Die Spielvergnügungsteuer-Nachschau nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist ohne Anlass zulässig. Die Nachschau erlaubt dem Finanzamt die Auslesung der Daten von Spielgeräten mit Hilfe eigener Auslesegeräte sowie deren Speicherung. Die zeitnahe bauartbedingte Löschung des Datenspeichers im Spielgerät hindert die Auswertung der ausgelesenen Daten nicht. Inhaltliche Bedenken gegen die Ausleseergebnisse sind tatsächlich zu würdigen. Hat das Finanzamt den Spieleinsatz exakt ermittelt, ist der Ansatz der entsprechenden Bemessungsgrundlage keine Schätzung.
Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ist -auch im Hinblick auf die Nachschau- verfassungs- und unionsrechtskonform.
Als Spielvergnügungsteuer sind 5 % des Spieleinsatzes festzusetzen. Nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG unterliegt der Steuer nach den Vorschriften der HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von Absatz 2, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von Absatz 3 besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG sind Spielgeräte i.S. von Abs. 1 die Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c GewO). § 1 Abs. 3 HmbSpVStG wiederum definiert als Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. Gemäß § 3 Abs. 1 HmbSpVStG ist Steuerschuldner der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG beträgt die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG 5 vom Hundert des Spieleinsatzes.
Die Nachschau sowie die Auslesung der Daten durch das Finanzamt waren zulässig. Damit ist für den Bundesfinanzhof die Frage unerheblich, inwieweit aus einer ggf. rechtswidrigen Nachschau oder ihrer Durchführung ein steuerverfahrensrechtliches Verwertungsverbot folgen könnte.
Nach § 11 Abs. 1 HmbSpVStG können zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Spielvergnügungsteuer die Bediensteten der zuständigen Behörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume von in § 3 HmbSpVStG genannten Personen während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Spielvergnügungsteuernachschau). Das sind nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufsteller und nach § 3 Abs. 2 HmbSpVStG der Inhaber des Aufstellortes des Spielgerätes. Nach § 11 Abs. 2 HmbSpVStG haben die in § 3 HmbSpVStG genannten Personen und die von ihnen betrauten Personen auf Verlangen der Bediensteten Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen, Auskünfte zu erteilen und die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, damit die Feststellungen ermöglicht werden.
Es besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit darüber, dass die Nachschau selbst dem Grunde nach ohne Anlass zulässig war. Es war aber auch zulässig, dass das Finanzamt nach Öffnung der Geräte durch einen Verantwortlichen der Spielhallenbetreiberin die gespeicherten Daten mit Hilfe eines eigenen Auslesegeräts selbst feststellte. Die entsprechende Befugnis ergibt sich aus § 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HmbSpVStG1.
Das Finanzamt besitzt die Befugnis, Feststellungen selbst zu treffen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG beschreibt zwar mit den Worten „damit die Feststellungen ermöglicht werden“ sprachlich vordergründig nur den Zweck der Verpflichtung, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen. Verpflichtungen und Befugnisse zu einem bestimmten Zweck wären aber sinnwidrig, die Norm funktionslos, wenn nicht gleichzeitig auch der Zweck selbst verfolgt und umgesetzt werden dürfte. Ebenso erlaubt § 11 Abs. 1 HmbSpVStG der Behörde das Betreten der betreffenden Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume, „um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können“. Das Betretungsrecht ginge mangels erfüllbaren Zwecks ins Leere, wenn nicht die Behörde das Recht zur Sachverhaltsfeststellung besäße.
Inhaltlich zielen die dem Finanzamt erlaubten Feststellungen auf alle Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das sind insbesondere die von den Spielgeräten gespeicherten Daten, die den als Bemessungsgrundlage dienenden Spieleinsatz feststellen lassen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG nimmt mit der Formulierung „die Feststellungen“ Bezug auf § 11 Abs. 1 HmbSpVStG, der den Gegenstand der Feststellung mit „Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können“ beschreibt.
Das Finanzamt ist befugt, die Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts vorzunehmen; allerdings obliegt ihm diese Auslesung auch. Ein anderes Verständnis der Vorschriften führte zu einer Lücke zwischen der Pflicht des Steuerpflichtigen -Verrichtungen an den Spielgeräten- und dem Recht der Finanzbehörde -Kenntnisnahme der Daten-, die im Ergebnis jegliche Feststellungen unmöglich machte.
Zulässig sind alle erforderlichen Maßnahmen. § 11 Abs. 1 HmbSpVStG grenzt die zulässigen Maßnahmen nicht näher ein. Wenn nach § 11 Abs. 2 HmbSpVStG der Steuerpflichtige die Verpflichtung hat, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, darf das Finanzamt Kenntnis von den in den Spielgeräten gespeicherten Daten nehmen. Diese Daten sind die besteuerungsrelevanten Sachverhalte. Das Finanzamt hat folglich das Recht, sich Kenntnis von den Daten zu beschaffen. In elektronisch gespeicherter Form sind Daten nicht lesbar. Da das Recht zur Kenntnisnahme nur mit Hilfe technischer Vorrichtungen ausgeübt werden kann, folgt hieraus ein Recht, diese zu nutzen. Da zudem die Berechtigung zur Kenntnisnahme sinnlos wäre, wenn das Finanzamt diese Daten nicht auch aufzeichnen dürfte, folgt daraus die Befugnis, die Daten auf eigenem Datenträger zu speichern.
Das Finanzamt muss sich nicht darauf verweisen lassen, die Auslesung mittels eines von dem Steuerpflichtigen gestellten Auslesegeräts oder durch den Steuerpflichtigen selbst mit dessen Gerät vornehmen zu lassen. Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen aus § 11 Abs. 2 HmbSpVStG beschränkt sich zumindest dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Verrichtungen an Spielgeräten. Das Auslesen der Daten mittels Auslesegeräts gehört nicht dazu, sondern betrifft den Transport der im Spielgerät gespeicherten Daten auf ein externes Medium.
Eine Auslesung durch den Steuerpflichtigen selbst würde dem Zweck der Nachschau, besteuerungsrelevante Sachverhalte festzustellen, zuwiderlaufen. Die Finanzbehörde kann die in den Spielgeräten aufgezeichneten Daten ernstlich nur überprüfen, wenn sie selbst unmittelbaren Zugriff auf die in den Spielgeräten vorhandenen Daten hat. Nimmt der Steuerpflichtige selbst die Auslesung vor und erstellt ggf. Ausdrucke der Daten, sind ein oder mehrere Geräte zwischengeschaltet. Diese enthalten Fehlerquellen, seien es unabsichtliche Programmier- oder Bedienfehler, seien es bewusste Manipulationen. Eine Überprüfung, ob die so mitgeteilten, ggf. ausgedruckten Daten den in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, setzt eine Überprüfung auch der zwischengeschalteten Geräte voraus. Eine derartige Befugnis wäre § 11 HmbSpVStG noch weniger zu entnehmen als die Befugnis zur Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts.
Diese Auslegung setzt sich nicht in Widerspruch zu anderen Regelungen über behördliche Ermittlungsbefugnisse. Dies betrifft zum einen § 147 Abs. 6 AO. Die Reichweite dieser Vorschrift ist nicht erheblich. Die Nachschau ist keine Außenprüfung. Sie steht als punktuelle Prüfungsmaßnahme weder vor noch nach, sondern neben der Außenprüfung. Ein Grundsatz des Inhalts, dass die Befugnisse im Rahmen einer Nachschau nicht von den Befugnissen im Rahmen einer Außenprüfung abweichen dürften, ist nicht zu erkennen. Es betrifft zum anderen Durchsuchung und Beschlagnahme nach der StPO. Die Nachschau ist keine strafprozessuale Maßnahme. Im vorliegenden Streit steht lediglich eine steuerrechtliche, keine strafrechtliche Verwertung in Rede.
Die zur Einführung des HmbSpVStG in Gestalt einer Mitteilung des Bundesfinanzhofs an die Bürgerschaft gegebene Begründung des Gesetzes2 bestätigt diese Auslegung. Danach sollte § 11 HmbSpVStG angesichts bestehender Kontrolldefizite der Behörde die Möglichkeit einer vorsorgenden Überprüfung der von den Beteiligten erklärten Angaben ermöglichen.
Die durch das Finanzamt ausgelesenen und ausgedruckten Daten sind zu Recht der Besteuerung zugrunde gelegt worden.
Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die in den Ausdrucken des Finanzamt als Ergebnis der eigenen Auslesung enthaltenen Spieleinsätze für identisch mit den zum Zeitpunkt der Auslesung in den Geräten gespeicherten Daten erachtet hat.
Die Antworten auf die beiden Fragen, ob erstens das Finanzamt mit einem eigenen Auslesegerät die in dem Spielgerät gespeicherten Daten unverändert auslas und ob zweitens im Finanzamt die so ausgelesenen Daten unverändert ausgedruckt worden sind, ob also schlussendlich die in den Ausdrucken des Finanzamt enthaltenen Daten die in dem Spielgerät gespeicherten Daten korrekt wiedergeben, gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind. Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem Finanzgericht bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Insbesondere die Würdigung von Unterlagen und Beweisergebnissen ist grundsätzlich dem Finanzgericht vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der BFH ist an die Würdigung des Finanzgericht schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist3. So verhält es sich im Streitfall.
Soweit die Spielhallenbetreiberin meint, sie selbst habe die Daten mit ihrem damals aktuellen Auslesegerät ebenso ausgelesen wie das Finanzamt mit seinem Auslesegerät, so dass nicht mehr für die Fehlerhaftigkeit ihrer Daten („Halbierung“ der Spieleinsätze) als für die Fehlerhaftigkeit der Daten des Finanzamts („Verdoppelung“ der Spieleinsätze) spreche, rügt sie allein die tatsächliche Beweiswürdigung durch das Finanzgericht. Das Finanzgericht hat sich nach Zeugenvernehmungen eine Überzeugung dahin gebildet, dass bei der Auslesung der Spielgeräte und beim Ausdruck der Daten dem Finanzamt keine Fehler unterlaufen seien. Die Beurteilung von Zeugenaussagen einschließlich der Frage, ob der Zeuge B über Sachverstand verfügte, ist Kern der tatrichterlichen Würdigung.
Dasselbe gilt für die Frage, ob ihr Erklärungsverhalten konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit ihrer Angaben bietet. Wie die Entwicklung der Spielumsätze in den Folgemonaten zu bewerten ist, ob insbesondere eine verlängerte Öffnung zur Nachtzeit höhere Spieleinsätze erklären kann, betrifft tatsächliche Schlussfolgerungen aus einem tatsächlichen Geschehen.
Der sinngemäße Einwand der Spielhallenbetreiberin, nicht sie, sondern das Finanzamt trage die Feststellungslast für die Unrichtigkeit ihrer Ausleseergebnisse und die Richtigkeit der Ausleseergebnisse des Finanzamt, geht insofern fehl, als das Finanzgericht nicht nach den Regeln der Feststellungslast entschieden hat, sondern sich eine (positive) Überzeugung davon gebildet hat, dass das Ausleseergebnis des Finanzamt den zutreffenden Spieleinsatz wiedergebe.
Der Einwand, das Finanzamt habe seine eigenen elektronischen Aufzeichnungen nicht vorgelegt, betrifft ebenfalls allein die Richtigkeit der Tatsachenfeststellung, lässt aber auch nicht erkennen, was die Spielhallenbetreiberin insoweit vermisst.
Schließlich rügt die Spielhallenbetreiberin, dass sie zu dem Zeitpunkt, zu dem das Finanzamt seine Daten vorgelegt habe, diese selbst nicht mehr habe überprüfen können, da die Geräte die Daten deutlich schneller löschten. Hierbei handelt es sich allerdings nicht um eine Frage rechtlichen Gehörs, wie die Spielhallenbetreiberin meint, sondern um eine Frage der zutreffenden Sachverhaltsermittlung. Das Finanzgericht hat sich ersichtlich gerade aus diesem Grunde mit Hilfe von Zeugenvernehmungen mit der Frage befasst, ob den Annahmen des Finanzamt zu den zutreffenden Daten zu folgen ist. Insoweit wurde auch der Spielhallenbetreiberin rechtliches Gehör gewährt. Was aus einer Löschung von Daten und dem dadurch bedingten Beweismittelverlust in tatsächlicher Hinsicht zu schlussfolgern ist, ist wiederum eine Frage der Gesamtwürdigung des Vorgangs durch das Finanzgericht und nach § 118 Abs. 2 FGO der revisionsgerichtlichen Kontrolle entzogen. Ein denklogischer Fehler liegt nicht vor. Es existiert kein allgemeiner Rechtssatz der Art, dass bereits das Fehlen der Originaldaten den Beweis für die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen in sich trüge. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige dieses Fehlen nicht zu verantworten hat. Im Übrigen hat es der Steuerpflichtige in der Hand, einem drohenden Beweismittelverlust durch Datensicherung, -speicherung und Aufbewahrung aller hierzu verwendeten Hard- und Software (zwecks Prüfung auf etwaige Übertragungsfehler) vorzubeugen. Da der Steuerpflichtige die Speicher- und Löschintervalle der von ihm aufgestellten Spielgeräte zu kennen hat, ist dies zuvörderst seine Aufgabe.
Der Ansatz der Ausleseergebnisse durch das Finanzamt ist keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO, sondern eine Sachverhaltsermittlung nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Durch die Auslesung hat das Finanzamt die tatsächlichen Spieleinsätze aber nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO centgenau ermittelt, das Finanzgericht sich von der Richtigkeit dieser Ermittlung im Tatsächlichen überzeugt. Auf die Frage, ob Anlass i.S. des § 162 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 158 AO bestanden hätte, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen der Spielhallenbetreiberin zu beanstanden, kommt es daher nicht mehr an.
Soweit das Finanzgericht seine Entscheidung insgesamt formell auf § 162 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt hat, berührt dies das Ergebnis nicht. Es ändert insbesondere nichts an der revisionsgerichtlichen Bindung an die Tatsachenfeststellungen. Die Frage, ob die im Finanzamt ausgedruckten Werte den bei der Nachschau in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, stellt sich unter beiden Vorschriften in identischer Weise. Eine ergänzende Schätzung wurde nicht vorgenommen. Im Ergebnis unerheblich bleibt in diesem Zusammenhang der -allerdings nur zu den Verfassungsfragen vorgebrachte- Einwand der Spielhallenbetreiberin, die Spielgeräte erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die eingezahlt und in den Punktespeicher gebucht, anschließend jedoch, ohne tatsächlich zum Spielen verwendet worden zu sein, in den Geldspeicher zurückgebucht und wieder ausgezahlt worden seien. Es handelt sich um Tatsachenvortrag, den nicht der Bundesfinanzhof zu würdigen hat. Im Übrigen hat die Spielhallenbetreiberin nichts dazu vorgetragen, dass diese zudem unbelegte Sachverhaltsbehauptung sich auf die Ermittlung der Spieleinsätze im konkreten Fall ausgewirkt haben könnte. Sie hat auch an ihren eigenen Ausleseergebnissen keine Schätzungsabschläge für solche Rückbuchungsvorgänge vorgenommen.
Das HmbSpVStG einschließlich der Vorschrift betreffend die Nachschau verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.
Es liegt kein Verfassungsverstoß vor.
Dies betrifft zunächst die Erhebung der Spielvergnügungsteuer nach Grund und Umfang4, also hinsichtlich der Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt Hamburg und des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage sowie hinsichtlich des Steuersatzes.
Auch § 11 HmbSpVStG betreffend die Nachschau begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Vorschrift verstößt insbesondere nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG. Ihr Schutzbereich umfasst zwar grundsätzlich auch Arbeits, Betriebs- und Geschäftsräume. Eingriffe sind insoweit aber zulässig, wenn eine besondere gesetzliche Vorschrift zum Betreten ermächtigt, das Betreten einem erlaubten Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf Zeiten beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen5. Dies ist bei der Spielvergnügungsteuernachschau der Fall. Anders als durch spontane, kurzfristige Kontrolle vor Ort lässt sich gerade angesichts der raschen gerätebedingten Löschung der besteuerungsrelevanten Daten die Bemessungsgrundlage nicht wenigstens von Zeit zu Zeit verifizieren.
Der Anspruch eines Finanzamt auf Kenntnis von Besteuerungsgrundlagen und deren datenmäßige Verarbeitung ist mit dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung vereinbar. Andernfalls gäbe es keine Besteuerung. Der Anspruch folgt bereits aus §§ 85, 88, 93, 150 AO; § 413 AO erfüllt das Zitiergebot nach Art.19 Abs. 1 Satz 2 GG. In dem Auslesen der Daten durch das Finanzamt mit einem eigenen Gerät ist kein eigenständiger Grundrechtseingriff zu erkennen.
Auch ein Verstoß gegen Unionsrecht ist nicht zu verzeichnen, weder hinsichtlich der Frage der Anrechnung der Umsatzsteuer und der Vereinbarkeit der Spielvergnügungsteuer mit dem EuGH-Urteil „Metropol Spielstätten“6 noch hinsichtlich der Frage der Notifizierungspflicht7.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. November 2019 – II R 15/17
- ebenso bereits im summarischen Verfahren BFH, Beschluss vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 38 bis 44[↩]
- Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Beschluss vom 05.07.2016 – X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572, Rz 20; BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz 27[↩]
- BFH, Urteil vom 21.02.2018 – II R 21/15, BFHE 261, 62, Verfassungsbeschwerde eingelegt: BVerfG – 1 BvR 2840/18[↩]
- vgl. BVerfG, Urteil vom 17.02.1998 – 1 BvF 1/91, BVerfGE 97, 228, BGBl I 1998, 803, unter B.V.[↩]
- EuGH, Urteil Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 – C-440/12, EU:C:2013:687[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 261, 62, Rz 68 bzw. Rz 87[↩]
