Strom­steu­er trotz Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Kun­den

Aus dem Umstand, dass es sich bei der Strom­steu­er um eine auf Abwäl­zung ange­leg­te Ver­brauch­steu­er han­delt, folgt kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit der Strom­steu­er­erhe­bung in den Fäl­len, in denen dem als Steu­er­schuld­ner in Anspruch genom­me­nen Strom­ver­sor­ger die Rea­li­sie­rung der Kauf­preis­for­de­rung infol­ge der Insol­venz oder des Todes des mit Strom belie­fer­ten End­ver­brau­chers nicht gelingt. Die bei Strom­ver­sor­gern erfah­rungs­ge­mäß bei einer bestimm­ten Anzahl von Strom­kun­den hin­zu­neh­men­den For­de­rungs­aus­fäl­le bil­den eine Fall­grup­pe und kei­ne aty­pi­schen Ein­zel­fäl­le, so dass auch aus die­sem Grund ein Anspruch auf Erstat­tung oder Erlass der Steu­er nach § 227 AO nicht in Betracht kommt. Der für die Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen in § 60 Ener­gieStG getrof­fe­nen Son­der­re­ge­lung lässt sich kein all­ge­mei­ner Grund­satz der Ver­brauchs­be­steue­rung ent­neh­men, der auf die Strom­steu­er über­tra­gen wer­den müss­te.

Strom­steu­er trotz Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Kun­den

Strom­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men schul­den die Strom­steu­er mit­hin auch dann, wenn sie auf­grund der Zah­lungs­un­fä­hig­keit ihrer Kun­den den ver­ein­bar­ten Kauf­preis nicht rea­li­sie­ren kön­nen und des­halb selbst mit der dar­in ent­hal­te­nen Steu­er belas­tet wer­den.

Nach den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen wer­den Strom­ver­sor­ger, die ihre Kun­den mit Strom belie­fern, Schuld­ner der Strom­steu­er, die dadurch ent­steht, dass die End­ver­brau­cher den Strom aus dem Lei­tungs­netz ent­neh­men. Über den ihm in Rech­nung gestell­ten Strom­preis soll jedoch der End­ver­brau­cher mit der Steu­er belas­tet wer­den. So sieht es jeden­falls die Kon­zep­ti­on der Strom­steu­er als beson­de­re Ver­brauch­steu­er vor. In den Fäl­len, in denen der End­ver­brau­cher, z.B. auf­grund ein­ge­tre­te­ner Insol­venz, nicht mehr in der Lage ist, den Strom­preis zu bezah­len, kann die Abwäl­zung der Steu­er­last auf ihn nicht gelin­gen.

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall. Hier hat­te ein Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men gel­tend gemacht, dass es in meh­re­ren Fäl­len den ver­ein­bar­ten Kauf­preis infol­ge von Tod oder Insol­venz des jewei­li­gen Kun­den nicht erhal­ten habe und des­halb eine Wei­ter­ga­be der Strom­steu­er an die Ver­brau­cher nicht mög­lich gewe­sen sei. Es lie­ge ein aty­pi­scher Fall vor, der auf dem Bil­lig­keits­weg zu einer Steu­er­ent­las­tung bei dem Strom­ver­sor­ger füh­ren müs­se.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt. Der Strom­ver­sor­ger ist also trotz die­ses Umstan­des zur Ent­rich­tung der Strom­steu­er ver­pflich­tet. Auch eine Rück­zah­lung eines bereits gezahl­ten Steu­er­be­trags kommt nicht in Betracht. Denn bei den erfah­rungs­ge­mäß hin­zu­neh­men­den For­de­rungs­aus­fäl­len han­delt es sich nicht um aty­pi­sche Ein­zel­fäl­le, die eine Bil­lig­keits­maß­nah­me recht­fer­ti­gen könn­ten, son­dern um Umstän­de, für die die Strom­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men durch eine ent­spre­chen­de Preis­kal­ku­la­ti­on Vor­sor­ge tref­fen kön­nen. Eine Abwäl­zung der Steu­er auf den Ver­brau­cher bleibt somit wei­ter­hin mög­lich. Sofern im Ener­gie­steu­er­recht Son­der­re­ge­lun­gen für die Fäl­le eines For­de­rungs­aus­falls bestehen, kön­nen die­se nicht auf das Strom­steu­er­recht über­tra­gen wer­den.

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach der Lage des ein­zel­nen Falls ‑aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den- unbil­lig wäre; unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen kön­nen bereits ent­rich­te­te Beträ­ge erstat­tet oder ange­rech­net wer­den. Im Streit­fall kommt für das Strom­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men nur eine sach­li­che Unbil­lig­keit in Betracht.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung bzw. Ein­zie­hung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge ‑wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te- im Sin­ne der begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te 1. Bei der Bil­lig­keits­prü­fung müs­sen sol­che Umstän­de außer Betracht blei­ben, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt 2. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt in der Regel kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 3; ins­be­son­de­re kann § 227 AO nicht als Rechts­grund­la­ge für eine vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­te Befrei­ungs­vor­schrift die­nen 4. Die Bil­lig­keits­prü­fung darf sich je nach Fall­ge­stal­tung nicht nur auf all­ge­mei­ne Rechts­grund­sät­ze und ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Wer­tun­gen beschrän­ken; sie ver­langt viel­mehr eine Gesamt­be­ur­tei­lung aller Nor­men, die für die Ver­wirk­li­chung des in Fra­ge ste­hen­den Steu­er­an­spruchs im kon­kre­ten Fall maß­geb­lich sind 5.

Die Erlassent­schei­dung ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung (§ 5 AO), die gemäß § 102 i.V.m. § 121 FGO grund­sätz­lich nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt 6. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sen­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen beschränkt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine ein­zi­ge Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null, ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und eine Ver­pflich­tung zum Erlass bzw. zur Erstat­tung aus­zu­spre­chen 7.

Eine sach­li­che Unbil­lig­keit der Strom­steu­er­erhe­bung in Fäl­len des Todes oder der Insol­venz der von dem Ver­sor­gungs­un­ter­neh­men mit Strom belie­fer­ten Kun­den liegt nicht vor, wes­halb von einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null mit der Rechts­fol­ge eines Ent­las­tungs­an­spruchs nicht aus­ge­gan­gen wer­den kann.

Der begehr­te Erlass der Strom­steu­er nach § 227 AO kommt schon des­halb nicht in Betracht, weil die­se Vor­schrift ‑wie aus­ge­führt- aty­pi­sche Ein­zel­fäl­le erfas­sen soll, nicht aber Fäl­le der Steu­er­ent­ste­hung, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt. Die von einem Strom­ver­sor­ger bei einer bestimm­ten Anzahl sei­ner Kun­den hin­zu­neh­men­den For­de­rungs­aus­fäl­le sind aber zum einen kei­ne Ein­zel­fäl­le, son­dern eine bei jedem Strom­ver­sor­ger auf­tre­ten­de Fall­grup­pe in sei­nem Kun­den­kreis, und zum ande­ren in Anbe­tracht der Anzahl und Häu­fig­keit sol­cher For­de­rungs­aus­fäl­le auch nicht aty­pisch, wes­halb die­se Fall­grup­pe auch nicht als die Sum­me aty­pi­scher, den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der­lau­fen­der Ein­zel­fäl­le ange­se­hen wer­den kann.

Dar­über hin­aus folgt aus dem Umstand, dass die Strom­steu­er als beson­de­re Ver­brauch­steu­er auf Abwäl­zung der Steu­er­last auf den End­ver­brau­cher ange­legt ist, kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit der Strom­steu­er­erhe­bung in den Fäl­len, in denen dem als Steu­er­schuld­ner in Anspruch genom­me­nen Ver­sor­ger im Ein­zel­fall die Abwäl­zung infol­ge des Todes oder der Insol­venz des von ihm mit Strom belie­fer­ten Kun­den nicht gelingt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist das Merk­mal der Abwälz­bar­keit erfüllt, wenn zumin­dest die Mög­lich­keit einer kal­ku­la­to­ri­schen Über­wäl­zung in dem Sin­ne besteht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den von ihm gezahl­ten Betrag in die Kal­ku­la­ti­on sei­ner Selbst­kos­ten ein­set­zen und hier­nach die zur Auf­recht­erhal­tung der Wirt­schaft­lich­keit sei­nes Unter­neh­mens geeig­ne­ten Maß­nah­men -Preis­er­hö­hung, Umsatz­stei­ge­rung oder Sen­kung der sons­ti­gen Kos­ten- tref­fen kann 8. Die recht­li­che Gewähr, dass er den von ihm ent­rich­te­ten Betrag immer von dem­je­ni­gen erhält, der nach der Kon­zep­ti­on des Gesetz­ge­bers letzt­lich die Steu­er tra­gen soll, muss dem Schuld­ner nicht gebo­ten wer­den; viel­mehr reicht es aus, wenn die Steu­er auf eine Über­wäl­zung der Steu­er­last vom Steu­er­schuld­ner auf den Steu­er­trä­ger ange­legt ist, auch wenn die Über­wäl­zung nicht in jedem Ein­zel­fall gelingt. Bei gewerb­li­chen Ver­brau­chern, die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren in der Pro­duk­ti­on oder zur Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen ver­wen­den, ist nicht erfor­der­lich, dass die Ver­brauch­steu­er­be­las­tung durch erhöh­te Waren­prei­se oder Dienst­leis­tungs­ent­gel­te wei­ter­ge­ge­ben wer­den kann 9.

Die­ser Recht­spre­chung ist der Bun­des­fi­nanz­hof gefolgt 10. Bei einer infol­ge eines For­de­rungs­aus­falls miss­lun­ge­nen Über­wäl­zung der Steu­er­last im Han­del mit ver­steu­er­tem Mine­ral­öl hat er geur­teilt, dass die­ser Umstand einen Bil­lig­keits­er­weis nicht recht­fer­ti­ge. Die Über­wäl­zung der Steu­er voll­zie­he sich außer­halb des steu­er­recht­lich gere­gel­ten Bereichs. Sie erfol­ge in der Form, dass der Gegen­wert der beim Über­gang in den frei­en Ver­kehr erho­be­nen Steu­er kal­ku­la­to­risch in den Preis der Ware ein­ge­he und beim Wei­ter­ver­kauf als Preis­be­stand­teil wei­ter­ge­ge­ben wer­de. Damit sei das Risi­ko der Abwäl­zung der Steu­er als Preis­be­stand­teil aus dem steu­er­recht­li­chen Bereich aus­ge­schie­den und in den Bereich des all­ge­mei­nen kauf­män­ni­schen Risi­kos ein­be­zo­gen wor­den 11.

Dabei las­sen sich die dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze auf den Streit­fall über­tra­gen, in dem die Klä­ge­rin zwar nicht mit einer bereits ver­steu­ert bezo­ge­nen ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ware han­delt, son­dern den an Kun­den geleis­te­ten Strom selbst ver­steu­ert hat. Denn es erge­ben sich hin­sicht­lich der grund­sätz­lich zu gewähr­leis­ten­den Abwälz­bar­keit iden­ti­sche Pro­blem­stel­lun­gen. In bei­den Fäl­len soll nach der Aus­ge­stal­tung der auf der gehan­del­ten Ware las­ten­den Ver­brauch­steu­er eigent­li­cher Belas­tungs­trä­ger nicht der am Markt agie­ren­de Unter­neh­mer, son­dern der End­ver­brau­cher sein. Im Übri­gen hat der BFH in sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 115, 2, BSt­Bl II 1975, 462 aus­drück­lich auf den Her­stel­ler des steu­er­pflich­ti­gen Erzeug­nis­ses abge­stellt, in des­sen Bereich der Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand vor­ver­legt wer­de und der das aus dem steu­er­recht­li­chen Bereich aus­ge­schie­de­ne Risi­ko der Abwäl­zung der Steu­er als Preis­be­stand­teil selbst zu tra­gen habe. So liegt es auch im Streit­fall.

Soweit in die­sem Zusam­men­hang vor­ge­tra­gen wird, die Mög­lich­keit einer Berück­sich­ti­gung des pau­scha­len For­de­rungs­aus­fall­ri­si­kos bei der Preis­kal­ku­la­ti­on sei im Rah­men der im Streit­jahr noch gel­ten­den Preis­re­gu­lie­rung aus­ge­schlos­sen gewe­sen, kann die­sem Vor­brin­gen nicht gefolgt wer­den. Nach § 12 Abs. 2 der Bun­des­ta­rif­ord­nung Elek­tri­zi­tät (BTO­Elt) vom 18.12 1989 12 wird die nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BTO­Elt erfor­der­li­che Preis­ge­neh­mi­gung nur erteilt, soweit das Elek­tri­zi­täts­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men nach­weist, dass ent­spre­chen­de Prei­se in Anbe­tracht der gesam­ten Kos­ten- und Erlös­la­ge bei elek­tri­zi­täts­wirt­schaft­lich ratio­nel­ler Betriebs­füh­rung erfor­der­lich sind. Zur Aus­füh­rung der BTO­Elt hat eine vom Bund-Län­der-Arbeits­aus­schuss „Ener­gie­prei­se” ein­ge­setz­te Arbeits­grup­pe eine „Arbeits­an­lei­tung zur Dar­stel­lung der Kos­ten- und Erlös­ent­wick­lung in der Strom­ver­sor­gung (nach dem Erhe­bungs­bo­gen K)” ent­wor­fen, bei der es sich um eine Ver­wal­tungs­vor­schrift han­delt, die das Aus­fül­len der von der Klä­ge­rin in Bezug genom­me­nen sog. K‑Bögen erleich­tern soll. Danach ist bei der Dar­stel­lung der Kos­ten- und Erlös­ent­wick­lung auf das abge­lau­fe­ne Geschäfts­jahr, das lau­fen­de Geschäfts­jahr und das bevor­ste­hen­de Geschäfts­jahr abzu­stel­len. Somit wird die zu betrach­ten­de Kos­ten- und Erlös­la­ge nicht nur auf den Geneh­mi­gungs­zeit­raum beschränkt.

Hin­sicht­lich der Kos­ten­er­mitt­lung wer­den aus­drück­lich die Leit­sät­ze für die Preis­er­mitt­lung auf Grund von Selbst­kos­ten (Anla­ge zur Ver­ord­nung PR Nr. 30/​53 vom 21.11.1953 13) in Bezug genom­men. Nach Nr. 47 ff. der Leit­sät­ze sind in die Preis­er­mitt­lung auch die kal­ku­la­to­ri­schen Ein­zel­wag­nis­se, d.h. die mit der Leis­tung in den ein­zel­nen Tätig­keits­ge­bie­ten des Betriebs ver­bun­de­nen Ver­lust­ge­fah­ren, mit ein­zu­be­zie­hen, wobei für die Bemes­sung der Wag­nis­kos­ten ein hin­rei­chend lan­ger, mög­lichst mehr­jäh­ri­ger Zeit­ab­schnitt zugrun­de gelegt wer­den soll. Somit hat­te die Klä­ge­rin auch im Streit­jahr die Mög­lich­keit, For­de­rungs­aus­fäl­le in ihrer Preis­kal­ku­la­ti­on zu berück­sich­ti­gen und gegen­über der Geneh­mi­gungs­be­hör­de im Rah­men der Geneh­mi­gungs-Ver­hand­lun­gen als zu berück­sich­ti­gen­de Ein­zel­wag­nis­se gel­tend zu machen. Soll­te sie von die­ser Mög­lich­keit tat­säch­lich kei­nen Gebrauch gemacht haben, wäre dies die Fol­ge einer unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dung, die ihrem kauf­män­ni­schen Risi­ko­be­reich zuzu­ord­nen ist. Selbst wenn es sich so ver­hiel­te, wie die Klä­ge­rin vor­trägt, dass die kal­ku­la­to­ri­sche Berück­sich­ti­gung von For­de­rungs­aus­fäl­len nicht mög­lich war, hät­te die­ser Umstand im Strom­StG Berück­sich­ti­gung fin­den müs­sen, könn­te aber nicht die Annah­me eines zum Bil­lig­keits­er­lass füh­ren­den aty­pi­schen Ein­zel­falls recht­fer­ti­gen.

Glei­ches gilt, soweit ver­tre­ten wird, es las­se sich aus der Ent­las­tungs­re­ge­lung des § 60 Ener­gieStG ein all­ge­mei­ner Grund­satz ablei­ten, der auch auf ande­re Ver­brauch­steu­ern anzu­wen­den sei, und damit ein ver­fas­sungs­wid­ri­ges, weil gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen­des, gesetz­ge­be­ri­sches Unter­las­sen gel­tend gemacht wird. Nach die­ser Ansicht wäre also das Strom­StG inso­weit in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Wei­se unvoll­stän­dig, als es kei­ne dem § 60 Ener­gieStG ent­spre­chen­de Vor­schrift ent­hält. Eine Unbil­lig­keit der Steu­er­erhe­bung wegen eines aty­pi­schen Ein­zel­falls kann auf die­se Ansicht indes nicht gestützt wer­den.

Im Übri­gen erfor­dert Art. 3 Abs. 1 GG die sei­tens der Klä­ge­rin für gebo­ten gehal­te­ne Gleich­be­hand­lung nicht.

Die vom Gesetz­ge­ber mit Wir­kung vom 01.07.1991 in § 39b der Mine­ral­öl­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung ein­ge­führ­te Rege­lung trägt den beson­de­ren Umstän­den des Mine­ral­öl­han­dels Rech­nung. Durch das Soli­da­ri­täts­ge­setz vom 24.06.1991 14 wur­den die Steu­er­sät­ze für Ben­zin und Die­sel­kraft­stof­fe erheb­lich erhöht. Die Steu­er­erhö­hung nahm der Mine­ral­öl­han­del zum Anlass, auf den ste­tig wach­sen­den Steu­er­an­teil des Kraft­stoff­prei­ses, die Ver­klei­ne­rung des Kre­dit­spiel­raums bei Vor­lie­fe­ran­ten und die stei­gen­den Kos­ten für die For­de­rungs­bei­trei­bung auf­merk­sam zu machen 15. Als Reak­ti­on auf das Anlie­gen der Mine­ral­öl­wirt­schaft emp­fahl der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges die Nor­mie­rung eines auf die Mine­ral­öl­steu­er beschränk­ten Ent­las­tungs­an­spruchs bei For­de­rungs­aus­fäl­len 16. Auf­grund der beson­de­ren Situa­ti­on, der sich der Han­del mit voll­ver­steu­er­ten Mine­ral­ölen aus­ge­setzt sieht, hat der BFH die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Ent­schei­dung ‑auch unter Berück­sich­ti­gung des nach Art. 3 Abs. 1 GG zu beach­ten­den Gleich­heits­sat­zes- nicht bean­stan­det 17 und dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die neue Erstat­tungs­re­ge­lung ledig­lich als gewis­se Kom­pen­sa­ti­on der zusätz­li­chen Belas­tung des Mine­ral­öl­han­dels durch nun­mehr höhe­re Kos­ten für die For­de­rungs­ein­trei­bung und das bei höhe­ren Beträ­gen gestei­ger­te Insol­venz­ri­si­ko des Abneh­mers anzu­se­hen ist. In sei­ner Ent­schei­dung vom 02.02.1999 – VII R 18/​98 18 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Auf­fas­sung bestä­tigt. Die dage­gen erho­be­ne Ver­fas­sungs­be­schwer­de hat das BVerfG nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men 19.

Auch wenn der Gesetz­ge­ber die getrof­fe­ne Ent­las­tungs­re­ge­lung mit dem für alle Ver­brauch­steu­ern gel­ten­den Sys­tem­ge­dan­ken der Abwälz­bar­keit begrün­det hat 20, trägt sie den beson­de­ren Umstän­den des Mine­ral­öl­han­dels Rech­nung. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Anteil der Ener­gie­steu­er ca. 50 % des jewei­li­gen Kauf­prei­ses des Ener­gie­er­zeug­nis­ses aus­macht und dass eine Steu­er­ent­las­tung nach § 60 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG nur gewährt wird, wenn der Steu­er­be­trag bei Ein­tritt der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Waren­emp­fän­gers 5.000 EUR über­steigt. Die­sen ech­ten Selbst­be­halt hat der mit der Steu­er belas­te­te Ver­käu­fer in jedem Fall zu tra­gen 21, so dass selbst mit der in § 60 Ener­gieStG getrof­fe­nen Rege­lung der Sys­tem­ge­dan­ke der Ver­brauchs­be­steue­rung nicht in jedem Ein­zel­fall kon­se­quent durch­ge­setzt wor­den ist. Auch ist zu berück­sich­ti­gen, dass allein der Sys­tem­ge­dan­ke der Ver­brauchs­be­steue­rung den Gesetz­ge­ber nicht dazu zwingt, alle Ver­brauch­steu­ern nach einem Sys­tem aus­zu­rich­ten und inhalt­lich gleich aus­zu­ge­stal­ten. Abwei­chun­gen von dem inne­ren Sys­tem der Ver­brauchs­be­steue­rung, das idea­li­ter eine Gleich­be­hand­lung aller Steu­er­pflich­ti­gen for­dert, müs­sen auf­grund sach­ge­rech­ter Erwä­gun­gen mög­lich sein 22.

Auch aus dem Grund­satz der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung oder unter dem Gesichts­punkt des sog. inten­dier­ten Ermes­sens ergibt sich kein Anspruch auf die von der Klä­ge­rin begehr­te Bil­lig­keits­maß­nah­me unter dem Gesichts­punkt einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null.

Eine Selbst­bin­dung der Zoll­be­hör­den folgt ins­be­son­de­re nicht aus den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen zu § 227 AO. Nach Tz.07.01.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO kann eine Bil­lig­keits­maß­nah­me auf­grund des Umstands, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­brauch­steu­er wegen ein­ge­tre­te­ner Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Abneh­mers der Waren nicht auf die­sen abwäl­zen kann, nur inso­weit gewährt wer­den, als die Aus­fäl­le des Steu­er­pflich­ti­gen über ein erträg­li­ches Maß hin­aus­ge­hen, der Steu­er­pflich­ti­ge bei Kre­dit­ge­wäh­rung nicht leicht­fer­tig gewe­sen ist und er das ihm Zumut­ba­re getan hat, um die Außen­stän­de her­ein­zu­brin­gen. Wie bereits aus­ge­führt, hat das Haupt­zoll­amt auf Grund­la­ge die­ser Vor­schrift noch kei­ne Strom­steu­er­ent­las­tun­gen gewährt, so dass eine Selbst­bin­dung infol­ge nach­hal­ti­ger Ver­wal­tungs­übung noch nicht ein­ge­tre­ten sein kann. Auch dem Wort­laut der Ver­wal­tungs­an­wei­sung lässt sich nicht ent­neh­men, dass die Finanz­be­hör­de in allen Fäl­len des nach­weis­li­chen For­de­rungs­aus­falls zur Gewäh­rung einer Steu­er­ent­las­tung ver­pflich­tet wäre. Viel­mehr steht die Gewäh­rung eines sol­chen Bil­lig­keits­er­wei­ses in ihrem pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen, wor­auf die For­mu­lie­rung „Eine Bil­lig­keits­maß­nah­me kann nur inso­weit gewährt wer­den …” einen inso­weit ein­deu­ti­gen Hin­weis gibt.

Die Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen zu § 227 AO sind nicht dahin aus­zu­le­gen, dass die Gewäh­rung einer Steu­er­ent­las­tung aus Bil­lig­keits­grün­den den Regel­fall dar­stellt und daher beson­de­re Grün­de vor­lie­gen müs­sen, um von einem Bil­lig­keits­er­weis abzu­se­hen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts (BVerwG) zu § 48 Abs. 2 Satz 1 des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­set­zes, der der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Aus­le­gung von § 284 AO gefolgt ist 23, kann ‑soweit kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür bestehen- eine ermes­sens­ein­räu­men­de Vor­schrift dahin aus­zu­le­gen sein, dass sie für den Regel­fall von einer Ermes­sens­aus­übung in einem bestimm­ten Sin­ne aus­geht und dass beson­de­re Grün­de vor­lie­gen müs­sen, um eine gegen­tei­li­ge Ent­schei­dung zu recht­fer­ti­gen. Das Ermes­sen muss in eine bestimm­te Rich­tung vor­ge­prägt sein (sog. inten­dier­tes Ermes­sen). Nur dann, wenn der Behör­de außer­ge­wöhn­li­che Umstän­de des Falls bekannt gewor­den oder erkenn­bar sind, die eine ande­re Ent­schei­dung mög­lich erschei­nen las­sen, liegt ein rechts­feh­ler­haf­ter Gebrauch des Ermes­sens vor, wenn die­se Umstän­de von der Behör­de nicht erwo­gen wor­den sind 24.

Es kann offen­blei­ben, ob die­se Grund­sät­ze auch bei der Anwen­dung und Aus­le­gung von Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen Gel­tung bean­spru­chen kön­nen, die ledig­lich die Auf­fas­sung der Finanz­be­hör­den wie­der­ge­ben und des­halb in finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren grund­sätz­lich unbe­acht­lich sind. Jeden­falls ist die Gewäh­rung einer Ver­brauch­steu­er­ent­las­tung in den Fäl­len der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Abneh­mers in den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen zu § 227 AO nicht als Regel­fall vor­ge­se­hen. Viel­mehr stellt ein Abse­hen von der Steu­er­erhe­bung aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den den Aus­nah­me­fall dar, der in jedem Ein­zel­fall einer beson­de­ren Begrün­dung bedarf. Dies belegt das von der Revi­si­on nicht bean­stan­de­te Vor­brin­gen des Haupt­zoll­amt, nach dem bei Zah­lungs­aus­fall im Strom­steu­er­be­reich bis­her kein Erlass aus Bil­lig­keits­grün­den gewährt wor­den sei. Von einem sog. inten­dier­ten Ermes­sen kann daher nicht aus­ge­gan­gen wer­den.

Ein Anspruch auf einen Bil­lig­keits­er­lass im Wege einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14 GG. Soweit die Klä­ge­rin gel­tend macht, die Nicht­be­rück­sich­ti­gung von For­de­rungs­aus­fäl­len bei der Strom­steu­er sei ver­fas­sungs­wid­rig, gehört die­ser Gesichts­punkt ‑wie aus­ge­führt- nicht in ein Bil­lig­keits­ver­fah­ren.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sowohl des BVerfG als auch des BFH dür­fen Bil­lig­keits­maß­nah­men nicht die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers gene­rell durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem ‑sich ledig­lich in einem Ein­zel­fall zei­gen­den- unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stands abhel­fen. Dar­aus folgt, dass mit Bil­lig­keits­maß­nah­men nicht die Gel­tung des Geset­zes unter­lau­fen wer­den darf. Wären der­ar­ti­ge Maß­nah­men, wie die Klä­ge­rin meint, aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den erfor­der­lich und müss­ten sie ‑wie hier die von der Klä­ge­rin begehr­te all­ge­mei­ne Rege­lung einer Strom­steu­er­ent­las­tung bei For­de­rungs­aus­fäl­len- ein Aus­maß errei­chen, das die all­ge­mei­ne Gel­tung des Geset­zes auf­hö­be, wäre das Gesetz als sol­ches ver­fas­sungs­wid­rig 25.

Ledig­lich vor­sorg­lich weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass er die ‑im Bil­lig­keits­ver­fah­ren nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­chen- ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken nicht tei­len kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2013 – VII R 8/​12

  1. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BSt­Bl II 2013, 505, m.w.N.
  2. BFH, Urteil vom 21.07.1993 – X R 104/​91, BFH/​NV 1994, 597
  3. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663, jeweils m.w.N.
  4. BFH, Urteil vom 10.05.1972 – II 57/​64, BFHE 105, 458, BSt­Bl II 1972, 649
  5. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, m.w.N.
  6. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603
  7. BFH, Urtei­le vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269, und in BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, m.w.N.
  8. BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 – 1 BvL 22/​67, BVerfGE 31, 8, 20
  9. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 274
  10. BFH, Urtei­le vom 26.06.1984 – VII R 60/​83, BFHE 141, 369, ZfZ 184, 336; vom 15.04.1987 – VII R 108/​82, BFH/​NV 1988, 132; vom 27.06.1973 – II R 179/​71, BFHE 110, 213, BSt­Bl II 1973, 807; vom 25.09.1953 – V 69/​53 S, BFHE 58, 109, BSt­Bl III 1953, 332
  11. BFH, Urteil vom 17.12 1974 – VII R 56/​72, BFHE 115, 2, BSt­Bl II 1975, 462
  12. BGBl I 1989, 2255
  13. Bun­des­an­zei­ger 1953 Nr. 244
  14. BGBl I 1991, 1318
  15. zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te vgl. Jatz­ke in Bon­gartz, Ener­gieStG, Strom­StG, § 60 Ener­gieStG Rz 1
  16. BT-Drs. 12/​220, 12/​561
  17. BFH, Urteil vom 01.12 1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133
  18. BFHE 188, 208, ZfZ 1999, 307
  19. BVerwG, Beschluss vom 14.06.1999 – 1 BvR 777/​99
  20. BT-Drs. 12/​561, S. 16
  21. BFH, Urteil in BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133
  22. BFH, Urtei­le in BFHE 187, 177, 189, ZfZ 1999, 133; und vom 27.08.1996 – VII R 14/​95, BFHE 181, 243, 250, ZfZ 1997, 128
  23. vgl. Mül­ler-Eiselt in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 284 AO Rz 56, m.w.N.
  24. BVerwG, Urteil vom 16.06.1997 3 C 22.96, BVerw­GE 105, 55
  25. vgl. zum Gan­zen BVerfG, Beschlüs­se vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102, unter C.II.3; und vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, BFH/​NV 2009, 2115, unter III. 2.a; BFH, Ent­schei­dun­gen vom 25.11.1997 – IX R 28/​96, BFHE 185, 94, BSt­Bl II 1998, 550, unter II. 1.b; vom 19.05.2011 – X B 184/​10, BFH/​NV 2011, 1659, unter II.b aa; und vom 26.10.2011 – X B 12/​11, BFH/​NV 2012, 215