Rück­gän­gig­ma­chung des Grund­stücks­kaufs – und die trotz­dem zu zah­len­de Grund­er­werb­steu­er

Die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist aus­ge­schlos­sen, wenn der Erst­erwer­ber eine ihm ver­blie­be­ne Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag in sei­nem eige­nen (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­se ver­wer­tet hat.

Rück­gän­gig­ma­chung des Grund­stücks­kaufs – und die trotz­dem zu zah­len­de Grund­er­werb­steu­er

Der Erwer­ber ver­wer­tet sei­ne Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag, wenn er durch sei­ne Unter­schrift unter den Ver­trag über die Auf­he­bung des Grund­stücks­kauf­ver­trags mit einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft bestim­men kann, wer die Antei­le an die­ser Gesell­schaft erwer­ben darf. Der Anteils­er­werb selbst muss nicht steu­er­bar sein.

Wird ein Erwerbs­vor­gang rück­gän­gig gemacht, bevor das Eigen­tum am Grund­stück auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen ist, so wird auf Antrag die Steu­er nicht fest­ge­setzt oder die Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben, wenn die Rück­gän­gig­ma­chung durch Ver­ein­ba­rung, durch Aus­übung eines vor­be­hal­te­nen Rück­tritts­rechts oder eines Wie­der­kaufs­rechts inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er statt­fin­det (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

"Rück­gän­gig gemacht" ist ein Erwerbs­vor­gang, wenn über die zivil­recht­li­che Auf­he­bung des den Steu­er­tat­be­stand erfül­len­den Rechts­ge­schäfts hin­aus die Ver­trags­part­ner sich der­art aus ihren ver­trag­li­chen Bin­dun­gen ent­las­sen haben, dass die Mög­lich­keit zur Ver­fü­gung über das Grund­stück nicht beim Erwer­ber ver­bleibt, son­dern der Ver­äu­ße­rer sei­ne ursprüng­li­che Rechts­stel­lung wie­der­erlangt 1.

Wird im Zusam­men­hang mit der Auf­he­bung eines Kauf­ver­trags über ein Grund­stück die­ses wei­ter­ver­äu­ßert, ist für die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ent­schei­dend, ob für den frü­he­ren Erwer­ber trotz der Ver­trags­auf­he­bung die Mög­lich­keit der Ver­wer­tung einer aus dem "rück­gän­gig gemach­ten" Erwerbs­vor­gang her­zu­lei­ten­den Rechts­po­si­ti­on ver­blie­ben und der Ver­käu­fer dem­zu­fol­ge nicht aus sei­nen Bin­dun­gen ent­las­sen war 2.

Dem frü­he­ren Erwer­ber ver­bleibt die Mög­lich­keit der Ver­wer­tung einer aus dem "rück­gän­gig gemach­ten" Erwerbs­vor­gang her­zu­lei­ten­den Rechts­po­si­ti­on jeden­falls dann, wenn z.B. der Auf­he­bungs- und der Wei­ter­ver­äu­ße­rungs­ver­trag in einer ein­zi­gen Urkun­de zusam­men­ge­fasst sind 3. In die­sem Fall hat er die recht­li­che Mög­lich­keit, die Auf­he­bung des ursprüng­li­chen Kauf­ver­trags zum anschlie­ßen­den Erwerb des Grund­stücks durch eine von ihm aus­ge­wähl­te drit­te Per­son zu nut­zen. Denn der Ver­äu­ße­rer wird aus sei­ner Über­eig­nungs­ver­pflich­tung gegen­über dem frü­he­ren Erwer­ber erst mit der Unter­zeich­nung des Ver­trags durch alle Ver­trags­be­tei­lig­ten und damit erst in dem Augen­blick ent­las­sen, in dem er bereits wie­der hin­sicht­lich der Über­eig­nung des Grund­stücks an den Zwei­terwer­ber gebun­den ist 3.

Die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist in einem sol­chen Fall jedoch nur dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Erst­erwer­ber eine ihm ver­blie­be­ne Rechts­po­si­ti­on auch in sei­nem eige­nen (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­se ver­wer­tet hat. Eine Ver­wer­tung in die­sem Sin­ne liegt vor, wenn die Ein­fluss­nah­me des Erst­erwer­bers auf die Wei­ter­ver­äu­ße­rung Aus­fluss der ihm ver­blie­be­nen Rechts­po­si­ti­on ist 4.

Die­sel­ben Grund­sät­ze wie bei der Wei­ter­ver­äu­ße­rung gel­ten, wenn die Ver­käu­fe­rin eine Gesell­schaft ist, der Kauf­ver­trag rück­gän­gig gemacht wird und in der­sel­ben Urkun­de die Antei­le an der Gesell­schaft auf den Erst­erwer­ber oder einen bzw. meh­re­re von die­sem bestimm­te Drit­te über­tra­gen wer­den.

In die­sem Fall behält der Erst­erwer­ber ‑wirt­schaft­lich gese­hen- den durch den ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag begrün­de­ten Zugriff auf das Grund­stück, obwohl die­ses nach der Rück­gän­gig­ma­chung des Kauf­ver­trags zivil­recht­lich bei der Gesell­schaft ver­bleibt. Erfol­gen die Rück­gän­gig­ma­chung des Kauf­ver­trags und die anschlie­ßen­de Über­tra­gung der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in einer Urkun­de, nutzt der Erst­erwer­ber sei­ne Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag, um zu bestim­men, wer die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwer­ben darf. Stellt er damit sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimm­ter Drit­ter die Antei­le erwer­ben kann, liegt dar­in eine die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus­schlie­ßen­de Ver­wer­tung der Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag im eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­se 5. Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch meh­re­re vom Erst­erwer­ber des Grund­stücks bestimm­te Drit­te erwor­ben wer­den.

Der Erwer­ber ver­wer­tet sei­ne Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag nicht nur dann zu eige­nen wirt­schaft­li­chen Zwe­cken, wenn er Ein­fluss auf den spä­te­ren Wei­ter­ver­kauf des Grund­stücks aus­übt. Es reicht viel­mehr aus, wenn er durch sei­ne Unter­schrift unter den Ver­trag über die Auf­he­bung des Grund­stücks­kauf­ver­trags mit einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft bestim­men kann, wer die Antei­le an die­ser Gesell­schaft erwer­ben darf. Ent­schei­dend ist, ob der Erwer­ber sich oder einem oder meh­re­ren Drit­ten einen maß­geb­li­chen Ein­fluss auf die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft ver­schafft. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn der Anteils­er­werb nicht zu einem (wei­te­ren) grund­er­werb­steu­er­ba­ren Vor­gang führt.

Die vor­ste­hen­de Auf­fas­sung steht nicht im Wider­spruch zu der Recht­spre­chung, wonach eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steu­er­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in der Wei­se rück­gän­gig gemacht wer­den kann, dass das Quan­tum von 95 % der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft nach dem Rück­erwerb unter­schrit­ten wird, und zwar auch dann, wenn nicht sämt­li­che zunächst über­tra­ge­nen Antei­le zurück über­tra­gen wur­den 6. Auch in einem sol­chen Fall ist stets zu prü­fen, ob die Vor­aus­set­zun­gen an einen den Anfor­de­run­gen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG genü­gen­den, recht­lich und tat­säch­lich voll­stän­di­gen Rück­erwerb erfüllt sind, wenn die zurück­über­tra­ge­nen Antei­le an Drit­te wei­ter­ge­ge­ben wer­den 7.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sind daher in einem Fall wie dem hier beschrie­be­nen nicht erfüllt. Es fehlt an einer tat­säch­li­chen Rück­gän­gig­ma­chung des steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gangs: Die Ver­trags­par­tei­en haben den Kauf­ver­trag mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag rück­wir­kend auf­ge­ho­ben. Zugleich haben die Mut­ter­ge­sell­schaft der Käu­fe­rin zu 94 % und die im Kon­zern ein­ge­bun­de­ne Y‑BV zu 6 % die Antei­le an der A‑GmbH erwor­ben. Dabei hat die Käu­fe­rin ihre Rechts­po­si­ti­on aus dem Kauf­ver­trag dahin­ge­hend ver­wer­tet, dass sie mit ihrer Unter­schrift unter den Ver­trag den Erwerb von 100 % der Antei­le durch die mit ihr im Kon­zern ver­bun­de­nen Gesell­schaf­ten sicher­stell­te. Ihr Inter­es­se ging nicht allein dahin, sich vom Ver­trag voll­stän­dig zu lösen. Sie woll­te das Gebäu­de auf frem­dem Boden wirt­schaft­lich für ihre Mut­ter­ge­sell­schaft sichern, und hat zugleich die auf dem Grund­stück befind­li­chen Betriebs­vor­rich­tun­gen erwor­ben. Damit war sicher­ge­stellt, dass die Betriebs­vor­rich­tun­gen wei­ter zusam­men mit dem Gebäu­de an das Logis­tik­un­ter­neh­men ver­mie­tet wer­den konn­ten. Uner­heb­lich ist im Zusam­men­hang mit der Auf­he­bung des Kauf­ver­trags über das Gebäu­de auf frem­dem Boden, dass der Erwerb der Antei­le an der A‑GmbH nicht zu einem grund­er­werb­steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gang geführt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2018 – II R 10/​16

  1. BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 9/​12, BFHE 242, 177, BSt­Bl II 2014, 588, Rz 11, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 242, 177, BSt­Bl II 2014, 588, Rz 12[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 242, 177, BSt­Bl II 2014, 588, Rz 13[][]
  4. BFH, Urteil in BFHE 242, 177, BSt­Bl II 2014, 588, Rz 14[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 242, 177, BSt­Bl II 2014, 588, Rz 15[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 52/​12, BFHE 241, 419, BSt­Bl II 2013, 752, und für den Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG BFH, Urteil vom 18.04.2012 – II R 51/​11, BFHE 236, 569, BSt­Bl II 2013, 830[]
  7. man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit offen gelas­sen im BFH, Urteil in BFHE 241, 419, BSt­Bl II 2013, 752, Rz 21[]