Steu­er­be­frei­te Krankenbeförderung

Eine Krank­heit i.S. des § 3 Nr. 5 Kraft­StG ist bei einem ano­ma­len kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustand anzu­neh­men, der nach herr­schen­der Auf­fas­sung einer medi­zi­ni­schen Behand­lung bedarf. Die Behand­lungs­be­dürf­tig­keit schließt eine gewis­se Dring­lich­keit der Beför­de­rung ein; das Vor­lie­gen eines drin­gen­den Sofort­ein­sat­zes ist jedoch nicht erfor­der­lich1.

Steu­er­be­frei­te Krankenbeförderung

Eine nach § 3 Nr. 5 Kraft­StG steu­er­be­frei­te Kran­ken­be­för­de­rung setzt kei­ne fach­ge­rech­te Betreu­ung wäh­rend der Fahrt vor­aus. Liegt der Beför­de­rung einer Per­son eine ärzt­li­che Ver­ord­nung zugrun­de, so ist der Nach­weis erbracht, dass die Beför­de­rung eines Erkrank­ten im Zusam­men­hang mit einer medi­zi­ni­schen Behand­lung erfolgt.

Der Kraft­fahr­zeug­steu­er unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Kraft­StG das Hal­ten inlän­di­scher Fahr­zeu­ge zum Ver­kehr auf öffent­li­chen Stra­ßen. Befreit von der Kraft­fahr­zeug­steu­er ist nach § 3 Nr. 5 Kraft­StG das Hal­ten von Fahr­zeu­gen, solan­ge sie aus­schließ­lich im Feu­er­wehr­dienst, im Kata­stro­phen­schutz, für Zwe­cke des zivi­len Luft­schut­zes, bei Unglücks­fäl­len, im Ret­tungs­dienst oder zur Kran­ken­be­för­de­rung ver­wen­det wer­den. Vor­aus­set­zung ist wei­ter­hin, dass die Fahr­zeu­ge äußer­lich als für die­se Zwe­cke bestimmt erkenn­bar sind. Bei Fahr­zeu­gen, die nicht für den Bund, ein Land, eine Gemein­de, einen Gemein­de­ver­band oder einen Zweck­ver­band zuge­las­sen sind, ist außer­dem Vor­aus­set­zung, dass sie nach ihrer Bau­art und Ein­rich­tung den bezeich­ne­ten Ver­wen­dungs­zwe­cken ange­passt sind.

Das vor­lie­gend ‑allei­ne- strei­ti­ge Tat­be­stands­merk­mal der aus­schließ­li­chen Ver­wen­dung des Fahr­zeugs zur Kran­ken­be­för­de­rung setzt vor­aus, dass kran­ke Men­schen beför­dert werden.

Eine Krank­heit i.S. des § 3 Nr. 5 Kraft­StG ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei einem ano­ma­len kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustand anzu­neh­men, der nach herr­schen­der Auf­fas­sung einer medi­zi­ni­schen Behand­lung bedarf. Die Behand­lungs­be­dürf­tig­keit schließt eine gewis­se Dring­lich­keit der Beför­de­rung ein; das Vor­lie­gen eines drin­gen­den Sofort­ein­sat­zes ist jedoch nicht erfor­der­lich. Kran­ken­be­för­de­rung i.S. des § 3 Nr. 5 Kraft­StG setzt danach vor­aus, dass die beför­der­te Per­son behand­lungs­be­dürf­tig ist und die Beför­de­rung mit der Behand­lung im Zusam­men­hang steht2.

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Die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 5 Kraft­StG stellt Anfor­de­run­gen

  • an die zu beför­dern­de Person,
  • an das Fahr­zeug und
  • an den Zweck der Beförderung.

Eine fach­ge­rech­te Betreu­ung bereits wäh­rend der Fahrt ist jedoch nicht erfor­der­lich. Eine unge­recht­fer­tig­te Bevor­zu­gung gegen­über dem all­ge­mei­nen Taxi­ge­wer­be liegt dar­in nicht.

Bei der beför­der­ten Per­son muss es sich um einen kran­ken Men­schen han­deln. Die­se Per­son muss nach der oben aus­ge­führ­ten Defi­ni­ti­on nicht nur einen ano­ma­len kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Gesund­heits­zu­stand auf­wei­sen, son­dern auch behand­lungs­be­dürf­tig sein.

Das für den Kran­ken­trans­port ein­ge­setz­te Fahr­zeug selbst muss äußer­lich erkenn­bar für die­sen Zweck bestimmt sein. Wenn Hal­ter des Fahr­zeugs weder eine der im Gesetz genann­ten Gebiets­kör­per­schaf­ten noch ein Zweck­ver­band ist, muss das Fahr­zeug zudem nach Bau­art und Ein­rich­tung dem Ver­wen­dungs­zweck der Kran­ken­be­för­de­rung ange­passt sein.

Die Beför­de­rung muss schließ­lich mit der medi­zi­ni­schen Behand­lung des beför­der­ten Kran­ken in einem Zusam­men­hang ste­hen. Eine fach­ge­rech­te Betreu­ung schon wäh­rend der Fahrt3 ist dem Wort­laut des § 3 Nr. 5 Kraft­StG nicht als Vor­aus­set­zung zu ent­neh­men. Die Kran­ken­be­hand­lung muss nicht bereits wäh­rend der Beför­de­rung statt­fin­den. Es genügt, wenn die­se am Ziel der Beför­de­rung erfolgt.

Es gibt kei­nen Grund, eine fach­ge­rech­te Betreu­ung schon wäh­rend der Beför­de­rungs­fahrt als unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal der Steu­er­be­frei­ung zu ver­lan­gen und damit den Anwen­dungs­be­reich der Befrei­ungs­vor­schrift zu ver­en­gen. Dass eine sol­che fach­ge­rech­te Betreu­ung bei einer Fahrt des Ret­tungs­diens­tes ‑einem ande­ren Befrei­ungs­tat­be­stand des § 3 Nr. 5 Kraft­StG- gege­ben ist, begrün­det kei­ne ent­spre­chen­de Über­tra­gung die­ses Tat­be­stands­merk­mals auf den ‑eigen­stän­di­gen- Befrei­ungs­tat­be­stand der Kran­ken­be­för­de­rung. Denn der Gesetz­ge­ber hat den Ret­tungs­dienst durch das Gesetz zur Ände­rung des Kraft­fahr­zeug­steu­er­ge­set­zes vom 17.03.19644 in die Steu­er­be­frei­ungs­norm als eigen­stän­di­ges, wei­te­res Tat­be­stands­merk­mal ein­ge­fügt, ohne an der Befrei­ung für die Kran­ken­be­för­de­rung etwas zu ändern5.

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Eine Befrei­ung von der Kraft­fahr­zeug­steu­er für Kran­ken­be­för­de­rung ohne fach­ge­rech­te Betreu­ung wäh­rend der Fahrt bewirkt kei­ne unge­recht­fer­tig­te Benach­tei­li­gung des Taxigewerbes.

Ins­be­son­de­re stellt die steu­er­be­frei­te Kran­ken­be­för­de­rung kei­nen Betrieb eines „funk­tio­na­len Taxi“ dar, der gegen­über dem übli­chen Taxi­be­trieb unge­recht­fer­tigt bevor­zugt wür­de6. An einer unge­recht­fer­tig­ten Bevor­zu­gung eines Kran­ken­be­för­de­rers fehlt es schon des­halb, weil die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 5 Kraft­StG vor­aus­setzt, dass aus­schließ­lich Fahr­ten zu den dort genann­ten Zwe­cken und Bedin­gun­gen durch­ge­führt wer­den. Zusätz­li­che Fahr­ten, wie etwa gewöhn­li­che Taxi­fahr­ten, wür­den zum Weg­fall der Steu­er­be­frei­ung füh­ren. Wei­ter­hin bedarf das betref­fen­de Fahr­zeug für die Erlan­gung der Steu­er­be­frei­ung ent­spre­chen­der bau­li­cher Beson­der­hei­ten und der äußer­li­chen Erkenn­bar­keit die­ses ein­ge­schränk­ten Ver­wen­dungs­zwecks. All die­sen Ein­schrän­kun­gen unter­liegt das Taxi­ge­wer­be nicht, sodass hin­rei­chend sach­li­che Grün­de für eine abwei­chen­de, gerin­ge­re steu­er­li­che Belas­tung der aus­schließ­lich für die Kran­ken­be­för­de­rung ver­wen­de­ten Fahr­zeu­ge vor­han­den sind.

Das Finanz­ge­richt hat in frei­er Beweis­wür­di­gung fest­zu­stel­len, ob die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung vor­lie­gen. Liegt jedoch eine ärzt­li­che Ver­ord­nung für den Trans­port vor, so ist der Nach­weis einer Kran­ken­be­för­de­rung geführt.

Für die Ent­schei­dung, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­be­frei­ung im Ein­zel­fall vor­lie­gen, hat das Finanz­ge­richt die erfor­der­li­chen Tat­sa­chen fest­zu­stel­len. Die­se Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auf Grund­la­ge frei­er Beweis­wür­di­gung zu tref­fen. Der BFH als Revi­si­ons­ge­richt ist nach Maß­ga­be des § 118 Abs. 2 FGO an die Fest­stel­lung von Tat­sa­chen durch das Finanz­ge­richt gebun­den und nimmt auch kei­ne abwei­chen­de Anwen­dung zutref­fend aus­ge­leg­ter Rechts­sät­ze auf den Ein­zel­fall vor, wenn die Tat­sa­chen­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze verstößt.

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Ist das Vor­lie­gen einer ärzt­li­chen Ver­ord­nung für eine Beför­de­rung fest­ge­stellt, so ist damit grund­sätz­lich zugleich die Ver­wen­dung des Fahr­zeugs zu einer Kran­ken­be­för­de­rung nachgewiesen.

Zwar ist die aus­schließ­li­che Ver­wen­dung eines Fahr­zeugs zur Kran­ken­be­för­de­rung i.S. von § 3 Nr. 5 Kraft­StG schon man­gels Rechts­grund­la­ge nicht durch einen for­ma­li­sier­ten Nach­weis, etwa in Form ärzt­li­cher Ver­ord­nun­gen für alle Fahr­ten, nach­zu­wei­sen bzw. zu bewei­sen7. Das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung kann des­halb im Rah­men frei­er Beweis­wür­di­gung fest­ge­stellt werden.

Der Nach­weis der Ver­wen­dung des Fahr­zeugs zur Kran­ken­be­för­de­rung gilt aber jeden­falls dann für eine kon­kre­te Fahrt bereits als erbracht, wenn für sie eine ärzt­li­che Ver­ord­nung vor­liegt und das Haupt­zoll­amt nicht sei­ner­seits nach­weist, dass die­se Ver­ord­nung miss­bräuch­lich erteilt wurde.

Für die Ver­ord­nung von Kran­ken­fahr­ten exis­tiert eine auf Grund­la­ge von § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 12 des die gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung betref­fen­den Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch (SGB V) durch den Bun­des­aus­schuss der Ärz­te (Zahn­ärz­te) und Kran­ken­kas­sen (Gemein­sa­mer Bun­des­aus­schuss) beschlos­se­ne Richt­li­nie über die Ver­ord­nung von Kran­ken­fahr­ten, Kran­ken­trans­port­leis­tun­gen und Ret­tungs­fahr­ten8. Die dort an die Ver­ord­nung einer Beför­de­rung gestell­ten Vor­aus­set­zun­gen erfül­len die Anfor­de­run­gen an eine Kran­ken­be­för­de­rung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG.

Grund­le­gen­de Vor­aus­set­zung der Ver­ord­nung einer Beför­de­rungs­leis­tung ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KrTRL, dass die Fahrt im Zusam­men­hang mit einer Leis­tung der Kran­ken­kas­se zwin­gend medi­zi­nisch not­wen­dig ist. Die Not­wen­dig­keit der Beför­de­rung ist für den Hin- und Rück­weg geson­dert zu prü­fen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 KrTRL). Die Aus­wahl des Beför­de­rungs­mit­tels (Ret­tungs­fahrt, Kran­ken­trans­port oder Kran­ken­fahrt) ist nach § 4 Satz 1 KrTRL aus­schließ­lich nach der medi­zi­ni­schen Not­wen­dig­keit im Ein­zel­fall unter Beach­tung des Wirt­schaft­lich­keits­ge­bots zu treffen.

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Eine Kran­ken­fahrt ist danach eine Fahrt, die mit öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln, pri­va­ten Kfz, Miet­wa­gen oder Taxen durch­ge­führt wird. Zu den Miet­wa­gen zäh­len z.B. auch Wagen mit behin­der­ten­ge­rech­ter Ein­rich­tung zur Beför­de­rung von Roll­stuhl­fah­rern. Eine medi­zi­nisch-fach­li­che Betreu­ung fin­det dort nicht statt (§ 7 Abs. 1 KrTRL). Eine Kran­ken­fahrt mit einem Miet­wa­gen oder einem Taxi ist nur dann zu ver­ord­nen, wenn der Pati­ent aus zwin­gen­den medi­zi­ni­schen Grün­den öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel oder ein pri­va­tes Kfz nicht benut­zen kann (§ 7 Abs. 3 KrTRL). Eine Ver­ord­nung zu einer Kran­ken­fahrt mit einem Taxi oder Miet­wa­gen ist zuläs­sig bei einer Fahrt zu sta­tio­när erbrach­ten Leis­tun­gen, zu einer vor- oder nach­sta­tio­nä­ren Behand­lung oder zu einer ambu­lan­ten Ope­ra­ti­on (§ 7 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a bis c KrTRL). Aus­nahms­wei­se kön­nen hier bei zwin­gen­der medi­zi­ni­scher Not­wen­dig­keit auch Fahr­ten zur ambu­lan­ten Behand­lung ver­ord­net wer­den, wenn Pati­en­ten mit einem durch eine Grund­er­kran­kung vor­ge­ge­be­nen The­ra­pie­sche­ma behan­delt wer­den, das eine hohe Behand­lungs­fre­quenz über einen län­ge­ren Zeit­raum auf­weist, und der Krank­heits­ver­lauf den Pati­en­ten so beein­träch­tigt, dass eine Beför­de­rung zur Ver­mei­dung von Scha­den an Leib und Leben uner­läss­lich ist. In einer ‑aus­drück­lich- als nicht abschlie­ßend bezeich­ne­ten Anla­ge zur KrTRL wer­den hier­für die Dia­ly­se­be­hand­lung, onko­lo­gi­sche Strah­len­the­ra­pie und die par­en­te­ra­le anti­neoplas­ti­sche Arz­nei­mit­tel­the­ra­pie sowie die par­en­te­ra­le onko­lo­gi­sche Che­mo­the­ra­pie auf­ge­lis­tet (vgl. § 8 KrTRL i.V.m. Anla­ge 2 zur KrTRL).

Auf Grund­la­ge sei­ner Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg daher im vor­lie­gen­den Fall im Ergeb­nis zutref­fend erkannt, dass die Trans­port­un­ter­neh­me­rin das Fahr­zeug aus­schließ­lich zur Kran­ken­be­för­de­rung ver­wen­det hat9:

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Nach den nicht mit Ver­fah­rens­rü­gen ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de das Fahr­zeug der Trans­port­un­ter­neh­me­rin für ver­schie­de­ne Kran­ken­fahr­ten genutzt. In jedem Fall lag den Beför­de­run­gen eine ärzt­li­che Ver­ord­nung zugrun­de. Damit ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass eine aus­schließ­li­che Ver­wen­dung des Fahr­zeugs zur Kran­ken­be­för­de­rung i.S. von § 3 Nr. 5 Kraft­StG erfolgt sei, jeden­falls mög­lich. Denn die ärzt­li­chen Ver­ord­nun­gen durf­ten nach dem oben unter II. 4.b bb Aus­ge­führ­ten nur bei Vor­lie­gen einer zwin­gen­den medi­zi­ni­schen Not­wen­dig­keit aus­ge­stellt wer­den. Dies genügt für die Annah­me einer Ver­wen­dung zur Kran­ken­be­för­de­rung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG.

Soweit das Haupt­zoll­amt die Not­wen­dig­keit für die Kran­ken­be­för­de­rung bestrei­tet, so etwa für die Rück­be­för­de­rung von der Dia­ly­se nach Hau­se, da der Betrof­fe­ne nach der erfolg­ten Blut­rei­ni­gung nicht mehr erkrankt sei, kann dies im vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht zum Erfolg füh­ren. Abge­se­hen davon, dass neu­es tat­säch­li­ches Vor­brin­gen vor dem Revi­si­ons­ge­richt nicht ver­wer­tet wer­den darf (§ 118 Abs. 2 FGO), hat das Haupt­zoll­amt das Vor­lie­gen ärzt­li­cher Ver­ord­nun­gen nicht bestrit­ten. Mit­hin sind die Tat­sa­chen unstrei­tig, die den Nach­weis der Steu­er­be­frei­ung bewir­ken. Von den spe­zi­fi­schen Ein­schrän­kun­gen neu­en tat­säch­li­chen Vor­brin­gens im Revi­si­ons­ver­fah­ren abge­se­hen ist aber auch nicht erkenn­bar, dass das Vor­brin­gen des Haupt­zoll­amt geeig­net sein könn­te, den durch die Trans­port­un­ter­neh­me­rin geführ­ten Nach­weis durch einen Beweis des Gegen­teils wider­le­gen zu können.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2020 – IV R 37/​19

  1. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 13.09.2018 – III R 10/​18, BFHE 262, 532, Rz 12; und vom 10.06.2019 – III R 47/​18, BFHE 265, 466, Rz 14 f.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 13.09.2018 – III R 10/​18, BFHE 262, 532, Rz 12; und vom 10.06.2019 – III R 47/​18, BFHE 265, 466, Rz 14 f.[]
  3. so gefor­dert von BMF, Dienst­vor­schrift zur Anwen­dung des Kraft­fahr­zeug­steu­er­rechts vom 06.12.2018 – III B 5 – S 6010/16/10002:004 ‑DV-Kraft­S­t‑, Tz 7.05.5, unter 1.; Hal­ac­zinsky in Juris Lexi­kon Steu­er­recht, Kraft­fahr­zeug­steu­er – Steu­er­be­frei­un­gen Rz 18 [Stand: 29.12.2020], und Strodt­hoff, Kraft­fahr­zeug­steu­er, § 3 Rz 48[]
  4. BGBl I 1964, 145[]
  5. wie hier im Ergeb­nis BFH, Urtei­le in BFHE 262, 532, Rz 12, und in BFHE 265, 466, Rz 14 f. – kein drin­gen­der Sofort­ein­satz erfor­der­lich; ande­rer Ansicht noch BFH, Urteil vom 22.08.1989 – VII R 9/​87, BFHE 158, 132, BStBl II 1989, 936, unter II. [Rz 6] – für Fahr­zeu­ge des kas­sen­ärzt­li­chen Not- und Bereit­schafts­diens­tes als Ret­tungs­dienst[]
  6. so aber wohl Tz 7.05.5 DV-Kraft­St, unter 6.; dem fol­gend Strodt­hoff, a.a.O., § 3 Rz 48[]
  7. vgl. zum Nach­weis von Krank­heits­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen vor Ein­füh­rung der Rege­lung in § 64 Abs. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung durch das Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131: BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 17/​09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 18 ff.[]
  8. Richt­li­nie vom 22.01.2004, für den Streit­zeit­raum i.d.F. vom 21.09.2017, Bun­des­an­zei­ger vom 22.12.2017 ‑KrTRL-; zur Ver­bind­lich­keit sol­cher Richt­li­ni­en vgl. BSG, Urteil vom 20.03.1996 – 6 RKa 62/​94, BSGE 78, 70 [Rz 20 ff.]; BSG, Beschluss vom 18.11.2009 – B 1 KR 74/​08 B, SozR 4–1500 § 10 Nr. 3 [Rz 7], sowie Fil­ges in juris­PK-SGB V, 4. Aufl., § 92 Rz 46, m.w.N.[]
  9. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urti­el vom 26.09.2019 – 8 K 8023/​18[]

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