Rück­ab­wick­lung einer Geschäfts­an­teils­ver­kaufs – und die Grund­er­werb­steu­er

Gehört zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück, so unter­liegt gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar von min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er.

Rück­ab­wick­lung einer Geschäfts­an­teils­ver­kaufs – und die Grund­er­werb­steu­er

Das Gesetz fin­giert dabei ‑zivil­recht­lich nicht vor­han­de­ne- grund­stücks­be­zo­ge­ne Erwerbs­vor­gän­ge und trägt damit dem Umstand Rech­nung, dass dem­je­ni­gen, der min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwirbt, eine dem zivil­recht­li­chen Eigen­tum an einem Grund­stück ver­gleich­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an dem Gesell­schafts­grund­stück zuwächst. Es geht dabei nicht um die Besteue­rung gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gän­ge [1].

Der Kauf­ver­trag unter­liegt dem­ge­mäß der Grund­er­werb­steu­er nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, da der Käu­fe­rin auf­grund des Ver­trags ein Anspruch auf Über­tra­gung des ein­zi­gen Geschäfts­an­teils an der grund­be­sit­zen­den GmbH 2 zustand. Uner­heb­lich ist, dass die Ver­käu­fe­rin beim Abschluss des Kauf­ver­trags Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Käu­fe­rin war. Die zivil­recht­li­che Selb­stän­dig­keit der an dem Erwerbs­vor­gang betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wur­de dadurch nicht berührt. Rechts­vor­gän­ge i.S. von § 1 GrEStG zwi­schen selb­stän­di­gen Per­so­nen sind not­wen­di­ger­wei­se mit einem Rechts­trä­ger­wech­sel ver­bun­den und erfül­len damit die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­bar­keit nach die­ser Vor­schrift. Dies gilt auch für die Über­tra­gung aller Antei­le an einer Gesell­schaft mit Grund­be­sitz. Die Besteue­rung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ist daher nicht aus­ge­schlos­sen, wenn der alle Antei­le an einer Gesell­schaft Über­tra­gen­de zugleich Allein­ge­sell­schaf­ter der die Antei­le erwer­ben­den Gesell­schaft ist [2].

Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in den Fäl­len des § 1 Abs. 3 GrEStG der Wert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG. Die­se Vor­schrif­ten sind nach dem Beschluss des BVerfG in BStBl II 2015, 871 auf Besteue­rungs­sach­ver­hal­te, für die die Grund­er­werb­steu­er ‑wie im Streit­fall- bis zum 31.12 2008 ent­stan­den ist, wei­ter anwend­bar. Recht­li­che Beden­ken gegen die Höhe der fest­ge­setz­ten Grund­er­werb­steu­er bestehen nicht und wer­den auch von der Käu­fe­rin nicht gel­tend gemacht.

Die Steu­er­fest­set­zung hat­te nicht des­halb zu unter­blei­ben, weil die Käu­fe­rin und die Ver­käu­fe­rin den Kauf­ver­trag wie­der auf­ge­ho­ben und die Rück­über­tra­gung des Geschäfts­an­teils an der GmbH 2 vor­ge­nom­men haben. Auf­grund der voll­stän­di­gen Auf­he­bung und Rück­ab­wick­lung des ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gangs sind zwar die Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Dies steht aber gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG der Steu­er­fest­set­zung nicht ent­ge­gen, weil es an einer ord­nungs­ge­mä­ßen Anzei­ge des Erwerbs­vor­gangs fehlt.

Erwirbt der Ver­äu­ße­rer das Eigen­tum an dem ver­äu­ßer­ten Grund­stück zurück, so wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rück­erwerb als auch für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerbs­vor­gang die Steu­er nicht fest­ge­setzt oder die Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben, wenn der Rück­erwerb inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerbs­vor­gang statt­fin­det. Die­se Vor­schrift betrifft über ihren Wort­laut hin­aus nicht nur den Rück­erwerb des Eigen­tums an einem ver­äu­ßer­ten Grund­stück, son­dern auch Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gilt, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeich­ne­ten Erwerbs­vor­gän­ge rück­gän­gig gemacht wird, der nicht ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt wor­den war. Die­se Rege­lung setzt die grund­sätz­li­che Anwend­bar­keit der Begüns­ti­gungs­vor­schrift des § 16 GrEStG auch auf § 1 Abs. 3 GrEStG vor­aus [3].

Der Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht aber § 16 Abs. 5 GrEStG ent­ge­gen, da weder der Notar noch die Käu­fe­rin oder die Ver­käu­fe­rin den Erwerbs­vor­gang ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt haben.

Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gel­ten die Vor­schrif­ten der Abs. 1 bis 4 des § 16 GrEStG nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeich­ne­ten Erwerbs­vor­gän­ge rück­gän­gig gemacht wird, der nicht ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt war (§§ 18, 19 GrEStG). § 16 Abs. 5 GrEStG dient der Siche­rung der Anzei­ge­pflich­ten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz ent­ge­gen, durch Nicht­an­zei­ge einer Besteue­rung der in die­ser Vor­schrift genann­ten Erwerbs­vor­gän­ge zu ent­ge­hen [4]. Ins­be­son­de­re soll die Vor­schrift den Betei­lig­ten die Mög­lich­keit neh­men, einen die­ser Erwerbs­vor­gän­ge ohne wei­te­re steu­er­li­che Fol­gen wie­der auf­he­ben zu kön­nen, sobald den Finanz­be­hör­den ein sol­ches Geschäft bekannt wird [5]. Soweit eine Anzei­ge­pflicht sowohl nach § 18 GrEStG als auch nach § 19 GrEStG besteht, ist den Zwe­cken des § 16 Abs. 5 GrEStG schon dann genügt, wenn nur einer der Anzei­ge­ver­pflich­te­ten sei­ner Anzei­ge­pflicht ord­nungs­ge­mäß nach­kommt [6].

Unter Berück­sich­ti­gung die­ses Norm­zwecks ist eine Anzei­ge i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ord­nungs­ge­mäß, wenn der Vor­gang inner­halb der in § 18 Abs. 3 und § 19 Abs. 3 GrEStG vor­ge­se­he­nen Anzei­ge­fris­ten dem Finanz­amt in einer Wei­se bekannt wird, dass es die Ver­wirk­li­chung eines Tat­be­stands nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG prü­fen kann. Dazu muss die Anzei­ge die ein­wand­freie Iden­ti­fi­zie­rung von Ver­äu­ße­rer, Erwer­ber und Urkund­s­per­son (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 6 GrEStG) sowie der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft (§ 20 Abs. 2 GrEStG) ermög­li­chen; fer­ner müs­sen der Anzei­ge in der Regel die in § 18 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG genann­ten Abschrif­ten bei­gefügt wer­den [7]. Die inner­halb der Anzei­ge­frist zu erstat­ten­de Anzei­ge muss danach nicht in jeder Hin­sicht den Anfor­de­run­gen der §§ 18 und 19 i.V.m. § 20 GrEStG genü­gen. Viel­mehr kön­nen in der Anzei­ge noch feh­len­de Anga­ben inner­halb einer vom Finanz­amt zu set­zen­den ange­mes­se­nen Frist nach­ge­reicht wer­den. Dazu bedarf es eines inner­halb der Anzei­ge­frist zu stel­len­den Frist­ver­län­ge­rungs­an­trags.

Die Anzei­ge­pflicht der Betei­lig­ten ist nicht davon abhän­gig, ob und inwie­weit sie die durch einen Rechts­vor­gang aus­ge­lös­te Grund­er­werb­steu­er­pflicht erkannt haben bzw. wuss­ten, dass inso­weit eine Anzei­ge­pflicht bestand [8].

Nach Ablauf der Anzei­ge­frist kommt eine rück­wir­ken­de Frist­ver­län­ge­rung (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO) zur erst­ma­li­gen Erstat­tung der Anzei­ge nicht in Betracht.

Die Käu­fe­rin hat danach ihre Anzei­ge­pflich­ten nicht ord­nungs­ge­mäß erfüllt, so dass die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG im Streit­fall aus­ge­schlos­sen ist. Die Käu­fe­rin hat den Erwerbs­vor­gang auf­grund des Ver­trags der Grund­er­werb­steu­er­stel­le des Finanz­amt ent­ge­gen ihrer Pflicht aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 oder 7 i.V.m. § 13 Nr. 1 GrEStG nicht ange­zeigt. Die Anzei­ge der Käu­fe­rin wur­de auch nicht durch eine den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­de Anzei­ge des Notars (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG) ersetzt.

Für die Anwen­dung des § 16 Abs. 5 GrEStG ist es uner­heb­lich, dass die Käu­fe­rin die Steu­er­pflicht des Erwerbs­vor­gangs und die Anzei­ge­pflicht ‑wie von ihr vor­ge­tra­gen- nicht gekannt hat. Eine Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand (§ 110 AO) wegen der Frist­ver­säum­nis schie­de auch dann aus, wenn bei Ver­säu­mung der Frist zur Anzei­ge nach § 19 Abs. 3 GrEStG über­haupt eine Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand in Betracht käme [9]. Der Käu­fe­rin wäre näm­lich anzu­las­ten, sich kei­ne Kennt­nis über die Steu­er- und Anzei­ge­pflicht ver­schafft zu haben [10].

Im Streit­fall kann auch nicht aus­nahms­wei­se aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den von der Anwen­dung des § 16 Abs. 5 GrEStG abge­se­hen wer­den. Zwar hat es der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Fall des BFH, Beschlus­ses in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, in dem von dem Anteils­er­werb eine Viel­zahl von Grund­stü­cken in zwei Bun­des­län­dern betrof­fen war, im einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren bei sum­ma­ri­scher Prü­fung für recht­lich mög­lich gehal­ten, § 16 Abs. 5 GrEStG auf vor der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Beschlus­ses ver­wirk­lich­te Erwerbs­vor­gän­ge nicht anzu­wen­den. Vor­lie­gend ist eine sol­che Fall­ge­stal­tung jedoch nicht gege­ben, weil von dem Erwerbs­vor­gang ledig­lich zwei in dem­sel­ben Finanz­amts­be­zirk gele­ge­ne Grund­stü­cke betrof­fen waren und es der Käu­fe­rin ohne wei­te­res mög­lich gewe­sen wäre, eine den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­de Anzei­ge frist­ge­recht zu erstat­ten.

Eine Nicht­an­wen­dung des § 16 Abs. 5 GrEStG aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den recht­fer­tigt sich auch nicht aus dem Vor­brin­gen der Käu­fe­rin, sie habe ‑ent­spre­chend der im BFH-Beschluss in BFH/​NV 2006, 1341 getrof­fe­nen Aus­sa­ge- die Anzei­ge jeden­falls bis zum Erge­hen des ange­foch­te­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheids und vor dem Abschluss des Auf­he­bungs­ver­trags nach­ge­holt. Ange­sichts des kla­ren Wort­lauts des § 16 Abs. 5 GrEStG recht­fer­tigt eine sol­che Anzei­ge für sich allein noch nicht die Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz. Eine Aus­deh­nung des im BFH-Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492 gewähr­ten und auf die Beson­der­hei­ten der dort zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halts­ge­stal­tung abge­stell­ten Ver­trau­ens­schut­zes auf sämt­li­che Fäl­le, in denen die Nicht­an­zei­ge eines Erwerbs­vor­gangs i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG allein auf Unkennt­nis eines Betei­lig­ten über die Anzei­ge­pflicht beruht und der ord­nungs­ge­mä­ßen Anzei­ge­er­stat­tung kei­ne sons­ti­gen tat­säch­li­chen Hin­der­nis­se ent­ge­gen­stan­den, über­schrei­tet die aus Art.20 Abs. 3 GG her­zu­lei­ten­den Gren­zen der rich­ter­li­chen Aus­le­gungs­be­fug­nis für § 16 Abs. 5 GrEStG. Sol­ches ist der Fall, wenn die Recht­spre­chung sich an die Stel­le des Gesetz­ge­bers setzt, indem die Aus­le­gung zu einem Ergeb­nis führt, das in Wider­spruch steht zu dem aus­le­gungs­fä­hi­gen und aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen Wort­laut der gesetz­li­chen Vor­schrift, ihrer Sys­te­ma­tik und ihrem erkenn­ba­ren Sinn [11].

Ein Anspruch auf Nicht­fest­set­zung der Steu­er kann auch nicht aus dem Gespräch vom 05.03.2003 zwi­schen dem dama­li­gen Geschäfts­füh­rer der Käu­fe­rin und dem Sach­be­ar­bei­ter bei der Grund­er­werb­steu­er­stel­le des Finanz­amt her­ge­lei­tet wer­den.

Es war zwar bereits vor der Ein­füh­rung des § 89 Abs. 2 AO durch Art. 18 Nr. 1 Buchst. b des Föde­ra­lis­mus­re­form-Begleit­ge­set­zes vom 05.09.2006 [12] aner­kannt, dass die Finanz­be­hör­den neben der gesetz­lich gere­gel­ten Aus­kunft im Anschluss an eine Außen­prü­fung (§§ 204 bis 207 AO) auch in ande­ren Fäl­len Aus­künf­te mit bin­den­der Wir­kung (Zusa­gen) ertei­len konn­ten. Bin­dungs­wir­kung ent­fal­te­ten sol­che Zusi­che­run­gen aber nur, wenn sie der für die spä­te­re Ent­schei­dung im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren zustän­di­ge Beam­te oder der Vor­ste­her der Finanz­be­hör­de abge­ge­ben hat­te. Dabei war als zustän­di­ger Beam­ter nicht der Sach­be­ar­bei­ter, son­dern der abschlie­ßend Zeich­nungs­be­rech­tig­te, also in der Regel der Sach­ge­biets­lei­ter, anzu­se­hen [13].

Da der Sach­be­ar­bei­ter, mit dem der dama­li­ge Geschäfts­füh­rer der Käu­fe­rin gespro­chen hat, nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zeich­nungs­be­rech­tigt war, konn­ten etwai­ge von ihm gege­be­ne Aus­künf­te kei­ne Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten, und zwar auch dann nicht, wenn der Geschäfts­füh­rer den Sach­be­ar­bei­ter für den zustän­di­gen Aus­kunfts­be­am­ten hal­ten konn­te [14].

Der Steu­er­an­spruch ist weder ver­jährt noch ver­wirkt.

Die nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re betra­gen­de Fest­set­zungs­frist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jah­res 2003, in dem die Käu­fe­rin die Anzei­ge erstat­te­te, und war somit bei Erlass des Bescheids vom 08.05.2006 noch nicht abge­lau­fen.

Es lag auch kein Ver­hal­ten des Finanz­amt vor, das bei objek­ti­ver Aus­le­gung den ein­deu­ti­gen Schluss zuließ, es wer­de die Grund­er­werb­steu­er nicht fest­set­zen. Dem Vor­brin­gen der Käu­fe­rin lässt sich zudem nicht ent­neh­men, dass sie sich im Ver­trau­en auf die Nicht­fest­set­zung der Grund­er­werb­steu­er ent­spre­chend ein­ge­rich­tet ‑nicht nur gedank­lich ein­ge­stellt- habe, so dass ihr wegen der von ihr getrof­fe­nen oder unter­las­se­nen Maß­nah­men oder Vor­keh­run­gen die Zah­lung der fest­ge­setz­ten Grund­er­werb­steu­er nicht mehr zuge­mu­tet wer­den könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 – II R 64/​08

  1. BFH, Urteil vom 19.12 2007 – II R 65/​06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489[]
  2. BFH, Urtei­le vom 31.03.2004 – II R 54/​01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658; vom 01.12 2004 – II R 10/​02, BFH/​NV 2005, 1365; und vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917[]
  3. BFH, Urtei­le vom 11.06.2013 – II R 52/​12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752; vom 20.01.2015 – II R 8/​13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, und BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/​13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777[]
  5. BFH, Beschluss vom 11.03.2011 – II B 152/​10, BFH/​NV 2011, 1008; BFH, Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777[]
  6. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – II R 51/​11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777[]
  7. BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492; BFH, Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777 Rz 24[]
  8. BFH, Urteil vom 12.06.1996 – II R 3/​93, BFHE 180, 474, BStBl II 1996, 485; BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492[]
  9. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492[]
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492[]
  11. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 27.12 1991 2 BvR 72/​90, BStBl II 1992, 212; und vom 22.12 1992 1 BvR 1333/​89, Deut­sches Steu­er­recht 1993, 603[]
  12. BGBl I 2006, 2098[]
  13. BFH, Urtei­le vom 13.12 1989 – X R 208/​87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; und vom 26.11.1997 – III R 109/​93, BFH/​NV 1998, 808; BFH, Beschlüs­se vom 09.12 2004 – VII B 129/​04, BFH/​NV 2005, 663; und vom 19.01.2007 – IV B 51/​05, BFH/​NV 2007, 1089[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1089[]