Im Haftungsrecht nach der AO gilt der Grundsatz, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftung gegenseitig ausschließen. Wer als Besitzer von in Deutschland unversteuerten Zigaretten zur Entrichtung der Tabaksteuer nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG verpflichtet ist, kann für diese Steuer nicht zugleich durch Haftungsbescheid nach § 71 AO in Anspruch genommen werden.
Dieser Entscheidung, mit der der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung bestätigte, lag der Fall eines Mannes zugrunde, der von einem Zwischenhändler unverzollte und unversteuerte Zigaretten erworben und diese weiterverkauft oder selbst verbraucht. Deshalb gingen die Zollbehörden von einer strafbaren Steuerhehlerei aus und nahmen ihn nach § 71 AO als Haftungsschuldner in Anspruch. Nach § 71 AO haftet derjenige, der eine Steuerhinterziehung bzw. Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen beteiligt ist, für die entgangenen Steuern und Zinsen.
Das Finanzgericht Hamburg bestätigte den Haftungsbescheid und entschied zugleich, dass der Käufer auch Schuldner der Tabaksteuer geworden sei [1]. Werden Zigaretten aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland geschmuggelt, ist nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG auch derjenige Schuldner der entstandenen Tabaksteuer, der Besitz an den eingeschmuggelten Zigaretten erlangt. Trotz Annahme einer Steuerschuldnerschaft hielt das Finanzgericht eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für zulässig.
Dieser Argumentation folgte der Bundesfinanzhof jedoch nicht und hielt an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, nach der sich Steuerschuld und Haftungsschuld gegenseitig ausschließen. „Haften“ bedeutet, dass jemand für die Schuld eines Anderen einstehen muss. Demnach kann eine Person nicht für ihre eigene Abgabenschuld haften. Die praktischen Probleme der zuständigen Behörden bei der Feststellung der Steuerschuldnerschaft verkennt der Bundesfinanzhof indes nicht. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Dieses Problem gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der AO durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, Abhilfe zu schaffen.
Der Bundesfinanzhof hält daran fest, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuldnerschaft gegenseitig ausschließen.
Der Käufer ist Steuerschuldner nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG.
Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht waren die Zigaretten aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht worden und der Käufer hatte im Steuergebiet Besitz an den Tabakwaren erlangt. Das Finanzgericht hat nachvollziehbar ausgeführt, weshalb es davon überzeugt ist, dass die Tabakwaren auf dem Landweg aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht wurden und eine Einfuhr auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. An diese Feststellungen ist der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Dagegen wenden sich auch die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht, so dass weitere Ausführungen entbehrlich sind.
Der Käufer konnte nicht als Haftungsschuldner nach § 71 AO in Anspruch genommen werden, weil er Schuldner der Tabaksteuer ist.
Wie der Bundesfinanzhof bereits zu § 111 der Reichsabgabenordnung (RAO) entschieden hat, kann ein Steuerpflichtiger, der eine Abgabe als Steuerschuldner zu entrichten hat, für diese Abgabe nicht zugleich aufgrund des § 111 Abs. 1 RAO haften [2]. In späteren Entscheidungen hat der BFH diese Ansicht bestätigt [3].
Wie das Finanzgericht Hamburg unter Verweis auf seinen Beschluss in EFG 2017, 182 zu Recht ausführt, hat sich die überwiegende Literatur dieser Ansicht angeschlossen [4]. Dabei wird teilweise vertreten, dass der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 AO anzusehen sei, denn niemand könne nach der Systematik der AO für eigene Steuerschulden haften [5].
Dieser Ansicht ist das Finanzgericht Hamburg ‑nach Ergehen der jüngsten BFH-Entscheidung in BFH/NV 2018, 933- nochmals unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Haftungsnorm entgegengetreten.
Sofern das Finanzgericht aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift den Schluss zieht, dass die Änderung des § 112 RAO im Jahr 1934, mit der die Einschränkung „soweit er nicht Steuerschuldner ist“ durch den Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“ ersetzt wurde, darauf hinweist, dass es der Gesetzgeber für die haftungsrechtliche Inanspruchnahme einer Person fortan für unschädlich gehalten habe, dass diese auch Steuerschuldnerin war, setzt es sich in Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Dieser hatte in seinem Urteil in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255 ausgeführt, die in § 112 RAO gewählte Ausdrucksweise beruhe nur dem Schein nach auf der Vorstellung, der Steuerschuldner könne zugleich auch Haftender sein. In Wirklichkeit sei die Ausdrucksweise lediglich eine Reaktion auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs [6] gewesen, der in Bezug auf die Fassung des § 112 RAO 1931 die Feststellung gefordert habe, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei. Den Sinn und Zweck der 1934 herbeigeführten Rechtsänderung hat der Bundesfinanzhof somit lediglich darin erblickt, die Finanzverwaltung von der vom RFH auferlegten Feststellungspflicht zu befreien. Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof darauf hingewiesen, dass es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass die erst nachträglich eingefügte Vorschrift des § 112 RAO die bereits durch die §§ 97 und 111 RAO geschaffene Rechtslage (d.h. die Exklusivität von Steuer- und Haftungsschuld) hätte ändern wollen.
In Bezug auf die Entstehungsgeschichte des § 71 AO ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“ nicht in die Haftungsvorschrift übernommen und zugleich darauf hingewiesen hat, die Vorschrift entspreche dem bisherigen § 112 RAO [7]. Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber § 112 RAO 1934 so verstanden hat wie der Bundesfinanzhof, ist dies folgerichtig. Ein Widerspruch ergibt sich dann zwar aus der Formulierung des in § 70 Abs. 1 AO normierten Haftungstatbestands, der einen entsprechenden Zusatz enthält. Nach den dargestellten Grundwertungen der AO und der darauf beruhenden Exklusivität von Steuerschuld und Haftung ist der in § 70 AO normierte Zusatz nach dieser Betrachtung aber lediglich eine Klarstellung, die keinen Umkehrschluss auf den in § 71 AO normierten Haftungstatbestand zulässt.
Die jüngste Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFH/NV 2018, 933 ist wiederum auf Ablehnung durch das Finanzgericht Hamburg gestoßen [8].
Bei der dargestellten Exklusivität von Steuerschuld und Haftung handelt es sich indes nicht um ein Dogma, wie das Finanzgericht Hamburg in der Vorinstanz meinte. Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung in BFH/NV 2018, 933 lediglich klargestellt, dass der damalige Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen wollte. Dagegen hat der Bundesfinanzhof nicht ausgeführt, dass der Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen durfte. Das widerspräche dem Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“. Aus dem Demokratieprinzip (Art.20 Abs. 1 und Abs. 2 GG) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität folgt, dass spätere Gesetzgeber innerhalb der vom GG vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen [9].
Der vereinzelt vorgebrachte Verweis auf § 7 Abs. 8 Satz 3 des Versicherungsteuergesetzes [10] überzeugt nicht. Danach soll die Inanspruchnahme eines Haftenden mittels Steuerbescheid oder mittels Haftungsbescheid zulässig sein. Hierzu ist sich das Schrifttum allerdings einig, dass es ein Versehen des Gesetzgebers darstellt, dass der Haftende danach mittels Steuerbescheid in Anspruch genommen werden kann [11]. Diese Auffassung teilt der Bundesfinanzhof.
Letztlich stellt der insbesondere in der Literatur vertretene Lösungsansatz der Koexistenz von Schuld und Haftung einen Versuch dar, die Praxisprobleme zu lösen, die durch die Änderung des § 21 TabStG durch das 4. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen [12] entstanden sind [13]. Durch die Neufassung des TabStG mit Wirkung vom 01.04.2010 fallen die Steuerschuldtatbestände bei Einfuhr (§ 21 TabStG) und Verbringung (§ 23 TabStG) auseinander, nachdem der Gesetzgeber für die Einfuhr auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 1 und 4 und Art. 7 und 8 der Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (System-Richtlinie) [14] einen tabaksteuerrechtlichen Steuerschuldnerbegriff geschaffen hat.
Der Bundesfinanzhof verkennt keineswegs die praktischen Probleme der zuständigen Behörden. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Eine solche Problemlage gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der Abgabenordnung durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, hier Abhilfe zu schaffen.
Im Übrigen würde auch die Zulässigkeit der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines Steuerschuldners die Behörden nicht von der Notwendigkeit von Ermittlungen befreien. Wollen die Behörden einen Haftungsbescheid nach §§ 191, 71 AO erlassen, müssen sie die Tatbestandvoraussetzungen nachweisen. Dazu gehört die Strafbarkeit des Haftungsschuldners, weswegen die objektiven und subjektiven Tatbestandselemente der in Bezug genommenen Steuerstraftaten nachzuweisen sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Juni 2020 – VII R 56/18
- FG Hamburg, Urteil vom 13.09.2018 – 4 K 121/17[↩]
- BFH, Urteil vom 19.10.1976 – VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255[↩]
- BFH, Beschluss vom 11.07.2001 – VII R 29/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 277; BFH, Urteile vom 14.12.1988 – VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549; vom 15.04.1987 – VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und jüngst im BFH, Beschluss in BFH/NV 2018, 933[↩]
- Jatzke in Gosch, AO § 71 Rz 7; Loose in Tipke/Kruse, § 71 AO Rz 7; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 71 AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 71 Rz 1; Schwarz in Schwarz/Pahlke, AO, § 71 Rz 4; Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 121. Lieferung 08.2020, § 71 AO Rz 1[↩]
- Klein/Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 1[↩]
- RFH, Urteil vom 25.01.1933 – IV A 70/32, RFHE 32, 276[↩]
- BT-Drs. VI/1982, 120[↩]
- FG Hamburg, Beschlüsse vom 19.01.2018 – 4 – V 260/17; und vom 08.06.2018 – 4 – V 280/17; siehe auch Bender, Die Haftung des Hinterziehers und Hehlers für eigene (Tabak-)Steuerschulden gemäß § 71 AO in Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21. Jahrhundert, Festschrift für Hans-Michael Wolffgang zum 65. Geburtstag, 2018, 513 ff., und Bender, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern ‑ZfZ- 2018, 190, 196; a.A. Bruschke, Die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO, Betriebs-Berater 2018, 2780, 2781[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, Rz 53[↩]
- vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 197[↩]
- Grünwald/Dallmayr in Grünwald/Dallmayr, 1. Aufl.2016, Versicherungsteuergesetz, § 7 Rz 89; Medert/Axer/Voß, 2. Aufl.2020, § 7 VersStG Rz 140[↩]
- BGBl I 2009, 1870[↩]
- vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 191[↩]
- ABl.EG Nr. L 9 vom 14.01.2009, 12[↩]
Bildnachweis:
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