Pol­ni­sche Ziga­ret­ten – steu­er­frei für Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge

Nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs stellt es einen tabak­steu­er­frei­en Eigen­be­darf dar, wenn eine Pri­vat­per­son in einem ande­ren EU-Mit­glied­staat Ziga­ret­ten erwirbt, in das deut­sche Steuerge­biet ver­bringt und an Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge ver­schenkt.

Pol­ni­sche Ziga­ret­ten – steu­er­frei für Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge

Von der deut­schen Tabak­steu­er befreit sind in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on ver­steu­er­te Ziga­ret­ten, die Pri­vat­per­so­nen in die­sem Mit­glied­staat für ihren Eigen­be­darf erwer­ben und selbst in das Steuerge­biet ver­brin­gen. Die­se Rege­lung ist eine Errun­gen­schaft des Bin­nen­mark­tes, der am 1. Janu­ar 1993 mit dem Weg­fall der Grenz­kon­trol­len ver­wirk­licht wor­den ist. Wer als Pri­vat­per­son ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren, wie z.B. Ziga­ret­ten, Spi­ri­tuo­sen oder Schaum­wei­ne, in einem ande­ren Mit­glied­staat ein­kauft, kann die­se Waren steu­er­frei in Deutsch­land ver­brau­chen. Nach den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben der Ver­brauch­steu­er­sys­tem­richt­li­nie setzt die Steu­er­frei­heit im Bestim­mungs­land ledig­lich vor­aus, dass die Waren für den Eigen­be­darf erwor­ben und selbst beför­dert wer­den.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren die Groß­el­tern und der Vater der Klä­ge­rin sowie die Klä­ge­rin selbst nach Polen gefah­ren, wo jedes Fami­li­en­mit­glied eine Stan­ge Ziga­ret­ten ein­kauf­te. Nach ihrer Rück­kehr nach Deutsch­land schenk­ten die Groß­el­tern und der Vater ihre Ziga­ret­ten der Klä­ge­rin. Auf der Heim­rei­se geriet die­se in eine mobi­le Zoll­kon­trol­le. Mit der Begrün­dung, die Ziga­ret­ten sei­en in Polen nicht für den Eigen­be­darf erwor­ben wor­den und folg­lich in Deutsch­land zu ver­steu­ern, stell­te der Zoll einen Groß­teil der Ziga­ret­ten sicher.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung jedoch nicht ange­schlos­sen. Er urteil­te, dass auch der­je­ni­ge sei­nen Eigen­be­darf deckt, der aus eige­nem Ent­schluss Geschen­ke für nahe Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge ein­kauft. Das Steu­er­pri­vi­leg steht dem­nach nicht nur Rau­chern zu, die sich für den eige­nen Bedarf in ande­ren Mit­glied­staa­ten mit bil­li­gen Ziga­ret­ten ein­de­cken. In den Genuss der steu­er­li­chen Vor­tei­le des Bin­nen­markts kom­men auch beschenk­te Ange­hö­ri­ge. Auch wenn die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren für Fami­li­en­mit­glie­der bestimmt sind, ändert die­ser Umstand nichts am per­sön­li­chen Cha­rak­ter des Erwerbs. Wird der Trans­port nicht selbst durch­ge­führt, son­dern ein Trans­port­un­ter­neh­men mit der Beför­de­rung beauf­tragt, ent­fällt aller­dings die Steu­er­frei­heit. Denn in die­sen Fäl­len fehlt es an der Vor­aus­set­zung des Selbst­ver­brin­gens.

Eine Pri­vat­per­son erwirbt in einem ande­ren Mit­glied­staat auch sol­che Ziga­ret­ten für den eige­nen Bedarf, die sie selbst in das Steuerge­biet ver­bringt, um sie an Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge zu ver­schen­ken.

Nach § 19 Satz 1 i.V.m. Satz 4 TabStG 1 sind Tabak­wa­ren, die unzu­läs­si­ger­wei­se ent­ge­gen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem frei­en Ver­kehr ande­rer Mit­glied­staa­ten zu gewerb­li­chen Zwe­cken in das Steuerge­biet ver­bracht wer­den, nach § 215 AO sicher­zu­stel­len. Im Streit­fall waren die bei der Klä­ge­rin sicher­ge­stell­ten und aus Polen stam­men­den Ziga­ret­ten zwar ent­ge­gen § 12 Abs. 1 TabStG nicht mit deut­schen Steu­er­zei­chen ver­se­hen, jedoch wur­den sie nicht zu gewerb­li­chen Zwe­cken in das Steuerge­biet ver­bracht, so dass die Vor­aus­set­zun­gen für ihre Sicher­stel­lung nicht vor­la­gen. Infol­ge­des­sen sind die ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­te rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben.

Gemäß § 20 Abs. 1 TabStG sind Tabak­wa­ren steu­er­frei, die Pri­vat­per­so­nen in einem ande­ren Mit­glied­staat im frei­en Ver­kehr für ihren Eigen­be­darf erwer­ben und selbst in das Steuerge­biet ver­brin­gen. Die Steu­er­be­frei­ung wird indes nach § 20 Abs. 3 TabStG 2 nicht gewährt, wenn Pri­vat­per­so­nen Tabak­wa­ren aus ande­ren Mit­glied­staa­ten in das Steuerge­biet ver­brin­gen las­sen, d.h. nicht selbst in das Steuerge­biet beför­dern. Nur in die­sen Fäl­len wird durch die gesetz­li­che Rege­lung des § 20 Abs. 3 TabStG fin­giert, dass die Tabak­wa­ren mit der Fol­ge der Ent­ste­hung der deut­schen Tabak­steu­er zu gewerb­li­chen Zwe­cken in das Steuerge­biet ver­bracht wor­den sind. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, gegen die das Haupt­zoll­amt kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben hat und die für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend sind, liegt ein sol­cher Fall nicht vor. Viel­mehr ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Klä­ge­rin und ihre Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen die von ihnen in Polen erwor­be­nen Ziga­ret­ten selbst nach Deutsch­land ver­bracht haben.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt haben die Groß­el­tern der Klä­ge­rin und ihr Vater die in Polen gekauf­ten Ziga­ret­ten "für ihren Eigen­be­darf" i.S. von § 20 Abs. 1 TabStG erwor­ben. Der Wort­laut der Vor­schrift steht der vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­nen Deu­tung nicht ent­ge­gen, nach der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren auch dann für den Bedarf des pri­va­ten Käu­fers erwor­ben wer­den, wenn sie auf­grund enger per­sön­li­cher Bezie­hun­gen zu einer ande­ren Pri­vat­per­son die­ser zum Geschenk gemacht wer­den sol­len. Dies gilt jeden­falls dann, wenn zwi­schen der Pri­vat­per­son und dem Beschenk­ten wie im Streit­fall- ver­wandt­schaft­li­che Bezie­hun­gen bestehen. Auch wer aus eige­nem Ent­schluss Geschen­ke für Fami­li­en­mit­glie­der kauft, deckt damit sei­nen eige­nen Bedarf. Denn er tätigt Auf­wen­dun­gen, die nicht in Zusam­men­hang mit einem Auf­trags­ver­hält­nis ste­hen und für die von Drit­ten kei­ne Kos­ten­er­stat­tung erwar­tet wer­den kann. Jeden­falls lässt sich der in § 20 Abs. 1 TabStG getrof­fe­nen Rege­lung nicht ent­neh­men, die Steu­er­be­güns­ti­gung wer­de nur dann gewährt, wenn die Ziga­ret­ten von der Pri­vat­per­son, die sie in einem ande­ren Mit­glied­staat erwor­ben hat, auch selbst geraucht wer­den, so dass nur Rau­cher in den Genuss des Steu­er­pri­vi­legs kämen.

Durch die Nor­mie­rung des Befrei­ungs­tat­be­stands hat der Gesetz­ge­ber Art. 8 RL 92/​12/​EWG in natio­na­les Recht umge­setzt. Danach wer­den die Ver­brauch­steu­ern für Waren, die Pri­vat­per­so­nen für ihren Eigen­be­darf erwer­ben und die sie selbst beför­dern, nach dem Grund­satz des Bin­nen­markts im Erwerbs­mit­glied­staat erho­ben. Im pri­va­ten Rei­se­ver­kehr gilt dem­nach das Ursprungs­land­prin­zip. Ins­be­son­de­re aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung bleibt es trotz der Ver­wen­dung der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren im Bestim­mungs­land bei der end­gül­ti­gen Besteue­rung in dem Mit­glied­staat, in dem die Waren im steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr erwor­ben wor­den sind 3.

Zur Aus­le­gung des Art. 8 RL 92/​12/​EWG hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ent­schie­den, nach ihrem Wort­laut ver­lan­ge die Vor­schrift, dass die Waren dazu bestimmt sein müss­ten, den per­sön­li­chen Bedarf der Pri­vat­per­son zu decken, die sie erwor­ben hat. Die Steu­er­be­frei­ung grei­fe nicht, wenn Waren von einer Pri­vat­per­son erwor­ben wer­den, um den Bedarf ande­rer Pri­vat­per­so­nen zu decken. Der Besitz der letzt­ge­nann­ten Waren kön­ne näm­lich nicht als ein Besitz ange­se­hen wer­den, der für die Pri­vat­per­son, die die­se Waren erwor­ben habe, rein per­sön­li­chen Cha­rak­ter habe. In dem die­ser Ent­schei­dung zugrun­de lie­gen­den Streit­fall hat­ten sich meh­re­re in den Nie­der­lan­den ansäs­si­ge Wein­lieb­ha­ber zu einer Ein­kaufs­ge­mein­schaft zusam­men­ge­schlos­sen. Im Namen der Gemein­schaft bestell­te eine der betei­lig­ten Pri­vat­per­so­nen Wein in Frank­reich und ließ die­sen durch ein nie­der­län­di­sches Trans­port­un­ter­neh­men in Frank­reich abho­len und in die Nie­der­lan­de ver­brin­gen. Dort wur­de der Wein unter Erstat­tung der Kos­ten unter den Pri­vat­per­so­nen auf­ge­teilt; Gewin­ne wur­den nicht erzielt. Art. 8 RL 92/​12/​EWG kann also dann kei­ne Anwen­dung fin­den, wenn die den Trans­port ver­an­las­sen­de Pri­vat­per­son, die sich nicht ein­mal selbst in den ande­ren Mit­glied­staat begibt, von vorn­her­ein mit der Absicht han­delt, die von ihr in einem ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­nen ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren im Rah­men eines Auf­trags­ver­hält­nis­ses gegen Kos­ten­er­stat­tung an ande­re Pri­vat­per­so­nen wei­ter­zu­ge­ben. Es liegt auf der Hand, dass in die­sen Fäl­len von einem per­sön­li­chen Cha­rak­ter der Trans­ak­ti­on nicht gespro­chen wer­den kann.

So liegt der Streit­fall jedoch nicht. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt wird der vom EuGH gefor­der­te rein per­sön­li­che Cha­rak­ter des Besit­zes einer ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ware auch dadurch ver­mit­telt, dass ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren in einem ande­ren Mit­glied­staat aus eige­nem Ent­schluss ohne ein bestehen­des Auf­trags­ver­hält­nis und ohne die Absicht einer ent­gelt­li­chen Wei­ter­ga­be erwor­ben und im Anschluss dar­an selbst in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht wer­den.

Einer sol­chen Aus­le­gung steht auch die eng­li­sche und fran­zö­si­sche Sprach­fas­sung des Art. 8 RL 92/​12/​EWG nicht ent­ge­gen, durch die die Wen­dung "für ihren Eigen­be­darf" mit "for their own use" bzw. "pour leurs besoins prop­re" über­setzt wird. Auch in die­sen Sprach­fas­sun­gen wird näm­lich nicht auf den Ver­brauch (con­sump­ti­on bzw. con­som­ma­ti­on) als sol­chen, son­dern auf die Bedarfs­de­ckung abge­stellt.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs wäre es mit den Zie­len des frei­en Bin­nen­markts nicht in Ein­klang zu brin­gen, den Begriff des Eigen­be­darfs dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass er aus­schließ­lich den per­sön­li­chen Kon­sum der erwor­be­nen ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren erfasst. Ein sol­ches Ver­ständ­nis führ­te im Ergeb­nis zu einem Erwerbs­ver­bot von Ziga­ret­ten durch Nicht­rau­cher, denn der Ver­wal­tungs­auf­wand und die Kos­ten für eine erneu­te Ver­steue­rung der Tabak­wa­ren im Bestim­mungs­land hiel­te die­sen Per­so­nen­kreis regel­mä­ßig von einem Ein­kauf von Ziga­ret­ten in einem ande­ren Mit­glied­staat ab. Restrik­tio­nen die­ses Aus­ma­ßes kön­nen vom Uni­ons­ge­setz­ge­ber bei der Kon­zep­ti­on der ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Rege­lung des Rei­se­ver­kehrs nicht beab­sich­tigt wor­den sein. Durch die Beschrän­kung der Steu­er­be­güns­ti­gung auf den Eigen­be­darf soll­te ledig­lich eine miss­bräuch­li­che Inan­spruch­nah­me des nur Pri­vat­per­so­nen zuge­stan­de­nen Steu­er­pri­vi­legs und die Ver­schleie­rung eines gewerb­li­chen Ver­kehrs mit ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren ver­hin­dert wer­den. Ein sol­cher Miss­brauch wäre ins­be­son­de­re dann zu befürch­ten, wenn es Pri­vat­per­so­nen gestat­tet wür­de, die in einem ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­nen Waren durch Trans­port­un­ter­neh­men beför­dern zu las­sen, ohne selbst an dem Ver­brin­gen mit­zu­wir­ken oder die Ein­käu­fe im Auf­trag und auf Rech­nung ande­rer Pri­vat­per­so­nen vor­zu­neh­men. In der ent­gelt­li­chen Abga­be wäre zumin­dest ein star­kes Indiz dafür zu sehen, dass der Erwerb der Waren kei­nen rein per­sön­li­chen Cha­rak­ter hat­te.

Dage­gen liegt ein Miss­brauch der eine Gleich­stel­lung des Vor­gangs mit einem Ver­brin­gen zu gewerb­li­chen Zwe­cken recht­fer­tig­te- ersicht­lich nicht vor, wenn ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren von einer Pri­vat­per­son ein­ge­kauft und von die­ser selbst in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht wer­den, um sie ent­we­der nach der Rück­rei­se aus rein pri­va­ten Moti­ven zu ver­schen­ken oder um sie z.B. zunächst im Haus­halt zur wei­te­ren Ver­wen­dung zu lagern, selbst wenn von vorn­her­ein nicht nur der per­sön­li­che Kon­sum, son­dern auch ein Ver­brauch durch Fami­li­en­mit­glie­der oder Gäs­te in den Blick genom­men wird. Bei die­ser Betrach­tung ist kein über­zeu­gen­der Grund ersicht­lich, war­um es für die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gung auf den Zeit­punkt ankom­men soll, in dem die selbst in das Steuerge­biet ver­brach­ten Waren auf­grund enger per­sön­li­cher Bezie­hun­gen einer ande­ren Per­son unent­gelt­lich über­las­sen wer­den.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen der betei­lig­ten Per­so­nen ohne objek­ti­ve und nach außen erkenn­ba­re Anhalts­punk­te kaum zuver­läs­sig ermit­teln las­sen. Ermit­teln lässt sich jedoch, ob die mit­ge­führ­ten und bei einer ein­zel­nen Pri­vat­per­son vor­ge­fun­de­nen ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren zuvor von ande­ren Pri­vat­per­so­nen in das Steuerge­biet ver­bracht und erst hier über­ge­ben wor­den sind. Auch wird in der Regel die Fest­stel­lung mög­lich sein, ob der Ver­brin­ger die aus einem ande­ren Mit­glied­staat stam­men­den Waren gegen Erstat­tung des Kauf­prei­ses und ande­rer Aus­la­gen wei­ter­ge­ge­ben hat.

Der zu gewäh­ren­den Steu­er­be­frei­ung steht im Streit­fall auch kei­ne Miss­ach­tung der Men­gen­be­gren­zung ent­ge­gen. Denn die im Streit­fall trotz des Bei­tritts Polens zur Euro­päi­schen Uni­on gemäß § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Buchst. a TabStG für eine Über­gangs­zeit noch bestehen­de Frei­men­ge von 200 Ziga­ret­ten ist nicht über­schrit­ten wor­den. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ver­brach­te jede Pri­vat­per­son ledig­lich eine Stan­ge Ziga­ret­ten von Polen nach Deutsch­land.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die von ihm vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des ein­schlä­gi­gen Uni­ons­rechts auf­grund der Recht­spre­chung des EuGH für ein­deu­tig. Ein Anlass zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH besteht dem­nach nicht 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Sep­tem­ber 2011 – VII R 59/​10

  1. in der hier noch anzu­wen­den­den Fas­sung des Geset­zes vom 21.12.1992, BGBl I 1992, 2150[]
  2. in der Fas­sung des Geset­zes vom 23.12.2003, BGBl – I 2003, 2924[]
  3. vgl. im Ein­zel­nen Jatz­ke, Das Sys­tem des deut­schen Ver­brauch­steu­er­rechts, S. 211 f., und Peters in Peters/​Bongartz/​SchröerSchallenberg, Ver­brauch­steu­er­recht, 1. Aufl., S. 111[]
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 – 283/​81 [C.I.L.F.I.T.], EuGHE 1982, 3415, Rz 16[]