­lich-recht­li­chen Part­ners für das Erb­bau­recht am Ende des Zeit­raums der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten ÖPP annimmt14.

Ob im Fal­le der Nicht­aus­übung der Opti­on eine wei­te­re Nut­zung des Erb­bau­rechts für den öffent­li­chen Gebrauch oder Dienst nach Ablauf des Ver­trags­zeit­raums bis zum Erlö­schen des Erb­bau­rechts mög­lich ist, ist nach dem Wort­laut des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. nicht maß­geb­lich.

Uner­heb­lich ist, aus wel­chen Grün­den die Part­ner einer ÖPP eine Ver­trags­ge­stal­tung gewählt haben, die die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. nicht erfüllt. Im Rah­men der Beur­tei­lung der Kri­te­ri­en nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG hat der BFH in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 34 bereits aus­ge­führt, dass Part­ner einer ÖPP, die aus ertrag­steu­er­recht­li­chen Grün­den kei­ne bin­den­de Rück­über­tra­gung des Erb­bau­rechts zum Ende des Ver­trags­zeit­raums ver­ein­ba­ren, kei­ne Grund­steu­er­be­frei­ung für das zuguns­ten des pri­va­ten Rechts­trä­gers bestell­te Erb­bau­recht nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG errei­chen kön­nen15. Dies gilt in glei­chem Maße für die Grund­er­werb­steu­er.

Nach die­sen Maß­stä­ben lagen die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nicht vor. Der Ver­trag, der ggf. eine ÖPP begrün­det hat, war zum 31.12 2013 been­det. Zu die­sem Zeit­punkt war die Rück­über­tra­gung des Erb­bau­rechts nicht fest ver­ein­bart.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt aus­ge­führt, dass das Erb­bau­recht zu Beginn des Ver­trags­zeit­raums im Jahr 1996 dem pri­va­ten Unter­neh­mer von der öffent­li­chen Hand über­tra­gen wor­den war.

Zudem spre­chen bei der gege­be­nen ver­trag­li­chen Bin­dung zwi­schen öffent­lich-recht­li­chen Anstalt, einem Abwas­ser­zweck­ver­band, und der pri­vat­recht­li­chen KG wesent­li­che Umstän­de für das Vor­lie­gen einer ÖPP: Die KG hat­te das Erb­bau­recht erwor­ben, war durch den Ent­sor­gungs­ver­trag zur Abwas­ser­ent­sor­gung ver­pflich­tet und erhielt dafür von der AöR ein Ent­gelt. Dabei han­delt es sich um eine über die blo­ße Zur­ver­fü­gung­stel­lung von finan­zi­el­len Mit­teln hin­aus­ge­hen­de Koope­ra­ti­on zwi­schen dem pri­va­ten und dem öffent­lich-recht­li­chen Part­ner. Die Über­tra­gung der Pflich­ten durch den Betriebs­füh­rungs­ver­trag und den Gene­ral­un­ter­neh­mer­ver­trag auf die AöR ändert hier­an nichts. Das Erb­bau­recht wur­de auch zu einem öffent­li­chen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG genutzt, da es sich bei der Abwas­ser­be­sei­ti­gung um eine hoheit­li­che Auf­ga­be der Daseins­vor­sor­ge han­delt16.

Es fehlt indes jeden­falls an einer kla­ren und ein­deu­ti­gen Rück­über­tra­gungs­ver­ein­ba­rung.

Das Ent­sor­gungs­ver­hält­nis und damit die ver­ein­bar­te Koope­ra­ti­on ende­te plan­mä­ßig 17 Jah­re nach sei­nem Beginn und somit vor dem auf 40 Jah­re bestell­ten Erb­bau­recht (§ 10 Ziff. 2 des Ent­sor­gungs­ver­trags: „Der Ver­trag hat eine fes­te Lauf­zeit von 17 Jah­ren … und läuft daher bis zum 31.12.2013”).

Die­sem Ergeb­nis steht § 10 Ziff. 6 des Ent­sor­gungs­ver­trags nicht ent­ge­gen. Denn die­se Rege­lung sieht eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung vor, falls das Erb­bau­recht ent­ge­gen der Pla­nung der Part­ner nicht zum 31.12 2013 auf die AöR zurück­über­tra­gen wür­de. Aus ihr folgt nicht, dass der Ent­sor­gungs­ver­trag dann auto­ma­tisch bis zum Ende der Lauf­zeit des Erb­bau­rechts wei­ter­lie­fe. Anhand des gesam­ten Ver­trags­werks wird deut­lich, dass die Koope­ra­ti­on ‑wie auch tat­säch­lich durch­ge­führt- plan­mä­ßig am 31.12 2013 enden soll­te. Dies folgt nicht nur aus dem aus­drück­li­chen Sprach­ge­brauch an ver­schie­de­nen Stel­len der Ver­trä­ge selbst (hier z.B. § 6 Ziff. 2 des Erb­bau­rechts­ver­trags: „Die Erb­bau­be­rech­tig­te hat ab dem 01.01.2014 ‑plan­mä­ßi­ge Been­di­gung des Ent­sor­gungs­ver­tra­ges …- einen lau­fen­den Erb­bau­zins an den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zu zah­len.”; § 10 Ziff. 5 und 6 des Ent­sor­gungs­ver­trags: „… auch nach Been­di­gung des Ent­sor­gungs­ver­tra­ges …”; § 11 Ziff. 3 des Ent­sor­gungs­ver­trags: „… nach Been­di­gung die­ses Ent­sor­gungs­ver­tra­ges …”; § 9 Ziff. 3 des Betriebs­füh­rungs­ver­trags: „Für den Fall, dass der Ent­sor­gungs­ver­trag … plan­mä­ßig endet, ohne dass das Eigen­tum an der [A]nlage an [die AöR] zurück­fällt, …”), son­dern auch aus § 9 Ziff. 3 des Betriebs­aus­füh­rungs­ver­trags, der vor­sah, dass ein neu­er Ent­sor­gungs­ver­trag zu schlie­ßen wäre, falls die KG das Kauf­an­ge­bot der AöR nicht anneh­men soll­te („auf­grund eines geson­dert abzu­schlie­ßen­den Ver­tra­ges gemäß § 10 Ziff. 6 des Ent­sor­gungs­ver­tra­ges”). Auch war der Erb­bau­zins bis zum 31.12 2013 zu Beginn der Koope­ra­ti­on in einem Betrag zu leis­ten. Fer­ner war kein ordent­li­ches, son­dern nur ein außer­or­dent­li­ches Kün­di­gungs­recht des Ent­sor­gungs­ver­trags vor­ge­se­hen.

Die Ver­trags­par­tei­en haben nicht klar und ein­deu­tig ver­ein­bart, dass das Erb­bau­recht zum Ende der Ver­trags­zeit am 31.12 2013 auf die AöR zurück­über­tra­gen wird.

Das der KG zuste­hen­de Recht, das Erb­bau­recht zum 31.12 2013 an die AöR zu ver­kau­fen, reicht dafür nicht aus. Denn bis zur Annah­me des Ange­bots Ende 2012 war offen, ob die Berech­tig­te von die­ser ver­trag­li­chen Mög­lich­keit Gebrauch machen wür­de. Ein blo­ßes Ange­bot zum Abschluss eines Kauf­ver­trags und die Wahr­schein­lich­keit, dass die­ses zum Ende des Ver­trags­zeit­raums auch aus­ge­übt wird, genü­gen den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen nicht.

Da das Erb­bau­recht im Streit­fall nicht auf die Lauf­zeit des Ver­trags begrenzt war, kann es auf sich beru­hen, ob es der Über­tra­gung des Erb­bau­rechts am Ende des Ver­trags­zeit­raums gleich­zu­stel­len ist, wenn die ver­ein­bar­te Koope­ra­ti­ons­dau­er einer ÖPP und die Lauf­zeit des Erb­bau­rechts über­ein­stim­men und das Erb­bau­recht daher gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 der am 1.01.1996 gel­ten­den Ver­ord­nung über das Erb­bau­recht (jetzt § 27 Abs. 1 Satz 1 des Erb­bau­rechts­ge­set­zes) am Ende des Ver­trags­zeit­raums erlischt. Jeden­falls genügt es nicht, wenn eine der­ar­ti­ge zeit­li­che Über­ein­stim­mung nicht besteht, son­dern das Erb­bau­recht erst zu einem nach Ende des ver­ein­bar­ten Ver­trags­zeit­raums lie­gen­den Zeit­punkt durch Zeit­ab­lauf erlischt17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2019 – II R 16/​17

  1. BGBl I 2005, 2676
  2. BGBl I 2013, 1809
  3. hier­zu Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 23 Rz 3 f.
  4. vgl. Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 4 Rz 46; Pahl­ke, a.a.O., § 4 Rz 40; fer­ner der koor­di­nier­te Län­der­erlass des Finanz­mi­nis­te­ri­ums Nord­rhein-West­fa­len vom 04.04.2006, S 4506 – 112 – V A 2
  5. vgl. zu § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG BFH, Urtei­le vom 27.09.2017 – II R 13/​15, BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 24; und vom 06.12 2017 – II R 26/​15, BFH/​NV 2018, 453, Rz 27
  6. BT-Drs. 15/​5668, S. 10
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 23, m.w.N., und in BFH/​NV 2018, 453, Rz 26
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 23, und in BFH/​NV 2018, 453, Rz 26; fer­ner Müh­len­kamp in Müh­len­kamp, Öffent­lich-Pri­va­te Part­ner­schaf­ten. Poten­tia­le und Pro­ble­me, 2016, S. 4, 9; Kühling/​Schreiner, Zeit­schrift für das Juris­ti­sche Stu­di­um 2011, 112, 113; Weber/​Alfen/​Maser, Pro­jekt­fi­nan­zie­rung und PPP, 2006, S. 17, 21; Leinemann/​Kirch, ÖPP-Pro­jek­te, 2006, S. 15
  9. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 4 Rz 44; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 4 Rz 14; Brusch­ke, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2017, 182, 185
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 25 f., und in BFH/​NV 2018, 453, Rz 29 f.; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 4 Rz 54 f.
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 25 f., und in BFH/​NV 2018, 453, Rz 29 f.
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 27, und in BFH/​NV 2018, 453, Rz 31; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 4 Rz 54 f.
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 453, Rz 32
  14. s. a. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 28, und in BFH/​NV 2018, 453, Rz 32
  15. vgl. auch Meß­ba­cher-Hönsch, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 7/​2018 Anm. 3, D
  16. vgl. OFD Koblenz vom 22.12 2010 – S 4506 A‑St 35 3
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 361, BSt­Bl II 2018, 768, Rz 29, m.w.N., und in BFH/​NV 2018, 453, Rz 33