Schwer­öl zum Moto­ren­an­trieb

Wer­den Ener­gie­er­zeug­nis­se im Rah­men der Ent­wick­lung von Kraft­stof­fen in grö­ße­ren Men­gen zum Antrieb von Schiffs­mo­to­ren ein­ge­setzt, kommt eine steu­er­freie Ver­wen­dung der in den Moto­ren ver­brann­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se als Pro­be zu Unter­su­chungs­zwe­cken nach § 25 Abs. 2 Ener­gieStG nicht in Betracht.

Schwer­öl zum Moto­ren­an­trieb

Nach § 25 Abs. 2 Ener­gieStG dür­fen Ener­gie­er­zeug­nis­se steu­er­frei als Pro­be zu Unter­su­chungs­zwe­cken ver­wen­det wer­den. Ergän­zend hier­zu legt § 58 Abs. 2 Ener­gieStV fest, dass eine Unter­su­chung i.S. des § 25 Abs. 2 Ener­gieStG nur die im Labo­ra­to­ri­um übli­che che­misch-tech­ni­sche Prü­fung ist.

Eine nähe­re Bestim­mung des Begriffs der Pro­be ent­hält das Gesetz nicht. Das deut­sche Wort Pro­be ist auf den latei­ni­schen Begriff pro­ba zurück­zu­füh­ren, der vom Verb pro­ba­re (prü­fen, bil­li­gen) abge­lei­tet ist. Nach all­ge­mei­nem Sprach­ge­brauch ist unter Pro­be eine im all­ge­mei­nen klei­ne Teil­men­ge eines Mate­ri­als oder Pro­dukts zu ver­ste­hen, das auf bestimm­te Eigen­schaf­ten unter­sucht wer­den soll (über­ein­stim­mend Mey­ers enzy­klo­pä­di­sches Lexi­kon und Brock­haus Enzy­klo­pä­die zum Begriff "Pro­be"). Dem­nach han­delt es sich bei einer Pro­be um eine nach phy­si­ka­li­schen Grö­ßen bestimm­ba­re Men­gen­ein­heit, die Rück­schlüs­se auf die Exis­tenz einer grö­ße­ren Waren­men­ge von im Wesent­li­chen glei­cher stoff­li­cher Beschaf­fen­heit zulässt. Allein die gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung lie­fert jedoch kei­ne all­ge­mein­gül­ti­ge Begriffs­be­stim­mung, die sämt­li­chen Rechts­vor­schrif­ten zugrun­de gelegt wer­den kann, in denen der Gesetz­ge­ber den Begriff Pro­be ver­wen­det. Zu berück­sich­ti­gen ist der Sinn­zu­sam­men­hang, in den er gestellt wor­den ist, und der Zweck der jewei­li­gen gesetz­li­chen Rege­lung.

Die in § 25 Abs. 2 Ener­gieStG getrof­fe­ne Rege­lung ist nahe­zu wört­lich aus dem Mine­ral­öl­steu­er­ge­setz (MinöStG 1993) über­nom­men wor­den (§ 4 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG 1993). Sie befand sich bereits in § 8 Abs. 3 Nr. 1 MinöStG i.d.F. der Bekannt­ma­chung vom 11. Okto­ber 1978 1. Die im Mine­ral­öl­steu­er­recht fest­ge­leg­te Steu­er­be­frei­ung war auf die Unter­su­chung von Mine­ral­öl­pro­ben beschränkt, wobei es die Ver­wal­tungs­pra­xis zuließ, dass sich die Unter­su­chung auch auf das Ver­hal­ten des Mine­ral­öls im Motor erstreck­te, um z.B. die Klopf­fes­tig­keit oder Zünd­wil­lig­keit von Kraft­stof­fen fest­zu­stel­len 2.

Auf­grund der Geschich­te der Mine­ral­öl­be­steue­rung in Deutsch­land gehör­te die steu­er­li­che Frei­stel­lung von Pro­ben zum Grund­be­stand des deut­schen Mine­ral­öl­steu­er­rechts. Dies war der Grund, war­um sich Deutsch­land im Rah­men der Ver­brauch­steu­er­har­mo­ni­sie­rung für eine Bei­be­hal­tung die­ser Begüns­ti­gung ein­ge­setzt und eine ent­spre­chen­de Ermäch­ti­gung des Rates nach Art. 8 Abs. 4 der Richt­li­nie 92/​81/​EWG 3 erwirkt hat 4. Danach wur­de Deutsch­land ermäch­tigt, die Steu­er­be­frei­un­gen für die Ent­nah­me von Mine­ral­öl­pro­ben für Ana­ly­sen, Pro­duk­ti­ons­tests oder ande­re wis­sen­schaft­li­che Zwe­cke bei­zu­be­hal­ten.

Von der auf­grund die­ser Ermäch­ti­gung in das MinöStG 1993 auf­ge­nom­me­nen Rege­lung, die eine Steu­er­be­frei­ung für die Ver­wen­dung von Mine­ral­öl als Pro­be zu Unter­su­chungs­zwe­cken anord­ne­te, war aus­drück­lich nicht erfasst die Ver­wen­dung von Mine­ral­öl als Kraft­stoff zu Ver­suchs­zwe­cken. Dies ergibt sich aus der in § 3 Abs. 5 MinöStG 1993 den Haupt­zoll­äm­tern erteil­ten Befug­nis, in beson­ders gela­ger­ten Ein­zel­fäl­len eine Steu­er­be­güns­ti­gung im Ver­wal­tungs­weg zu Ver­suchs­zwe­cken auch bei unmit­tel­ba­rer oder mit­tel­ba­rer Ver­wen­dung von Mine­ral­öl als Kraft­stoff zu gewäh­ren. Die Befrei­ung nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG 1993 war dem­nach auf che­misch-tech­ni­sche Unter­su­chun­gen des Mine­ral­öls als Unter­su­chungs­ge­gen­stand beschränkt.

Von die­ser Rechts­la­ge ist grund­sätz­lich auch nach Inkraft­tre­ten des Ener­gieStG aus­zu­ge­hen. Dabei wird der Aus­schluss der Steu­er­be­frei­ung für Pro­ben bei der Ver­wen­dung eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses als Kraft­stoff zu Ver­suchs­zwe­cken durch die auf Art. 15 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 2003/​96/​EG 5 gestütz­te Ermäch­ti­gung in § 66 Abs. 1 Nr. 2 Ener­gieStG belegt, nach der die Haupt­zoll­äm­ter im Ver­wal­tungs­weg eine Steu­er­be­güns­ti­gung oder eine Steu­er­ent­las­tung für Ener­gie­er­zeug­nis­se gewäh­ren kön­nen, die bei Pilot­pro­jek­ten zur tech­no­lo­gi­schen Ent­wick­lung umwelt­ver­träg­li­cher Pro­duk­te oder in Bezug auf Kraft­stof­fe aus erneu­er­ba­ren Roh­stof­fen ver­wen­det wer­den (§ 105 Ener­gieStV).

Dar­über hin­aus ist aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass die für Deutsch­land in Nr. 3 4. Anstrich des Anhangs II zur Richt­li­nie 2003/​96/​EG erteil­te Ein­zel­er­mäch­ti­gung inzwi­schen aus­ge­lau­fen ist. Gemäß Art. 18 Abs. 1 Satz 2 RL 2003/​96/​EG war die Gel­tungs­dau­er der in Anhang II auf­ge­führ­ten Ermäch­ti­gun­gen –vor­be­halt­lich einer vor­he­ri­gen Über­prü­fung durch den Rat auf der Grund­la­ge eines Vor­schlags der Kom­mis­si­on– bis zum 31. Dezem­ber 2006 beschränkt. Der Ansicht, dass die Ermäch­ti­gung den­noch fort­be­steht, ist nicht zu fol­gen. Das Aus­lau­fen der den Mit­glied­staa­ten erteil­ten Ein­zel­er­mäch­ti­gun­gen ergibt sich aus dem ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift und aus der Mit­tei­lung der Kom­mis­si­on an den Rat vom 30. Juni 2006 6, in der die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on aus­drück­lich dar­auf hin­weist, dass eini­ge Aus­nah­me­re­ge­lun­gen bereits aus­ge­lau­fen sei­en und wei­te­re 111 Ermäch­ti­gun­gen am 31. Dezem­ber 2006 aus­lau­fen wür­den. Einen Vor­schlag zur Wei­ter­gel­tung der Ein­zel­er­mäch­ti­gun­gen hat die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on nicht vor­ge­legt, son­dern aus­ge­führt, dass die all­ge­mei­nen Bestim­mun­gen der Richt­li­nie 2003/​96/​EG die meis­ten Sach­la­gen ange­mes­sen berück­sich­tig­ten.

Eine Steu­er­be­frei­ung für Pro­ben lie­ße sich nach den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts nur mit Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Richt­li­nie 2003/​96/​EG recht­fer­ti­gen. Danach gilt die Richt­li­nie nicht für Ener­gie­er­zeug­nis­se, die für ande­re Zwe­cke als Heiz- oder Kraft­stoff ver­wen­det wer­den. Richt­li­ni­en­kon­form ist daher der in § 25 Abs. 2 Ener­gieStG nor­mier­te Befrei­ungs­tat­be­stand dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine Begüns­ti­gung nicht in Betracht kommt, wenn ein Ener­gie­er­zeug­nis nicht che­misch-tech­ni­schen Unter­su­chun­gen unter­zo­gen, son­dern in einem Motor als Kraft­stoff ver­brannt wird.

Nach die­sen Vor­ga­ben und nach den Grund­sät­zen der Ver­brauchs­be­steue­rung lässt sich die Nicht­be­steue­rung von Kraft­stoff­pro­ben damit recht­fer­ti­gen, dass die­se nicht zur Erzeu­gung mecha­ni­scher Ener­gie bestimmt sind und durch ihre bestim­mungs­ge­mä­ße Ver­wen­dung nicht in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr gelan­gen 7. Viel­mehr erschöpft sich die Ver­wen­dung des Kraft­stoffs in des­sen nach wis­sen­schaft­li­chen-tech­ni­schen Gesichts­punk­ten vor­ge­nom­me­nen Unter­su­chung in dafür beson­ders ein­ge­rich­te­ten Räum­lich­kei­ten (Labo­ra­to­ri­en).

Eine Über­tra­gung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall führt zu dem Ergeb­nis, dass die Klä­ge­rin das von ihr als Kraft­stoff ver­wen­de­te Schwer­öl nicht als Pro­be im Sin­ne des § 25 Abs. 2 Ener­gieStG ver­wen­det hat. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG setz­te die Klä­ge­rin die von ihr bezo­ge­ne Men­ge an Schwer­öl zum Betrieb eines Schiffs­mo­tors mit dem Ziel der Kraft­stoff­op­ti­mie­rung ein. Nicht durch eine che­mi­sche Ana­ly­se wur­de das streit­ge­gen­ständ­li­che Mine­ral­öl ver­braucht, son­dern durch die Ver­bren­nung in einem Motor mit dem pri­mä­ren Ziel, die­sen für eine gewis­se Dau­er anzu­trei­ben. So hat­te die Klä­ge­rin selbst vor­ge­tra­gen, dass der Kraft­stoff zunächst zur Fest­stel­lung der spe­zi­fi­schen che­mi­schen Para­me­ter ana­ly­siert und anschlie­ßend in einem fest instal­lier­ten Schiffs­mo­tor unter Simu­lie­rung eines Echt­be­triebs ver­brannt wur­de und dass danach der Schiffs­mo­tor (wohl nach des­sen Zer­le­gung) dar­auf­hin geprüft wur­de, wel­che Kraft­stoff­rück­stän­de sich in den ein­zel­nen Motor­be­stand­tei­len absetz­ten. Damit wur­de das in dem Schiffs­mo­tor ein­ge­setz­te Schwer­öl in einem grö­ße­ren Umfang einer ener­ge­ti­schen Ver­wen­dung zuge­führt, so dass nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass sich des­sen Ver­brauch außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs der Richt­li­nie 2003/​96/​EG voll­zo­gen hat. Dabei spiel­te es kei­ne Rol­le, ob der mit dem Ener­gie­er­zeug­nis ange­trie­be­ne Motor in einer Ver­suchs­an­la­ge an Land oder auf einem fahr­ba­ren Schiff instal­liert war.

Für eine sol­che Ver­wen­dung eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses kommt nach dem Uni­ons­recht eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung allen­falls nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. a Richt­li­nie 2003/​96/​EG in Betracht, was vor­aus­setzt, dass die Ver­bren­nung des Kraft­stoffs zur tech­no­lo­gi­schen Ent­wick­lung eines umwelt­ver­träg­li­che­ren Pro­dukts dient. Ob die­se Vor­aus­set­zung im Streit­fall erfüllt ist, bedarf kei­ner Ent­schei­dung, da die Klä­ge­rin ihr Begeh­ren nicht auf § 66 Abs. 1 Nr. 2 Ener­gieStG, son­dern aus­drück­lich auf § 25 Abs. 2 Ener­gieStG stützt. Eine Geneh­mi­gung nach § 66 Abs. 1 Nr. 2 Ener­gieStG hat sie nach den Fest­stel­lun­gen des FG auch nicht bean­tragt.

Im Streit­fall deu­tet auch die ver­wen­de­te Men­ge an Ener­gie­er­zeug­nis­sen dar­auf hin, dass kei­ne Pro­be im Sin­ne des § 25 Abs. 2 Ener­gieStG vor­liegt. Bereits in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt hat die Klä­ge­rin ein­ge­räumt, dass die streit­ge­gen­ständ­li­che Men­ge von ca. 16 700 kg nur ein gerin­ger Teil des im Jah­res­zeit­raum für Prüf­zwe­cke ver­wen­de­ten Kraft­stoffs ist. Hin­sicht­lich des im Schiffs­mo­tor ver­brann­ten Schweröls kann von einer klei­nen Teil­men­ge eines bestimm­ten Erzeug­nis­ses, die nach dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch mit dem Begriff der Pro­be in Ver­bin­dung gebracht wird, kei­ne Rede sein. Wie die Klä­ge­rin selbst vor­trägt, hat sie sol­che Teil­men­gen ledig­lich vor der Ver­bren­nung des Schweröls den von ihr bezo­ge­nen Mine­ral­öl­lie­fe­run­gen ent­nom­men, um sie einer che­mi­schen Ana­ly­se zuzu­füh­ren. Allen­falls die­se Klein­men­gen kön­nen als Pro­ben i.S. des § 25 Abs. 2 Ener­gieStG ange­se­hen wer­den. Dem­ge­gen­über erstreck­ten sich die wei­te­ren Unter­su­chun­gen der Klä­ge­rin nicht auf das Ener­gie­er­zeug­nis selbst, son­dern auf des­sen Ver­bren­nungs­rück­stän­de nach erfolg­tem Ein­satz als Kraft­stoff. Die genann­ten Umstän­de bele­gen, dass die Klä­ge­rin das zum Antrieb des Schiffs­mo­tors ein­ge­setz­te Schwer­öl nicht als Pro­be ver­wen­det hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Okto­ber 2010 – VII R 53/​09

  1. BGBl I, S. 1669[]
  2. vgl. Schädel/​Langer/​Gotterbarm, Mine­ral­öl­steu­er, Mine­ral­öl­zoll, § 8 Rz 129[]
  3. Richt­li­nie 92/​81/​EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Har­mo­ni­sie­rung der Struk­tur der Ver­brauch­steu­ern auf Mine­ral­öle, ABlEG Nr. L 316/​12[]
  4. vgl. Art. 1 Nr. 2 der Ent­schei­dung des Rates vom 19.10.1992 zur Ermäch­ti­gung der Mit­glied­staa­ten, gemäß dem Ver­fah­ren in Art. 8 Abs. 4 der Richt­li­nie 92/​81/​EWG ermä­ßig­te Ver­brauch­steu­er­sät­ze oder Ver­brauch­steu­er­be­frei­un­gen auf Mine­ral­öle, die zu bestimm­ten Zwe­cken ver­wen­det wer­den, bei­zu­be­hal­ten, ABlEG Nr. L 316/​16[]
  5. Richt­li­nie 2003/​96/​EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom, ABlEG Nr. L 283/​51[]
  6. "Über­prü­fung der Ende 2006 aus­lau­fen­den Aus­nah­me­re­ge­lun­gen in den Anhän­gen II und III der Richt­li­nie 2003/​96/​EG des Rates", KOM (2006) 342 end­gül­tig[]
  7. Förs­ter, Die Ver­brauch­steu­ern, S. 87, und Jatz­ke, Das Sys­tem des deut­schen Ver­brauch­steu­er­rechts, S. 134[]