Rück­gän­gig­ma­chung eines Erwerbs­vor­gangs bei anschlie­ßen­dem Anteils­ver­kauf – und die Grund­er­werb­steu­er

Ein Grund­stücks­kauf­ver­trag ist auch dann voll­stän­dig "rück­gän­gig gemacht" i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wenn er zivil­recht­lich auf­ge­ho­ben wird und in der­sel­ben Urkun­de die Antei­le an der grund­stücks­ver­äu­ßern­den Kapi­tal­ge­sell­schaft zu 94 % an die Mut­ter­ge­sell­schaft der Erwer­be­rin ver­äu­ßert wer­den. Die für den voll­stän­di­gen Erwerb der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze 1 sind auf die­sen Fall nicht zu über­tra­gen.

Rück­gän­gig­ma­chung eines Erwerbs­vor­gangs bei anschlie­ßen­dem Anteils­ver­kauf – und die Grund­er­werb­steu­er

Der Kauf­ver­trag über den Kauf des Gebäu­des unter­lag zunächst gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er.

Danach unter­liegt ein Kauf­ver­trag, der den Anspruch auf Über­eig­nung eines Grund­stücks begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG ste­hen Gebäu­de auf frem­dem Grund und Boden den Grund­stü­cken gleich. Ein Gebäu­de, das nur zu einem vor­über­ge­hen­den Zweck mit dem Grund und Boden ver­bun­den wor­den ist, gehört gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht zu den wesent­li­chen Bestand­tei­len des Grund­stücks (§ 94 Abs. 1 BGB) und geht daher nicht in das Eigen­tum des Grund­stück­ei­gen­tü­mers über. Bei der Errich­tung eines Gebäu­des durch einen Mie­ter für die Dau­er des Miet­ver­hält­nis­ses ist davon aus­zu­ge­hen, dass dies nur zu einem vor­über­ge­hen­den Zweck geschieht 2.

Da im hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Fall die A‑GmbH das ver­kauf­te Gebäu­de in Aus­übung ihres Rechts aus dem mit der B geschlos­se­nen Miet­ver­trag errich­tet hat­te und nach Ende des Miet­ver­tra­ges zur Ent­fer­nung ver­pflich­tet war, han­delt es sich um ein Gebäu­de auf frem­dem Grund und Boden.

Die Mut­ter­ge­sell­schaft der Käu­fe­rin und die A‑GmbH haben den ursprüng­li­chen Ver­trag über den Kauf des Gebäu­des durch die nach­fol­gen­de Ver­ein­ba­rung und damit inner­halb von zwei Jah­ren nach Ent­ste­hung der Steu­er und auch vor dem Eigen­tums­über­gang zivil­recht­lich auf­ge­ho­ben.

Die Mut­ter­ge­sell­schaft hat einen Antrag auf Auf­he­bung der Grund­er­werb­steu­er gestellt.

Der Erwerbs­vor­gang wur­de auch rück­gän­gig gemacht i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

"Rück­gän­gig gemacht" ist ein Erwerbs­vor­gang, wenn über die zivil­recht­li­che Auf­he­bung des den Steu­er­tat­be­stand erfül­len­den Rechts­ge­schäfts hin­aus die Ver­trags­part­ner sich der­art aus ihren ver­trag­li­chen Bin­dun­gen ent­las­sen haben, dass die Mög­lich­keit zur Ver­fü­gung über das Grund­stück nicht beim Erwer­ber ver­bleibt, son­dern der Ver­äu­ße­rer sei­ne ursprüng­li­che Rechts­stel­lung wie­der­erlangt 3. Die Par­tei­en müs­sen sämt­li­che Wir­kun­gen aus dem Erwerbs­vor­gang auf­he­ben und sich so stel­len, als wäre die­ser nicht zustan­de gekom­men 4.

Wird im Zusam­men­hang mit der Auf­he­bung eines Kauf­ver­trags über ein Grund­stück die­ses wei­ter­ver­äu­ßert, ist für die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ent­schei­dend, ob für den frü­he­ren Erwer­ber trotz der Ver­trags­auf­he­bung die Mög­lich­keit der Ver­wer­tung einer aus dem "rück­gän­gig gemach­ten" Erwerbs­vor­gang her­zu­lei­ten­den Rechts­po­si­ti­on ver­blie­ben und der Ver­käu­fer dem­zu­fol­ge nicht aus sei­nen Bin­dun­gen ent­las­sen war 5.

Dem frü­he­ren Erwer­ber ver­bleibt die Mög­lich­keit der Ver­wer­tung einer aus dem "rück­gän­gig gemach­ten" Erwerbs­vor­gang her­zu­lei­ten­den Rechts­po­si­ti­on jeden­falls dann, wenn der Auf­he­bungs- und der Wei­ter­ver­äu­ße­rungs­ver­trag in einer ein­zi­gen Urkun­de zusam­men­ge­fasst sind 6.

Die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist in einem sol­chen Fall jedoch nur dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Erst­erwer­ber eine ihm ver­blie­be­ne Rechts­po­si­ti­on auch in sei­nem eige­nen (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­se ver­wer­tet hat 7. Eine Ver­wer­tung in die­sem Sin­ne liegt vor, wenn die Ein­fluss­nah­me des Erst­erwer­bers auf die Wei­ter­ver­äu­ße­rung Aus­fluss der ihm ver­blie­be­nen Rechts­po­si­ti­on ist. Ist Erst­erwer­ber eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, so muss sie sich für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob eine aus­schließ­li­che Ver­fol­gung der Inter­es­sen Drit­ter vor­liegt, die einer Rück­gän­gig­ma­chung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht ent­ge­gen stün­de, die (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­sen ihres Allein­ge­sell­schaf­ters zurech­nen las­sen 8.

Der Gebäu­de­kauf­ver­trag vom 29.08.2013 wur­de danach tat­säch­lich rück­gän­gig gemacht.

Die A‑GmbH hat durch die Auf­he­bung des Gebäu­de­kauf­ver­tra­ges ihre ursprüng­li­che Stel­lung in recht­li­cher und wirt­schaft­li­cher Hin­sicht voll­stän­dig zurück­er­langt. Sie war und blieb Eigen­tü­me­rin und Ver­mie­te­rin des Gebäu­des.

Zwar hat­te die Mut­ter­ge­sell­schaft trotz der Auf­he­bung des Gebäu­de­kauf­ver­tra­ges bei Abschluss des Anteils­kauf­ver­tra­ges eine Rechts­po­si­ti­on inne, weil bei­de Ver­trä­ge in der­sel­ben Urkun­de geschlos­sen wur­den. Auch hat­te sie ein eige­nes (wirt­schaft­li­ches) Inter­es­se am Abschluss des Anteils­kauf­ver­tra­ges, weil ihre Mut­ter­ge­sell­schaft 94 % der Antei­le erwarb.

Jedoch hat die Mut­ter­ge­sell­schaft die­se Rechts­po­si­ti­on nicht im Sin­ne der o. g. Recht­spre­chung zu den Wei­ter­ver­äu­ße­rungs­fäl­len "ver­wer­tet". Weder ist es zu einer Wei­ter­ver­äu­ße­rung des Gebäu­des gekom­men, noch ist der Ver­kauf der Antei­le an der A‑GmbH einer Wei­ter­ver­äu­ße­rung des Gebäu­des gleich­zu­stel­len.

Nach Auf­fas­sung des BFH gel­ten die­sel­ben Grund­sät­ze wie bei der Wei­ter­ver­äu­ße­rung zwar auch dann, wenn die Ver­käu­fe­rin eine Gesell­schaft ist, der Kauf­ver­trag rück­gän­gig gemacht wird und in der­sel­ben Urkun­de die Antei­le an der Gesell­schaft auf den Erst­erwer­ber oder einen von die­sem bestimm­ten Drit­ten über­tra­gen wer­den. In die­sem Fall behal­te der Erst­erwer­ber – wirt­schaft­lich gese­hen – den durch den ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag begrün­de­ten Zugriff auf das Grund­stück, obwohl die­ses nach der Rück­gän­gig­ma­chung des Kauf­ver­trags zivil­recht­lich bei der Gesell­schaft ver­blei­be. Erfolg­ten die Rück­gän­gig­ma­chung des Kauf­ver­trags und die anschlie­ßen­de Über­tra­gung der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in einer Urkun­de, nut­ze der Erst­erwer­ber sei­ne Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag, um zu bestim­men, wer die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwer­ben dür­fe. Stel­le er damit sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimm­ter Drit­ter die Antei­le erwer­ben kön­ne, lie­ge dar­in eine die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus­schlie­ßen­de Ver­wer­tung der Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag im eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­se 9. In dem die­ser Ent­schei­dung zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­te erwar­ben eine GmbH und ihre Schwes­ter­ge­sell­schaft nach Auf­he­bung des Grund­stücks­kauf­ver­tra­ges in der­sel­ben Urkun­de alle Antei­le an der ver­äu­ßern­den, grund­be­sit­zen­den GbR. Der BFH kam zu dem Ergeb­nis, dass das Inter­es­se der kla­gen­den GmbH nicht allein dahin gegan­gen sei, sich vom Ver­trag voll­stän­dig zu lösen. Viel­mehr habe sie über die Betei­li­gung an der GbR ihren mit­tel­ba­ren Ein­fluss auf das Grund­stück behal­ten. Um sich das Grund­stück wirt­schaft­lich über die Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen zuzu­eig­nen, habe sie ihre ursprüng­li­che Rechts­po­si­ti­on aus dem Kauf­ver­trag ver­wer­tet 9.

Nach Auf­fas­sung des erken­nen­das Finanz­ge­richts ist die­se Recht­spre­chung auf den vor­lie­gen­den Fall, in dem 94 % der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft an die Mut­ter­ge­sell­schaft der Mut­ter­ge­sell­schaft ver­äu­ßert wur­den und es auch mit­tel­bar nicht zu einer Betei­li­gung von min­des­tens 95 % gekom­men ist, nicht zu über­tra­gen, weil hier­durch weder eine ding­li­che noch eine sonst grund­er­werb­steu­er­recht­lich bedeut­sa­me Ände­rung im Hin­blick auf das ver­äu­ßer­te Grund­stück her­bei­ge­führt wur­de, etwa durch Ver­wirk­li­chung einer der Erwerbs­tat­be­stän­de des § 1 Abs. 2, 3 oder 3a GrEStG.

Zwar weist der Beklag­te zu Recht dar­auf hin, dass es für die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 GrEStG ohne Bedeu­tung ist, ob und nach wel­cher Vor­schrift die Wei­ter­ver­äu­ße­rung ihrer­seits der Grund­er­werb­steu­er zu unter­wer­fen ist 10.

Ande­rer­seits genügt es für eine "Ver­wer­tung" der aus dem Erst­erwerb ver­blie­be­nen Rechts­po­si­ti­on nicht, dass der Erwer­ber einen irgend­wie gear­te­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teil ohne Bezug auf das ver­äu­ßer­te Grund­stück erlangt. So liegt ein einer Wei­ter­ver­äu­ße­rung ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt nicht vor, wenn der Erwer­ber als Ersatz für die Preis­ga­be sei­nes Über­eig­nungs­an­spruchs durch einen neu­en Kauf­ver­trag ein ande­res Objekt von dem Ver­äu­ße­rer erwirbt. Denn der Erwer­ber büßt dann in Bezug auf das dem zu beur­tei­len­den Erwerbs­vor­gang zugrun­de lie­gen­de Kauf­ob­jekt sei­ne Ver­fü­gungs­mög­lich­keit ein und der Ver­äu­ße­rer erlangt sei­ne ursprüng­li­che Rechts­stel­lung wie­der; grund­er­werb­steu­er­recht­lich rele­van­te Bin­dun­gen hin­sicht­lich des Gegen­stands des ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gangs wer­den nicht bei­be­hal­ten 11. Ent­spre­chen­des gilt für den Fall, dass der Käu­fer vom Ver­käu­fer für die Ein­wil­li­gung in die Rück­gän­gig­ma­chung eine Ent­schä­di­gung erhält 12.

Wenn es außer­halb der Wei­ter­ver­äu­ße­rungs­fäl­le für eine Rück­gän­gig­ma­chung somit dar­auf ankommt, ob in Bezug auf das kon­kre­te, zunächst ver­äu­ßer­te Grund­stück Bezie­hun­gen tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art zwi­schen dem Ver­äu­ße­rer und dem Erwer­ber bestehen blei­ben, die von grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Bedeu­tung sind 13, kann eine einer Wei­ter­ver­äu­ße­rung gleich­zu­stel­len­de Ver­wer­tung einer Rechts­po­si­ti­on eben­falls nur vor­lie­gen, wenn sie zu einer grund­er­werb­steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Ände­rung führt.

Bei der 100-pro­zen­ti­gen Ver­äu­ße­rung der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft 1 liegt eine grund­er­werb­steu­er­recht­lich bedeut­sa­me Ände­rung vor, weil hier­durch der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG ver­wirk­licht wird. Sub­si­di­är wäre § 1 Abs. 3a GrEStG ein­schlä­gig.

Aller­dings stellt der BFH hier­auf nicht aus­drück­lich ab, son­dern auf den mit­tel­ba­ren Ein­fluss der neu­en Gesell­schaf­ter auf das Grund­stück sowie auf die wirt­schaft­li­che Zueig­nung des Grund­stücks durch die Gesell­schaf­ter über die Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen. Hin­ter­grund des­sen ist, dass Grund­stücks­über­tra­gun­gen von und auf Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten wegen der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Selb­stän­dig­keit der (meis­ten) Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten zwar grund­sätz­lich steu­er­bar sind, dane­ben aber auch die gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung der Gesell­schaf­ter von grund­er­werb­steu­er­recht­li­cher Bedeu­tung ist (vgl. §§ 5 und 6 GrEStG) 14.

Dem­ge­gen­über ver­mit­telt die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­ne ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen und damit an deren Grund­stü­cken 15. Ledig­lich an die unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Betei­li­gung von min­des­tens 95 % wer­den grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Fol­gen geknüpft (vgl. § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG). Die­se 95 %-Gren­ze ist der Vor­schrift des § 327a AktG ent­lehnt. Sie räumt dem Inha­ber eine Rechts­macht ein, die die voll­stän­di­ge Beherr­schung der Kapi­tal­ge­sell­schaft erlaubt, sodass die fik­ti­ve Gleich­stel­lung mit dem Eigen­tü­mer des Gesell­schafts­grund­stücks gerecht­fer­tigt ist 16.

Daher lie­ße sich die Recht­spre­chung des BFH 9 grund­sätz­lich auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten über­tra­gen. Aller­dings wäre hier­bei eine ver­gleich­ba­re "wirt­schaft­li­che Zueig­nung" des Grund­stücks durch die Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts nur gerecht­fer­tigt, wenn unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft über­tra­gen wür­den, weil es nur so zu einer grund­er­werb­steu­er­recht­lich rele­van­ten Ände­rung der Rechts­zu­stän­dig­keit und der wirt­schaft­li­chen Berech­ti­gung käme.

Bei einer Über­tra­gung von weni­ger als 95 % der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft – wie im Streit­fall – liegt dage­gen unge­ach­tet der gesell­schafts­recht­li­chen Mög­lich­keit eines Gesell­schaf­ters mit einer Mehr­heits­be­tei­li­gung unter­halb die­ser Schwel­le, auf das wei­te­re Schick­sal des Grund­stücks Ein­fluss zu neh­men, kei­ne grund­er­werb­steu­er­recht­lich rele­van­te Ver­wer­tung der Rechts­po­si­ti­on aus dem rück­gän­gig gemach­ten Erwerb im Sin­ne einer "wirt­schaft­li­chen Zueig­nung" des Grund­stücks vor.

Die­ses Ergeb­nis erscheint auch nach dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 1 GrEStG gerecht­fer­tigt. Bei die­ser Vor­schrift han­delt es sich um eine am Besteue­rungs­zweck ori­en­tier­te gegen­läu­fi­ge Kor­rek­tur­vor­schrift zu § 1 GrEStG 17. Wird daher durch einen Anteils­rü­ck­erwerb nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steu­er­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung in der Wei­se besei­tigt, dass das Quan­tum von 95 % der Antei­le an der Gesell­schaft nach dem Rück­erwerb unter­schrit­ten wird, ist der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht mehr erfüllt und der Erwerb voll­stän­dig rück­gän­gig gemacht, und zwar auch dann, wenn nicht sämt­li­che zunächst über­tra­ge­nen Antei­le zurück über­tra­gen wur­den 18. Wenn aber der Ver­bleib einer Betei­li­gung von unter 95 % beim Erwer­ber für eine Rück­gän­gig­ma­chung eines § 1 Abs. 3 GrEStG unter­lie­gen­den Anteils­er­werbs unschäd­lich ist, wäre es vor dem Hin­ter­grund, dass es sich hier­bei um einen Ersatz­tat­be­stand und einen fik­ti­ven, den Tat­be­stän­den des § 1 Abs. 1 GrEStG im Ergeb­nis gleich­ge­stell­ten Rechts­trä­ger­wech­sel han­delt, nicht ver­ständ­lich, wenn das­sel­be Ergeb­nis im Rah­men des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu einer ande­ren Rechts­fol­ge führ­te.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Gerichts­be­scheid vom 1. Febru­ar 2016 – 3 K 130/​15 19

  1. vgl. BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 9/​12, BFHE 242, 177, BSt­Bl II 2014, 588[][]
  2. BGH, Urteil vom 22.12.1995 – V ZR 334/​94, BGHZ 131, 368, NJW 1996, 916[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.03.2012 – II R 42/​11, BFH/​NV 2012, 1486; vom 06.10.2010 – II R 31/​09, BFH/​NV 2011, 306[]
  4. BFH, Urtei­le vom 30.01.2008 – II R 48/​06, BFH/​NV 2008, 1524; vom 16.02.2005 – II R 53/​03, BFHE 209, 158, BSt­Bl II 2005, 495[]
  5. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – II R 42/​11, BFH/​NV 2012, 1486[]
  6. BFH, Urtei­le vom 05.09.2013 – II R 16/​12, BFHE 242, 181, BSt­Bl II 2014, 42; vom 28.03.2012 – II R 42/​11, BFH/​NV 2012, 1486[]
  7. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 35/​08, BFH/​NV 2010, 2301[]
  8. BFH, Urtei­le vom 05.09.2013 – II R 16/​12, BFHE 242, 181, BSt­Bl II 2014, 42; vom 25.08.2010 – II R 35/​08, BFH/​NV 2010, 2301[]
  9. BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 9/​12, BFHE 242, 177, BSt­Bl II 2014, 588[][][]
  10. BFH, Urteil vom 21.02.2006 – II R 60/​04, BFH/​NV 2006, 1700[]
  11. BFH, Urteil vom 11.10.1995 – II R 97/​93, BFH/​NV 1996, 260; Loo­se in Borut­tau, GrEStG, 17. Aufl., § 16 Rz. 68[]
  12. Pahl­ke, GrEStG, 5. Aufl., § 16 Rz. 33, m. w. N.[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil vom 04.03.1999 – II R 18/​97, BFH/​NV 1999, 1376[]
  14. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – II R 13/​01, BFHE 200, 426, BSt­Bl II 2003, 358[]
  15. BFH, Urteil vom 17.12.2014 – II R 2/​13, BFHE 248, 238, BSt­Bl II 2015, 557[]
  16. Schanko, UVR 2016, 16[]
  17. BFH, Urteil vom 25.04.2007 – II R 18/​05, BFHE 217, 276, BSt­Bl II 2007, 726[]
  18. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 52/​12, BFHE 241, 419; ent­spre­chend für § 1 Abs. 2a GrEStG: BFH, Urteil vom 18.04.2012 – II R 51/​11, BFHE 236, 569, BSt­Bl II 2013, 830[]
  19. nicht rechts­kräf­tig: BFH – II R 10/​16[]