Schließt ein Sponsor nur zum Schein mit Fußballspielern Arbeitsverträge und arbeiten die Spieler tatsächlich nicht in der Unternehmensgruppe des Sponsors, sondern spielen unter Profibedingungen für den Verein, so liegt eine Schenkung des Sponsors an den Verein in Höhe des angeblichen Arbeitsentgelts vor.
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden. Als Schenkung unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Der objektive Tatbestand im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist dann erfüllt, wenn ein rechtsgeschäftliches oder tatsächliches Handeln durch Tun oder Unterlassen des Zuwendenden zu einer Minderung seines Vermögens führt, und darauf beruhend beim Zuwendungsempfänger eine endgültige Vermögensmehrung eintritt und der Vermögenstransfer unentgeltlich erfolgt1. Subjektiv genügt für die Annahme einer freigebigen Zuwendung der (einseitige) Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht („animus donandi“) ist nicht erforderlich2. Der „Wille zur Unentgeltlichkeit“ liegt nach der Rechtsprechung des Finanzgerichts vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung (und sei es auch nur in Bezug auf eine Naturalobligation) und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) erbringt3. Anders ausgedrückt ist der Wille zur Unentgeltlichkeit dann gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten.
Die Steuer entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 Abs. 1 ErbStG). Steuerschuldner bei der Schenkungsteuer sind nach § 20 Abs. 1 ErbStG der Erwerber und der Schenker.
Eine Schenkung würde in der Tat nicht vorliegen, wenn Spieler und Trainer des Fußballvereins tatsächlich beim Fußballverein nur als Amateure beschäftigt wären und daneben im Hauptberuf einer Berufstätigkeit nachgingen; der im Rahmen dieser beruflichen Betätigung gezahlte Arbeitslohn hätte nichts mit der Anstellung als Fußballer bzw. Trainer zu tun.
Das Finanzgericht ist nach den Umständen des Sachverhalts, den Aussagen der Spieler und Trainer sowie den von der Steuerfahndung … sichergestellten Unterlagen jedoch der festen Überzeugung, dass es sich bei den Arbeitsverträgen zwischen den beiden von den Brüdern …und … beherrschten Unternehmen …sowie … einerseits und den Spielern und Trainer andererseits abgeschlossenen Arbeitsverträgen insoweit um Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO handelt, als Spieler und Trainer als kaufmännische Angestellte, Bürokaufleute oder Repräsentanten der …-Gruppe eingestellt wurden. Insoweit stellt das Finanzgericht in Abgrenzung zu seinem Urteil vom, 3 K 3/12 klar, dass er nicht davon ausgeht, die Verträge seien per se unwirksam und hätten keinerlei gegenseitige Rechtspflichten begründet. Entgegen dem offiziellen Vertragstext begründen sie jedoch einen Anspruch auf Zahlung des überwiegenden Teiles des Spielergehaltes durch die …-Gruppe und verpflichten zur Erbringung der Leistung als Fußballerspieler gegenüber dem Fußballverein – und nicht zur Arbeit als kaufmännischer Angestellter in Unternehmen der …-Gruppe.
Die Verhältnisse im Streitfall entsprechen schon deshalb nicht der Situation bei den meisten Amateur-Fußballvereinen, weil die Spieler nicht im Hauptberuf bei unterschiedlichen Arbeitgebern beschäftigt sind, sondern ausschließlich bei den beiden Unternehmen des Sponsors. Vor allem aber haben Spieler und Trainer ihre Arbeitsverträge mit den …-Unternehmen in unmittelbarer zeitlicher Nähe zu den Verträgen mit dem Fußballverein über die Verpflichtung als Spieler für die nächste Saison abgeschlossen, woraus deutlich wird, dass die Unternehmen die Arbeitsverträge nicht aufgrund eines ökonomischen Bedarfs nach Arbeitskräften eingegangen sind, sondern allein die sportlichen Interessen des Fußballvereins an der Verpflichtung der Spieler maßgebend waren. Die Spieler dürften auch nur in Einzelfällen über eine berufliche Qualifikation als kaufmännische An-gestellte verfügt haben. Gerade die Spieler, denen die Unternehmen der …-Gruppe die höchsten Gehälter zahlte, sind – wie sich deren bei Wikipedia nachlesbaren Biographien entnehmen lässt, exemplarisch beispielsweise für den einstmals in der 1. Bundesliga spielenden … – in ihrem bisherigen Berufsleben ausschließlich als Profi-fußballspieler tätig gewesen und dürften deshalb am wenigsten für eine kaufmännische Tätigkeit qualifiziert sein. Dieser Zusammenhang mit der bisherigen Karriere als Fußballer macht auch deutlich, dass für die in den Arbeitsverträgen festgelegte Höhe des Gehalts nicht ein wirtschaftliches Interesse der Unternehmen an einer Beschäftigung dieser Personen als Arbeitnehmer im Betrieb maßgebend war, sondern deren Marktwert als Fußballspieler. Ebenso zeigt die Verpflichtung von bisherigen Profi-Fußballspielern wie …, … …, …usw., dass die These von der geringfügigen Entlohnung der Spieler, die ihrem Hobby nachgehen würden, nicht den Tatsachen entspricht, da diese Spieler den Fußball zu ihrem Beruf gemacht haben und zu Amateur-bedingungen mit dem Fußballverein nicht handelseinig geworden wären.
Die Verträge über die Verpflichtung als Spieler sowie die Arbeitsverträge mit den Unter-nehmen der …-Gruppe sind weiterhin teilweise nicht miteinander vereinbar, weil die Spieler nach jedem der beiden von ihnen abgeschlossenen Verträge ihrem Dienstherrn ihre volle Arbeitskraft schulden. Eine tatsächliche, den vertraglichen Vereinbarungen entsprechende Beschäftigung der Spieler in den Betrieben der …-Gruppe wäre auch faktisch kaum möglich gewesen, weil deren Betriebsstätten sich teilweise in erheblicher Entfernung von … befinden, z.B. der … in …-…, worauf der Prozessvertreter dieses Unternehmens in dem Arbeitsgerichtsprozess des … vor dem Arbeitsgericht … überzeugend hingewiesen hat. Letztlich sind diverse der Arbeitsverträge auch in sich selbst widersprüchlich, wenn darin nämlich den angeblichen Arbeitnehmern bestimmte Sieg/Anlaufprämien zugesagt werden und damit eine unmittelbare Verknüpfung mit deren Tätigkeit als Spieler hergestellt wird. Durch diese Klauseln offenbaren die angeblichen Arbeitsverträge in aller Deutlichkeit, was die Vertragsparteien tatsächlich gemeint haben.
Vor allem aber haben die Spieler bei ihrer Vernehmung durch die Steuerfahndung durchweg ausgesagt, dass sie ausschließlich als Fußballer tätig gewesen wären und – von den oben unter I. behandelten Sonderfällen einmal abgesehen – niemals in den Unternehmen der …-Gruppe tätig geworden sind. Bei den Vertragsverhandlungen mit den Spielern wurde offen darüber gesprochen, was tatsächlich beabsichtigt war: nämlich die Verpflichtung der Spieler zu einem Gehalt, das sich der Fußballverein aus eigenen wirtschaftlichen Mitteln nicht leisten konnte und in Papierform die Aufspaltung dieser Vereinbarung in einen Amateurspielervertrag sowie einen fiktiven Arbeitsvertrag mit den …-Firmen, durch den das Gehalt der Spieler auf den vereinbarten Betrag aufgestockt wurde.
Dieser tatsächliche Hintergrund des Abschlusses der Arbeitsverträge wird ebenfalls aus dem sichergestellten Schriftverkehr aus dem Arbeitsgerichtsprozess … gegen die … KG vor dem Arbeitsgericht … deutlich. Als der Spielervertrag von … zum Saisonende nicht verlängert wurde, war es für die … KG offensichtlich eine Selbstverständlichkeit, dass … hinfort auch keinen Arbeitslohn durch die … KG erhalten würde. Als … den Arbeitsvertrag beim Wort nahm und Kündigungsschutzklage erhob, war für das Unternehmen offensichtlich „Holland in Not“; man entschied sich dazu (so wörtlich) „dem Gericht reinen Wein einzuschenken“ und klarzustellen, dass der Arbeitsvertrag als solcher niemals durchgeführt wurde bzw. werden sollte. In diesem Zusammenhang hat der damalige Prozessbevollmächtigte der … KG nach entsprechender Rücksprache mit seinen Auftraggebern selbst den Begriff des „Scheinarbeitsverhältnisses“ in das Verfahren eingeführt.
Soweit der Fußballverein auf die wirtschaftlichen Vorteile durch das Sponsoring des Fußballvereins für die …-Gruppe abstellt, so war dieses Gegenstand gesonderter Verträge mit dem Fußballverein, in dem sich die …-Gruppe verpflichtete, für die Banden- und Trikotwerbung festgelegte Geldbeträge an die Vereine zu zahlen. Die Spieler – die im Übrigen in der Mehrzahl als „kaufmännische Angestellte“ und nicht als „Repräsentant“ angestellt wurden – haben nach ihren Aussagen über das Fußballspiel in …-Trikots hinaus keine gesonderten Repräsentationsleistungen für die …-Unternehmen erbracht. Im Übrigen ist das Finanzgericht davon überzeugt, dass …… nicht in erster Linie ein wirtschaftliches, sondern vorrangig ein privates Interesse an dem …hatte. Aus einer Vielzahl von verfügbaren Informationen – dem Umstand, dass die Lebensgefährtin von ……, Martina …, laut Eintragung im Vereinsregister vom 17.02.2003 zur stellvertretenden Vereinsvorsitzenden bestellt wurde, einem Artikel im „Kicker“ vom 21.06.2004 und einer Vielzahl von Einträgen von Fußballfans des …in diversen Internet-Foren, in denen die Einflussnahme des Sponsors auf Trainerentscheidungen kritisch behandelt werden, die Übernahme des Trainer … …, der zuvor einen damals von der …-Gruppe geförderten Verein betreut hatte – lässt sich ableiten, dass der Sponsor auch auf sportliche Entscheidungen Einfluss genommen hat.
Rechtsfolge der Einstufung der Einstellung der Spieler als kaufmännische Angestellte der …-Gruppe als Scheingeschäfte ist, dass die entsprechenden Bestimmungen in den Arbeitsverträgen für die Besteuerung unerheblich sind (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Weiterhin bestimmt § 41 Abs. 2 Satz 2 AO, dass, wenn durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt wird, dieses für die Besteuerung maßgebend ist.
Im Streitfall wird durch die Scheinbeschäftigungsverhältnisse der Abschluss von Spielerverträgen mit einem höheren Gehalt und die Übernahme der Gehaltszahlung durch Dritte, nämlich die …-Firmen, verdeckt. In der Übernahme des größten Teils der Spielergehälter durch die …-Unternehmen liegt gleichzeitig eine Zuwendung von den …-Firmen an den Fußballverein. Denn der Sache nach ging es den Beteiligten der diversen Verträge darum, zunächst den finanzschwachen Fußballverein in die Lage zu versetzen, Spieler zu verpflichten, die er sich ohne die Zuwendung von Geldmitteln nicht hätte leisten können und danach durch die Spielerverträge die Spieler zu veranlassen, ihre gesamte Arbeitskraft für den Fußballverein einzusetzen. Durch diese Zahlung eines Teiles der Spielergehälter wurden die Brüder … entreichert – und zwar wegen des Scheincharakters der Anstellung der Spieler als Arbeitnehmer der …-Gruppe ohne Gegenleistung – und der Fußballverein kehrseitig bereichert in Gestalt der ersparten eigenen Geldmittel. Damit liegt der objektive Tatbestand einer Schenkung vor. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Schenkung dergestalt mittelbar ausgeführt wurde, dass die Geldmittel nicht zunächst dem Fußballverein ausgehändigt und anschließend an die Spieler gezahlt wurden, sondern unmittelbar von den …-Firmen an die Spieler/Trainer flossen; auch eine solche mittelbare Bereicherung durch Übernahme von Aufwendungen erfüllt den Besteuerungstatbestand des § 7 ErbStG4. Auch der subjektive Tatbestand der Schenkung ist gegeben, da die beiden …-Brüder wussten, dass die Arbeitsverträge nicht ernst gemeint waren und es tatsächlich um die Zuwendung von Geldbeträgen an den Fußballverein ging; im Übrigen war ausweislich der Aussagen der Spieler anlässlich ihrer Vernehmung durch die Steuerfahndung allen an den Vertragsverhandlungen teilnehmenden Personen klar, dass durch die Scheinarbeitsverträge zwischen den Spielern und den …-Firmen Geldzuwendungen an den Fußballverein verschleiert werden sollten. Soweit der Fußballverein vorträgt, …… fehle es an dem Willen zur Freigebigkeit, so ist dem entgegenzuhalten, dass es nicht darauf ankommt, dass …… sich bewusst war, dass die gewählte Gestaltung rechtlich als Schenkung zu beurteilen war. Dass ihm hingegen bekannt war, dass nur der Fußballverein, nicht aber die Unternehmen der …-Gruppe durch die Gehaltszahlungen an die Spieler profitieren würden, weil niemals beabsichtigt war, dass die Spieler in den entsprechenden Unternehmen arbeiten würden, wird aus den Vernehmungsprotokollen deutlich, weil danach …… an einer großen Zahl der Vertragsverhandlungen auch persönlich teilgenommen hat. Geht man wie hier davon aus, dass die Arbeitsverträge als solche nicht gewollt waren und eine Zuwendung der …-Firmen an den Fußballverein verdecken, dann entspricht der Sachverhalt im Wesentlichen doch jener Fallgestaltung, die Gegenstand des Urteils des BFH vom 15.03.2007 – II R 5/04, BStBl II 2007, 472 war.
Als Bemessungsgrundlage der Schenkung in Ansatz zu bringen sind ausschließlich jene Zuwendungen, die während der jeweiligen Kalenderjahre 2003-2009 geleistet wurden. Aus einigen Vernehmungsprotokollen ergibt sich, dass zum Ende der Sponsorentätigkeit der Brüder … die Gehälter der Spieler nicht immer pünktlich gezahlt wurden und sich teilweise nicht unerhebliche Gehaltsrückstände aufgebaut haben. Insoweit weist aber der Beklagte zu Recht darauf hin, dass der Fußballverein seiner Verpflichtung nach § 30 ErbStG, die Schenkung anzuzeigen, nicht nachgekommen ist und es sich bei dem streitgegenständlichen Schenkungsteuerbescheid der Sache nach um einen Schätzungsbescheid handelt. Im Rahmen der einer Schätzung immanenten Unsicherheit ist es nicht zu beanstanden, wenn die Gehaltszahlungen bei dem Monat in Ansatz kommen, für den das Gehalt gezahlt wird, auch wenn möglicherweise tatsächlich in einzelnen Jahren geringfügig höhere und in anderen Jahren geringfügig niedrigere Zahlungen geleistet wurden.
Der Beklagte hat zutreffend als Beschenkte den Fußballverein und nicht die einzelnen Spie-ler/Trainer angesehen. Denn die Spieler haben als Gegenleistung für ihre Spielerleistung im Rahmen der Vertragsverhandlungen anlässlich ihrer Verpflichtung abhängig von ihrem Marktwert als Spieler ein bestimmtes Gehalt eingefordert, das lediglich aus Gründen der Verschleierung auf zwei Verträge verteilt wurde. Für das geringe vom Fußballverein gezahlte Gehalt wären sie hingegen nicht bereit gewesen, eine Verpflichtung einzugehen. Für sie kam es außerdem darauf an, einen Rechtsanspruch auf das ausgehandelte Gehalt zu haben, wie aus der Aussage des Spielers … deutlich wird, der erklärte, er sei angesichts der branchenbekannten finanziellen Schwierigkeiten des Fußballvereins froh gewesen, durch Einschaltung des finanzkräftigen Sponsors sicher von der Gehaltszahlung ausgehen zu können. Für die Annahme einer freigebigen Zuwendung und einer Unentgeltlichkeit der Zuwendung im Verhältnis zwischen den Spie-lern und den Sponsoren ist vor diesem Hintergrund kein Raum.
Soweit der Fußballverein hilfsweise vorträgt, dass deshalb keine Schenkung vorliegen könne, weil sich die Brüder … mit ihren Gehaltszahlungen Einfluss auf den Verein „erkauft“ hätten, was …… bezeugen könne, so ist dieses nicht entscheidungserheblich. Auch das Finanzgericht geht davon aus, dass die Sponsoren wegen des hohen Umfangs ihrer Zuwendungen über einen erheblichen faktischen Einfluss auf den Fußballverein ausgeübt haben. Dies schließt die Annahme einer Schenkung aber weiterhin nicht aus. Erst wenn die Sponsoren mit ihren Zahlungen an den Fußballverein einen damit in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehenden Rechtsanspruch auf eine Gegenleistung erhalten hätten, wäre die Annahme einer Schenkung ausgeschlossen. Dass den Brüdern … ein förmlicher Anspruch eingeräumt wurde, bei allen Entscheidungen das Letztentscheidungsrecht zu haben oder selbst als Trainer zu fungieren, hat der Fußballverein aber nicht vorgetragen und ist aus den vorliegenden Akten auch in keiner Weise ersichtlich.
Soweit der Fußballverein bemängelt, dass der Beklagte keine Einzelfallprüfung für jeden einzelnen Spielervertrag vorgenommen habe und über die Spielerverträge hinaus, die zu einer Teilabhilfe geführt haben, die Verträge mit …… und … … erwähnt, kann das Finanzgericht den entsprechenden Protokollen nicht entnehmen, dass diese Personen als Arbeitnehmer für die …-Unternehmen tätig waren. Zwar erklärt … … zunächst, dass er repräsentativ für das Unternehmen … tätig gewesen sei. Aus der Beschreibung seiner beruflichen Tätigkeit im Einzelnen ergibt sich aber, dass seine einzige konkrete Beschäftigung die als Trainer für den Fußballverein war. Inwieweit … … nach 2008 tatsächlich als Arbeitnehmer für die …-Gruppe gearbeitet hat, kann dahinstehen, weil es sich bei der Schenkung auf den 31.12.2009 um eine pauschale Schätzung handelt und die Zeit danach nicht mehr streitgegenständlich ist. …… hat zwar zu Beginn seiner Vernehmung behauptet, er habe als Repräsentant für die Firma … gearbeitet, diese Tätigkeit auf Nachfrage aber nicht beschreiben können und schließlich nach Insistieren des Fahnders seine Aussage im Hinblick auf seine schlechten Deutschkenntnisse relativiert. Das Finanzgericht kann danach nicht erkennen, dass …… im streitgegenständlichen Zeitraum konkrete Arbeitsleistungen für Unternehmen der …-Gruppe erbracht hat.
Die Schenkung ist weiterhin nicht nach § 13 Nr. 16b)) ErbStG steuerbefreit, weil die Übernahme der Spielergehälter weder den ideellen Bereich des Vereins betraf, noch einen Zweckbetrieb, weil die Einnahmen des Fußballvereins aus der Veranstaltung von Fußball-spielen die Zweckbetriebsgrenze des § 67a AO von 30.678, – € einschließlich Umsatzsteuer im Jahr überstieg und keine Optionsmöglichkeit nach § 67a Abs. 3 AO bestand, weil der Verein seine Spiele mit Spielern bestritt, die – wie oben ausgeführt – für ihre Spielertätigkeit ein teilweise erhebliches Gehalt bezogen.
Es ist für dieses Verfahren unerheblich, dass das Finanzamt gleichzeitig die Schenker ebenfalls durch einen Schenkungsteuerbescheid in Anspruch genommen hat. Denn der Schenker, nicht der Beschenkte ist subsidiärer Schuldner der Schenkungsteuer; die Finanzbehörde hat sich zunächst an den Beschenkten zu halten5. Den Beschenkten kann die Finanzbehörde damit selbst dann in Anspruch nehmen, wenn sich der Bescheid gegenüber dem Schenker als rechtswidrig erweisen sollte.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. März 2015 – 3 K 174/146
- Wilms/Jochum, Kommentar zum ErbStG, § 7 Rn. 6[↩]
- BFH, Urteile vom 05.03.1980 – II R 148/76, BStBl II 1980, 402, 403; vom 10.09.1986 – II R 81/84, BStBl II 1987, 80, 81; vom 27.04.1988 – II R 53/82, BFH/NV 1989, 168, 169; vom 01.07.1992 – II R 70/88, BStBl II 1992, 921, 923; vom 01.07.1992 – II R 12/90, BStBl II 1992, 925, 927; vom 02.03.1994 – II R 59/92, BStBl II 1994, 366; vom 20.12 2000 – II R 42/99, BStBl II 2001, 454; vom 17.10.2007 – II R 53/05, BStBl II 2008, 256[↩]
- BFH Urteile in BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921, 923, und in BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925, 927; BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 63, und in BStBl II 2007, 472, unter II. 8., m.w.N.[↩]
- Meincke, Kommentar zum ErbStG, § 7 Rn. 17a[↩]
- BFH Urteil vom 29.03.1961 – II 282/58 U, BStBl III 1962, 323; Wilms/Jochum, Kommentar zum ErbStG, § 20 Rn. 46; Meincke, Kommentar zum ErbStG, § 20 Rn. 6[↩]
- nicht rechtskräftig – Revision beim BFH – II R 46/15[↩]
