Steuerbegünstigte Grundstückseinbringung in eine Gesamthand – und die grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht

Bei einer steuerbegünstigten Einbringung eines Grundstücks in eine Gesamthand ist die Verminderung der Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG anzuzeigen, selbst wenn sich dadurch der personelle Gesellschafterbestand der Gesamthand nicht ändert.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer die Auflassung, soweit sie sich auf inländische Grundstücke bezieht und kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet.

Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) über, so wird nach § 5 Abs. 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht. § 5 Abs. 1 GrEStG ist insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG). § 5 Abs. 3 GrEStG ist kein eigener Steuertatbestand, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Einbringungsvorgänge, dass u.a. die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 GrEStG nachträglich entfällt. Insoweit stellt die Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand ein Ereignis dar, das steuerrechtlich auf den Einbringungsvorgang zurückwirkt und für diesen die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 GrEStG ausschließt¹. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG entfallen daher rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert². Ein Steuerbescheid für den Einbringungsvorgang ist entsprechend zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bedeutete dies:

Die Einbringung der Miteigentumsanteile von R und Z an dem Grundstück in die GbR am 31.07.2008 unterlag nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG wegen der gleichzeitigen Auflassung dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer. Der Vorgang war jedoch nach § 5 Abs. 1 GrEStG von der Steuer befreit, da die Anteile von R und Z am Vermögen der GbR ihren Miteigentumsanteilen am Grundstück entsprachen. Durch die -vom Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellte- Übertragung des Anteils an der GbR in Höhe von 23/50 (= 46 %) von R auf Z durch Vertrag vom 22.12 2008 mit Wirkung zum 1.01.2009 verringerte sich die Beteiligung von R an der GbR innerhalb der schädlichen Frist von fünf Jahren von 96 % auf 50 %. Die Anteilsverminderung wirkte auf den Einbringungsvorgang vom 31.07.2008 zurück. Insoweit sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des Erwerbs in Höhe von 46 % rückwirkend entfallen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 5 Abs. 3 und 1 GrEStG).

Das Finanzamt konnte für den Einbringungsvorgang vom 31.07.2008 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO Grunderwerbsteuer festsetzen. Im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheids vom 20.11.2014 war die vierjährige Festsetzungsfrist i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO noch nicht abgelaufen. Die Festsetzungsfrist begann -wegen der verspäteten Anzeige der Verminderung der Beteiligung- aufgrund der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 19 Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 GrEStG mit Ablauf des Jahres 2011 zu laufen und endete mit Ablauf des Jahres 2015. Die nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG notwendige Anzeige hatte die GbR erst im September 2014 erstattet.

Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Ist eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten, beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Eine Anzeige nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG ist gemäß § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG eine Steuererklärung i.S. der AO.

Nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG haben Steuerschuldner Anzeige zu erstatten über Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG oder § 6 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG. Die Anzeigepflichtigen haben u.a. innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen (§ 19 Abs. 3 GrEStG).

Die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG umfasst auch die Verringerung der vermögensmäßigen Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen einer Gesamthand, selbst wenn sich dadurch der personelle Gesellschafterbestand der Gesamthand nicht ändert.

Der Wortlaut der Vorschrift spricht zwar von der Anzeige über Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand. Er erlegt dem Steuerschuldner aber die Pflicht zur Anzeige einer Änderung der Verhältnisse auf, wenn die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 GrEStG gewährt worden ist und bezieht sich damit auf die dort geregelten Voraussetzungen der Steuervergünstigung und deren Wegfall nach § 5 Abs. 3 GrEStG. § 5 Abs. 1 GrEStG stellt auf den Anteil des Einzelnen an dem Vermögen der Gesamthand ab und gewährt für den Grundstücksübergang eine Steuerbefreiung von der Grunderwerbsteuer, soweit die (anteilige) Berechtigung des Veräußerers am Grundstück seiner Beteiligung am Vermögen der Gesamthand entspricht. Die Steuervergünstigung knüpft insoweit an die Höhe der vermögensmäßigen Beteiligung des Gesamthänders an. Anzeigepflichtig nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG sind demnach die Fälle, in denen der grundstückseinbringende Gesamthänder seine Gesamthänderstellung und damit auch seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen verliert oder neue Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten und sich die vermögensmäßige Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesamthänders vermindert. Eine Anzeigepflicht besteht jedoch auch, wenn sich die Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG vermindert, ohne dass sich dadurch der personelle Gesellschafterbestand der Gesamthand ändert. Dies betrifft also Fälle, in denen kein neuer Gesellschafter beitritt, sondern sich lediglich die Beteiligungsverhältnisse der bisherigen Gesellschafter am Vermögen der Gesamthand verschieben und sich dadurch die Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters verringert. Denn auch eine solche Verminderung der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters führt, wenn sie innerhalb der maßgeblichen Frist von fünf Jahren erfolgt, zu einem anteilsmäßig entsprechenden rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigung.

Durch das Erfordernis der Anzeigepflicht auch bei Verminderungen der vermögensmäßigen Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand wird der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck des § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG erreicht. Die Vorschrift wurde durch Art. 15 Nr. 9 b)) bb)) des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999³ in das GrEStG eingefügt. Die Gesetzesmaterialien sprechen von einer Folgeänderung zu der Einfügung von § 5 Abs. 3 GrEStG⁴, der einen Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG vorsieht, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Die Anzeigepflicht soll demnach sicherstellen, dass den Finanzbehörden die gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG zur Versagung der Vergünstigungen aus § 5 GrEStG führenden Änderungen bekannt werden⁵.

Auch zu der Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG⁶, die von Änderungen im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft spricht, hat der BFH bereits entschieden, die Anzeigepflicht beziehe sich auf Änderungen in der vermögensmäßigen Beteiligung eines an der Personengesellschaft bereits beteiligten Gesellschafters. Die Anzeigepflicht erfasse somit die Aufstockung der Beteiligungsquote eines neuen Gesellschafters innerhalb von fünf Jahren⁷.

Nach diesen Grundsätzen war die Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des R an der GbR durch Vertrag vom 22.12 2008 mit Wirkung zum 1.01.2009 nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG anzeigepflichtig. Angezeigt hat die GbR die Verminderung erst am 2.09.2014 durch Übersendung des Vertrags vom 22.12 2008.

Bei Erlass des ursprünglichen (erstmaligen) Steuerbescheids am 20.11.2014 war eine Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten. Da die Grunderwerbsteuer für die Einbringung der Anteile am Grundstück in die GbR am 31.07.2008 entstanden ist, begann die vierjährige Festsetzungsfrist für den Grunderwerbsteuerbescheid mangels rechtzeitiger Anzeige des Vorgangs mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach dem Jahr der Steuerentstehung Ende 2011 zu laufen und endete erst mit Ablauf des Jahres 2015.

Unerheblich ist, dass nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2009 beginnen würde, da die Anteilsreduzierung des R an der GbR als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO am 1.01.2009 eingetreten ist. Die Anlaufhemmungen für die Festsetzungsfristen nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und § 175 Abs. 1 Satz 2 AO stehen nebeneinander. Im Streitfall führt die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu einem späteren Anlauf der Festsetzungsfrist als die Anlaufhemmung nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO.

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags war dagegen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs rechtswidrig:

Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO i.d.F. für Steuererklärungen, die vor dem 1.01.2019 einzureichen sind (AO a.F.; vgl. Art. 97 § 8 Abs. 4 EGAO), kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.). Ob diese tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfüllt sind, ist eine von den Gerichten voll überprüfbare Rechtsentscheidung⁸.

Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO i.d.F. für Steuererklärungen, die vor dem 1.01.2019 einzureichen sind (AO a.F.; vgl. Art. 97 § 8 Abs. 4 EGAO), kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.).

Ob diese tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfüllt sind, ist eine von den Gerichten voll überprüfbare Rechtsentscheidung⁸.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bedeutete dies: Die Voraussetzungen für die Festsetzung des Verspätungszuschlags lagen dem Grunde nach nicht vor. Das Versäumnis der GbR, eine Anzeige i.S. des § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG, die nach § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG eine Steuererklärung i.S. der AO ist, innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 19 Abs. 3 GrEStG einzureichen, war zumindest entschuldbar i.S. des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. Die Frage, ob bei einer gewährten Steuervergünstigung auch eine Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung an einer Gesamthand nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG anzuzeigen ist, wenn der Gesellschafterbestand gleichbleibt, war zum Zeitpunkt der Verminderung der Beteiligung des R zum 1.01.2009 durch Vertrag vom 22.12 2008 noch nicht geklärt. In der Literatur wird bisher die Auffassung vertreten, ein solcher Fall sei nicht anzeigepflichtig⁹.

Die Voraussetzungen für die Festsetzung des Verspätungszuschlags lagen dem Grunde nach nicht vor. Das Versäumnis der GbR, eine Anzeige i.S. des § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG, die nach § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG eine Steuererklärung i.S. der AO ist, innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 19 Abs. 3 GrEStG einzureichen, war zumindest entschuldbar i.S. des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. Die Frage, ob bei einer gewährten Steuervergünstigung auch eine Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung an einer Gesamthand nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG anzuzeigen ist, wenn der Gesellschafterbestand gleichbleibt, war zum Zeitpunkt der Verminderung der Beteiligung des R zum 1.01.2009 durch Vertrag vom 22.12 2008 noch nicht geklärt. In der Literatur wird bisher die Auffassung vertreten, ein solcher Fall sei nicht anzeigepflichtig⁹.

Der BFH kann über den Grunderwerbsteuerbescheid entscheiden, obwohl das Verfahren gegen die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts noch anhängig ist.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen Rechtsstreits bildet, die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits aussetzen. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dabei ist es regelmäßig geboten und zweckmäßig (Ermessensreduzierung auf Null), dass das Gericht den Streit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids aussetzt, solange noch unklar ist, ob und wie der angefochtene Grundlagenbescheid geändert wird.

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos. Im Einzelfall kann trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein. Das ist z.B. dann der Fall, wenn das Vorbringen eines Beteiligten den Folgebescheid als solchen betrifft und im Verfahren über diesen Bescheid entscheidungserheblich ist. In diesem Fall kann das betreffende Vorbringen bereits zur Entscheidung über die Klage führen, ohne dass es noch auf die Entscheidung über den Grundlagenbescheid ankommt. Dann kann eine zeitnahe Entscheidung sowohl der Prozessökonomie als auch dem (objektivierten) Interesse der Beteiligten entsprechen. Von Bedeutung ist dabei, dass unbeschadet einer Entscheidung über den Folgebescheid dieser bei einer nachfolgenden Aufhebung oder Änderung des Grundlagenbescheids (auch im dagegen gerichteten Klageverfahren) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, ohne dass es einer weiteren gerichtlichen Entscheidung bedarf¹⁰.

Ein solcher Ausnahmefall ist im Streitfall gegeben.

In den beiden anhängigen Verfahren sind verschiedene Rechtsfragen streitig. Im hier streitigen Verfahren -dem Verfahren gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer und des Verspätungszuschlags- ist die Rechtsfrage zu entscheiden, ob die vierjährige Festsetzungsfrist bei Erlass des Bescheids am 20.11.2014 noch nicht abgelaufen war. Der Rechtsstreit im Feststellungsverfahren führt im Erfolgsfall hingegen nur zu einer niedrigeren Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer und nicht zu einer Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids, die eine vorrangige Entscheidung über diesen sinnlos erscheinen ließe¹¹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2019 – II R 39/16

1. vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz 125[↩]
2. BFH, Urteil vom 17.12 2014 – II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz 30[↩]
3. BGBl I 1999, 402[↩]
4. BT-Drs. 14/23, S.204[↩]
5. vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 19 Rz 11[↩]
6. i.d.F. für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12 2001[↩]
7. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 48[↩]
8. BFH, Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 52/14, BFHE 257, 1, BStBl II 2018, 740, Rz 23[↩][↩]
9. vgl. Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 19 Rz 26; Pahlke, a.a.O., § 19 Rz 11; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 19 Rz 9[↩][↩]
10. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225, Rz 17 ff.[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225, Rz 20[↩]