Tei­ler­lass der Grund­steu­er bei gemin­der­tem Miet­ertrag

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Neu­re­ge­lung des Anspruchs auf Tei­ler­lass der Grund­steu­er bei einem gemin­der­ten Miet­ertrag durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 1 und die Anwen­dung der Neu­re­ge­lung bereits für das Jahr 2008 mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar sind. Die mit Wir­kung ab dem Kalen­der­jahr 2008 erfolg­te Neu­re­ge­lung des Erlas­ses von Grund­steu­er wegen wesent­li­cher Ertrags­min­de­rung ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an Steu­er­ge­set­ze und deren Rück­wir­kung. In einem auf Erlass von Grund­steu­er wegen wesent­li­cher Ertrags­min­de­rung gerich­te­ten Ver­fah­ren ist nicht zu prü­fen, ob die Anknüp­fung der Grund­steu­er an die Ein­heits­wer­te für die Jah­re ab 2008 noch ver­fas­sungs­ge­mäß ist.

Tei­ler­lass der Grund­steu­er bei gemin­der­tem Miet­ertrag

Die gesetz­li­che (Neu-)Regelung[↑]

Nach § 33 Abs. 1 GrStG in der bis zum 31. Dezem­ber 2007 gel­ten­den Fas­sung bestand ein Anspruch auf Tei­ler­lass der Grund­steu­er bereits dann, wenn der tat­säch­li­che Roh­ertrag aus der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung eines bebau­ten Grund­stücks in einem Jahr um mehr als 20 % nied­ri­ger als der nor­ma­le Roh­ertrag war und der Steu­er­schuld­ner die Min­der­ein­nah­men nicht zu ver­tre­ten hat­te. Waren die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, war die Grund­steu­er in Höhe des Pro­zent­sat­zes zu erlas­sen, der vier Fünf­teln des Pro­zent­sat­zes ent­sprach, um den der tat­säch­li­che Roh­ertrag nied­ri­ger als der nor­ma­le Roh­ertrag war.

Nach der ab dem Jahr 2008 gel­ten­den Neu­re­ge­lung besteht ein Anspruch auf Tei­ler­lass der Grund­steu­er dem­ge­gen­über erst dann, wenn der tat­säch­li­che Roh­ertrag in einem Jahr um mehr als 50 % nied­ri­ger als der nor­ma­le Roh­ertrag ist. Zudem ist die Grund­steu­er in die­sem Fall nur in Höhe von 25 % zu erlas­sen. Wird über­haupt kein Roh­ertrag erzielt, ist die Grund-steu­er in Höhe von 50 % zu erlas­sen.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dazu ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber dadurch, dass er den Anspruch auf Tei­ler­lass der Grund­steu­er von einer Abwei­chung des tat­säch­li­chen Roh­ertrags vom nor­ma­len Roh­ertrag von mehr als 50 % abhän­gig macht und dies bereits für das Jahr 2008 gilt, den ihm vom Grund­ge­setz ein­ge­räum­ten wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum nicht über­schrit­ten hat. Für die­se Rege­lun­gen bestün­den hin­rei­chen­de sach­li­che Grün­de. Nicht zu prü­fen war, ob die Anknüp­fung der Grund­steu­er an die Ein­heits­wer­te für die Jah­re ab 2008 noch ver­fas­sungs­ge­mäß ist oder ob dies wegen der für die Ein­heits­be­wer­tung maß­ge­ben­den Wert­ver­hält­nis­se vom 1. Janu­ar 1964 bzw. im Bei­tritts­ge­biet vom 1. Janu­ar 1935 nicht der Fall ist.

Grund­steu­er und Ein­heits­wer­te[↑]

Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ist nicht zu prü­fen, ob die Anknüp­fung der Grund­steu­er an die Ein­heits­wer­te (§ 13 Abs. 1 GrStG) für die Jah­re ab 2008 noch ver­fas­sungs­ge­mäß ist oder ob dies wegen der für die Ein­heits­be­wer­tung maß­ge­ben­den Wert­ver­hält­nis­se vom 1. Janu­ar 1964 bzw. im Bei­tritts­ge­biet vom 1. Janu­ar 1935 nicht der Fall ist 2. Ein Anspruch auf Erlass von Grund­steu­er nach § 33 GrStG n.F. setzt näm­lich eben­so wie nach § 33 GrStG a.F. eine Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags in einem bestimm­ten Umfang vor­aus und kann daher nicht dar­auf gestützt wer­den, dass die Her­an­zie­hung der Ein­heits­wer­te bei der Bemes­sung der Grund­steu­er nicht mehr ver­fas­sungs­ge­mäß sei. Die Recht­mä­ßig­keit des für die Grund­steu­er­fest­set­zung maß­ge­ben­den Ein­heits­werts, des Grund­steu­er­mess­be­trags (§ 13 Abs. 1 GrStG) und der fest­ge­setz­ten Grund­steu­er (§ 27 GrStG) ist nicht Gegen­stand eines auf Erlass von Grund­steu­er nach § 33 GrStG gerich­te­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­rens. Im Übri­gen kön­nen wegen der bin­den­den Wir­kung des Grund­steu­er­mess­be­scheids (§§ 13, 25 Abs. 1 GrStG i.V.m. § 182 Abs. 1 und § 184 Abs. 1 AO) mit einem Rechts­be­helf gegen die Fest­set­zung von Grund­steu­er Män­gel im Sys­tem der Grund­stücks­be­wer­tung nicht mit Erfolg gel­tend gemacht wer­den 3. Dies gilt erst recht für den Antrag auf Erlass von Grund­steu­er nach § 33 Abs. 1 GrStG.

Roh­ertrag­min­de­rung um mehr aus 50%[↑]

Es ist nicht ver­fas­sungs­wid­rig, dass § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG n.F. den Anspruch auf Erlass von Grund­steu­er u.a. davon abhän­gig macht, dass der nor­ma­le Roh­ertrag (§ 33 Abs. 1 Satz 4 GrStG n.F.) um mehr als 50 % gemin­dert ist.

Die Neu­fas­sung des § 33 Abs. 1 GrStG beruht auf der Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes zum Ent­wurf eines JStG 2009 4. Zur Begrün­dung führ­te der Bun­des­rat aus, nach § 33 GrStG a.F. sei die Grund­steu­er für Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft und bebau­te Grund­stü­cke teil­wei­se zu erlas­sen, wenn der nor­ma­le Roh­ertrag um mehr als 20 % gemin­dert sei und der Steu­er­schuld­ner die­se Min­de­rung nicht zu ver­tre­ten habe. Nach jüngs­ter höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung zu § 33 GrStG 5 kom­me ein Erlass auch in den Fäl­len des struk­tu­rell beding­ten Leer­stands (z.B. bei man­geln­der Mie­ter­nach­fra­ge) in Betracht. Infol­ge der damit aus­ge­wei­te­ten Anwen­dung des § 33 GrStG wür­den von den Gemein­den erheb­li­che Grund­steu­er­aus­fäl­le befürch­tet. Der Vor­schlag zur inhalt­li­chen Ände­rung des § 33 GrStG sol­le vor die­sem Hin­ter­grund zu einer "gerech­te­ren Las­ten­ver­tei­lung" zwi­schen dem Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und der Gemein­de bei­tra­gen. Durch die Erhö­hung des Aus­ma­ßes der Ertrags­min­de­rung, ab dem ein Erlass in Betracht kom­me, von der­zeit mehr als 20 % auf mehr als 50 % wür­den einer­seits die Min­der­ein­nah­men für die Gemein­den in Gren­zen gehal­ten, ande­rer­seits blei­be aber wei­ter­hin wenn auch ein­ge­schränkt- ein Erlass für den Steu­er­schuld­ner grund­sätz­lich mög­lich. Der Erlass wer­de in zwei Bil­lig­keits­stu­fen gewährt. Bei einer Ertrags­min­de­rung von mehr als 50 % sei die Grund­steu­er in Höhe von 25 % und bei einer Ertrags­min­de­rung von 100 % in Höhe von 50 % zu erlas­sen. Bei bebau­ten Grund­stü­cken wer­de die Ermitt­lung der Ertrags­min­de­rung dadurch ver­ein­facht, dass sie gene­rell aus dem Unter­schieds­be­trag der nach den Ver­hält­nis­sen zu Beginn des Erlass­zeit­raums geschätz­ten übli­chen Jah­res­roh­mie­te zur tat­säch­lich im Erlass­zeit­raum erziel­ten Jah­res­roh­mie­te berech­net wer­den sol­le. Somit sei nicht mehr rele­vant, ob zu Beginn des Kalen­der­jah­res eine Ver­mie­tung vor­lie­ge bzw. wel­cher Miet­preis erzielt wer­de; abge­stellt wer­de auf den Erlass­zeit­raum.

Der Deut­sche Bun­des­tag ist trotz der von der Bun­des­re­gie­rung in ihrer Gegen­äu­ße­rung 6 erho­be­nen Beden­ken dem Vor­schlag des Bun­des­rats gefolgt. Der Haus­halts­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges nahm an, das Mehr­auf­kom­men an Grund­steu­er auf­grund der Ände­rung des § 33 Abs. 1 GrStG wer­de jähr­lich 300 Mio. EUR betra­gen 7.

Es ist unter Berück­sich­ti­gung die­ser Erwä­gun­gen des Gesetz­ge­bers ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass der Anspruch auf einen Grund­steu­er­erlass nun­mehr eine Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags (§ 33 Abs. 1 Satz 4 GrStG n.F.) um mehr als 50 % vor­aus­setzt.

Der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen auch unter Berück­sich­ti­gung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ver­pflich­tet, bereits bei einer gerin­ge­ren Min­de­rung des Roh­ertrags einen Erlass­an­spruch ein­zu­räu­men. Er konn­te viel­mehr im Rah­men des ihm zuste­hen­den wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums bei der Abwä­gung der Inter­es­sen der Steu­er­pflich­ti­gen mit dem Inter­es­se der Gemein­den am Auf­kom­men aus der Grund­steu­er, die der Erfül­lung der im öffent­li­chen Inter­es­se lie­gen­den Auf­ga­ben der Gemein­den dient, zu dem Ergeb­nis kom­men, dass es den Steu­er­pflich­ti­gen zumut­bar ist, die vol­le Grund­steu­er zu ent­rich­ten, wenn der nor­ma­le Roh­ertrag des Grund­stücks nicht um mehr als 50 % gemin­dert ist. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass die Grund­steu­er auf­grund ihres Cha­rak­ters als Real­steu­er (§ 3 Abs. 2 AO) grund­sätz­lich ohne Rück­sicht auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se und die per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Eigen­tü­mers erho­ben wird 8 und dass der in § 33 Abs. 1 GrStG vor­ge­se­he­ne Tei­ler­lass von Grund­steu­er bei einer Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags somit einen Fremd­kör­per im Grund­steu­er­recht dar­stellt 9. Die Grund­steu­er gehört zudem bei ver­mie­te­ten oder ver­pach­te­ten oder zur Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung bestimm­ten Grund­stü­cken zu den Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG)) oder Wer­bungs­kos­ten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG) und min­dert somit die Belas­tung mit Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er und ggf. auch Gewer­be­steu­er. Zugleich hat dies zur Fol­ge, dass ein Tei­ler­lass der Grund­steu­er dem Steu­er­pflich­ti­gen in sol­chen Fäl­len im Ergeb­nis nicht in vol­lem Umfang zugu­te­kommt, es sei denn, dass im Aus­nah­me­fall kei­ne Ertrag­steu­er anfällt. Zu den Betriebs­aus­ga­ben gehört die Grund­steu­er auch bei den eigen­ge­werb­lich genutz­ten bebau­ten Grund­stü­cken sowie bei den Betrie­ben der Land- und Forst­wirt­schaft, soweit der Ansatz einer ent­spre­chen­den Betriebs­aus­ga­be bei die­sen Betrie­ben nicht auf­grund einer Ermitt­lung des Gewinns nach Durch­schnitts­sät­zen (§ 13a EStG) aus­ge­schlos­sen ist. Der Haus­halts­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges nahm dem­ge­mäß an, auf­grund der Ände­rung des § 33 Abs. 1 GrStG wer­de sich bei der Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er ab dem Kas­sen­jahr 2011 ein jähr­li­ches Min­der­auf­kom­men von ins­ge­samt 70 Mio. € (im Kas­sen­jahr 2010 40 Mio. €) erge­ben 10.

Die Neu­fas­sung des § 33 Abs. 1 GrStG dient dar­über hin­aus auch der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung. Da nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. die Grund­steu­er in Höhe des Pro­zent­sat­zes zu erlas­sen war, der vier Fünf­teln des Pro­zent­sat­zes der Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags ent­sprach, muss­ten in Fäl­len, in denen der Erlass­an­spruch dem Grun­de nach gege­ben war, zur Berech­nung von des­sen Höhe sowohl der nor­ma­le Roh­ertrag als auch der tat­säch­lich erziel­te Ertrag genau ermit­telt wer­den. Nach § 33 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GrStG n.F. kommt es nur noch dar­auf an, ob der nor­ma­le Roh­ertrag um mehr als 50 % oder um 100 % gemin­dert ist. Steht dies fest, bedarf es kei­ner wei­te­ren Wert­ermitt­lun­gen. Die Höhe des zu gewäh­ren­den Erlas­ses bemisst sich näm­lich nicht mehr nach dem Pro­zent­satz der Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags, son­dern beträgt bei einer Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags um mehr als 50 % ein­heit­lich 25 % der Grund­steu­er und bei einer Min­de­rung um 100 % 50 % der Steu­er. Ob die in § 33 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GrStG n.F. für die Fäl­le, in denen dem Grun­de nach ein Erlass­an­spruch besteht, bestimm­te Höhe des Erlass­an­spruchs den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spricht, braucht im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht geprüft zu wer­den, da es dar­auf nicht ankommt.

Ein ande­res Ergeb­nis folgt auch nicht dar­aus, dass frag­lich ist, ob die Anknüp­fung der Grund­steu­er an die Ein­heits­wer­te (§ 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG) für die Jah­re ab 2008 noch ver­fas­sungs­ge­mäß ist oder ob dies wegen der für die Ein­heits­be­wer­tung maß­ge­ben­den Wert­ver­hält­nis­se vom 1. Janu­ar 1964 bzw. im Bei­tritts­ge­biet vom 01.01.1935 nicht der Fall ist. Die zu den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken füh­ren­den Bewer­tungs­schwie­rig­kei­ten und mög­li­chen Wert­ver­zer­run­gen, die sich aus den lan­ge zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punk­ten erge­ben, wür­den näm­lich auch durch den Erlass­an­spruch nach § 33 GrStG a.F. nicht aus­ge­gli­chen, und zwar wegen des ein­ge­schränk­ten, auf eine Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags um mehr als 20 % bezo­ge­nen Anwen­dungs­be­reichs die­ser Vor­schrift.

Soll­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in einem bereits anhän­gi­gen oder künf­ti­gen Ver­fah­ren zu dem Ergeb­nis kom­men, dass die Her­an­zie­hung der nach den Wert­ver­hält­nis­sen vom 1. Janu­ar 1964 bzw.1. Janu­ar 1935 fest­ge­stell­ten Ein­heits­wer­te bei der Bemes­sung der Grund­steu­er ab einem bestimm­ten Stich­tag nicht mehr ver­fas­sungs­ge­mäß war bzw. ist, müs­sen der Grund­steu­er (spä­tes­tens) ab dem vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bestimm­ten Zeit­punkt neue Grund­be­sitz­wer­te zugrun­de gelegt wer­den. Die blo­ße Anwen­dung der Vor­schrift des § 33 Abs. 1 GrStG a.F. wäre dann nicht aus­rei­chend, um den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen.

Die Aus­füh­run­gen in dem BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 11, nach denen mit den Rege­lun­gen des § 33 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 3 GrStG a.F. über den Grund­steu­er­erlass ein aus­rei­chen­des Kor­rek­tiv zur Ver­fü­gung steht, um im Ein­zel­fall eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Besteue­rung zu ver­mei­den, betref­fen aus­drück­lich nur bebau­te, im Sach­wert­ver­fah­ren bewer­te­te Grund­stü­cke, die nicht (mehr) zu Wohn­zwe­cken oder eigen­ge­werb­li­chen Zwe­cken genutzt wer­den und schwer oder gar nicht ver­miet­bar sind und deren gemei­ne Wer­te die jewei­li­gen Ein­heits­wer­te nicht über­stei­gen, und somit nur aus­nahms­wei­se gege­be­ne Fäl­le, die auch von § 33 Abs. 1 GrStG n.F. erfasst wer­den. Dass § 33 Abs. 1 GrStG n.F. ver­fas­sungs­wid­rig sei, lässt sich ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers die­sen Aus­füh­run­gen somit nicht ent­neh­men.

Eben­falls mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ver­ein­bar ist es, dass § 33 Abs. 1 GrStG n.F. nicht nur für die Jah­re ab 2009, son­dern nach § 38 GrStG n.F. bereits für die Grund­steu­er des Kalen­der­jah­res 2008 gilt. Es liegt kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung vor.

Rück­wir­kung[↑]

Die Fra­ge, ob ein rück­wir­ken­des Gesetz mit den Anfor­de­run­gen des Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, rich­tet sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nach fol­gen­den Grund­sät­zen 12:

Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip (Art. 20 Abs. 3 GG) und den Grund­rech­ten des GG, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te "ins Werk gesetzt" wor­den sind. Die Grund­rech­te wie auch das Rechts­staats­prin­zip garan­tie­ren im Zusam­men­wir­ken die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und damit als eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Es wür­de den Ein­zel­nen in sei­ner Frei­heit erheb­lich gefähr­den, dürf­te die öffent­li­che Gewalt an sein Ver­hal­ten oder an ihn betref­fen­de Umstän­de ohne wei­te­res im Nach­hin­ein belas­ten­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, als sie zum Zeit­punkt sei­nes rechts­er­heb­li­chen Ver­hal­tens gal­ten.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt.

Die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Im Sach­be­reich des Steu­er­rechts liegt eine ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) daher nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalen­der­jah­res.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat an die­sen Grund­sät­zen in den o.g. Ent­schei­dun­gen trotz der im Schrift­tum geäu­ßer­ten Kri­tik fest­ge­hal­ten und aus­ge­führt, die Kate­go­rie der ech­ten Rück­wir­kung ver­stan­den als zeit­li­che Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen auf abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de- fin­de ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass mit ihr eine Fall­grup­pe gekenn­zeich­net sei, in der der Ver­trau­ens­schutz regel­mä­ßig Vor­rang habe, weil der in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Sach­ver­halt mit dem Ein­tritt der Rechts­fol­ge kraft gesetz­li­cher Anord­nung einen Grad an Abge­schlos­sen­heit erreicht habe, über den sich der Gesetz­ge­ber vor­be­halt­lich beson­ders schwer­wie­gen­der Grün­de nicht mehr hin­weg­set­zen dür­fe. Das ände­re aber nichts dar­an, dass auch im Übri­gen, auf dem wei­ten und viel­ge­stal­ti­gen Feld unech­ter Rück­wir­kun­gen, auf dem ein all­ge­mei­ner Grund­satz unzu­läs­si­ger Rück­wir­kung nicht gel­te, die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit bedürf­ten. Das gel­te auch, wenn der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­te und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezie­he. Auch hier müs­se der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt sei. Wäre dies anders, so fehl­te den Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts als Rah­men­be­din­gung wirt­schaft­li­chen Han­delns ein Min­dest­maß an grund­recht­lich und rechts­staat­lich gebo­te­ner Ver­läss­lich­keit.

Der all­ge­mei­ne Finanz­be­darf der öffent­li­chen Hand und das Ziel, mehr Ein­künf­te zu erzie­len, sind für sich genom­men grund­sätz­lich noch kei­ne den Ver­trau­ens­schutz betrof­fe­ner Steu­er­pflich­ti­ger über­win­den­de Inter­es­sen; denn dies wür­de bedeu­ten, dass der Ver­trau­ens­schutz gegen­über rück­wir­ken­den Ver­schär­fun­gen des Steu­er­rechts prak­tisch leer­lie­fe. Anders kann es zu beur­tei­len sein, wenn mit der Ver­schär­fung steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten im Rah­men unech­ter Rück­wir­kung uner­war­te­te Min­der­ein­nah­men oder ein sons­ti­ger außer­or­dent­li­cher Finanz­be­darf auf­ge­fan­gen wer­den soll 13.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten für alle belas­ten­den Steu­er­ge­set­ze, also auch für sol­che, die eine Ver­güns­ti­gung ein­schrän­ken oder auf­he­ben 14.

Die Anwend­bar­keit des § 33 Abs. 1 GrStG n.F. auf die Grund­steu­er des Kalen­der­jah­res 2008 ist nach die­sen Grund­sät­zen ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Es han­delt sich um einen Fall unech­ter Rück­wir­kung 15. Bei der Ver­kün­dung des JStG 2009 am 24.12.2008 han­del­te es sich bei der Fra­ge, ob ein Anspruch auf Erlass von Grund­steu­er nach § 33 GrStG für das Jahr 2008 bestand, noch nicht um einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt. Zwar ent­steht die Grund­steu­er nach § 9 Abs. 2 GrStG mit dem Beginn des Kalen­der­jah­res, für das die Steu­er fest­zu­set­zen ist. Der Anspruch auf Erlass wegen wesent­li­cher Ertrags­min­de­rung gemäß § 33 GrStG ent­steht aber erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res (§ 38 AO). Der Erlass wird nach § 34 Abs. 1 Satz 1 GrStG jeweils nach Ablauf eines Kalen­der­jah­res für die Grund­steu­er aus­ge­spro­chen, die für das Kalen­der­jahr fest­ge­setzt wor­den ist (Erlass­zeit­raum). Maß­ge­bend für die Ent­schei­dung über den Erlass sind gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 GrStG die Ver­hält­nis­se des Erlass­zeit­raums. Erst mit Ende des Erlass­zeit­raums steht fest, inwie­weit der tat­säch­li­che Ertrag in die­sem Jahr vom nor­ma­len Roh­ertrag abge­wi­chen ist und ob auch die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen für einen teil­wei­sen oder voll­stän­di­gen Grund­steu­er­erlass erfüllt sind.

Dass die Ände­rung des § 33 Abs. 1 GrStG noch vor Ablauf des Erlass­zeit­raums im BGBl. I ver­kün­det wur­de, ist für die Abgren­zung der unech­ten von der ech­ten Rück­wir­kung ent­schei­dend. Uner­heb­lich ist, dass bei der Ver­kün­dung des JStG 2009 kurz vor Ende des Jah­res 2008 die tat­säch­li­chen Grund­stücks­er­trä­ge und somit die Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags bereits weit­ge­hend fest­stan­den. Maß­ge­bend ist viel­mehr, dass die Steu­er­pflich­ti­gen zu die­sem Zeit­punkt noch kei­ne durch­setz­ba­re ver­mö­gens­wer­te Rechts­po­si­ti­on erlangt hat­ten. Inso­weit gilt nichts ande­res als für die Ein­kom­men­steu­er, bei der auch dann eine unech­te Rück­wir­kung gege­ben ist, wenn eine Vor­schrift kurz vor Jah­res­en­de rück­wir­kend für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum geän­dert wird. In einem sol­chen Fall liegt ledig­lich eine Neu­be­stim­mung einer bis­lang noch nicht ein­ge­tre­te­nen Rechts­fol­ge vor 16.

Die unech­te Rück­wir­kung des § 33 Abs. 1 GrStG n.F. auf die Grund­steu­er für das Kalen­der­jahr 2008 ist mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ver­ein­bar 17. Sie dient dem Ziel, die durch die geän­der­te Aus­le­gung des § 33 Abs. 1 GrStG a.F. durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ein­tre­ten­den Steu­er­min­der­ein­nah­men bei den Gemein­den aus­zu­glei­chen. Hier­bei han­delt es sich um uner­war­te­te Min­der­ein­nah­men im Sin­ne der ange­führ­ten Recht­spre­chung des BVerfG.

Nach der Recht­spre­chung des BVerwG war ein Anspruch auf Grund­steu­er­erlass nach § 33 Abs. 1 GrStG in Fäl­len struk­tu­rell beding­ter Ertrags­min­de­run­gen von gewis­ser Dau­er aus­ge­schlos­sen 18. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dem­ge­gen­über die­ser Recht­spre­chung mit Zustim­mung des BVerwG 19 nicht gefolgt20, son­dern hat ent­schie­den, dass eine Ertrags­min­de­rung, die das nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. erfor­der­li­che Aus­maß erreicht, auch dann zu einem Grund­steu­er­erlass führt, wenn sie struk­tu­rell bedingt und nicht nur vor­über­ge­hen­der Natur ist. Alle Dif­fe­ren­zie­run­gen nach typi­schen oder aty­pi­schen, nach struk­tu­rell beding­ten oder nicht struk­tu­rell beding­ten, nach vor­über­ge­hen­den oder nicht vor­über­ge­hen­den Ertrags­min­de­run­gen und nach den ver­schie­de­nen Mög­lich­kei­ten, die­se Merk­ma­le zu kom­bi­nie­ren, waren somit hin­fäl­lig.

Auf­grund die­ser Recht­spre­chungs­än­de­rung zu Guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen waren bei den Gemein­den Min­der­ein­nah­men bei der Grund­steu­er zu erwar­ten, ohne dass auf der Grund­la­ge der frü­he­ren Recht­spre­chung des BVerwG damit hät­te gerech­net wer­den müs­sen. Dies berech­tig­te den Gesetz­ge­ber, durch eine Ände­rung des § 33 Abs. 1 GrStG bereits für das Jahr 2008 einen Aus­gleich zu schaf­fen. Der Gesetz­ge­ber konn­te dabei den Aus­gleich inner­halb der Grup­pe von Steu­er­pflich­ti­gen vor­neh­men, bei denen ein Erlass­an­spruch nach § 33 Abs. 1 GrStG in Betracht kommt. Er brauch­te die Gemein­den nicht auf die Mög­lich­keit zu ver­wei­sen, das Grund­steu­er­auf­kom­men durch eine alle in der Gemein­de lie­gen­den Grund­stü­cke betref­fen­de Erhö­hung des Hebe­sat­zes (§ 25 GrStG) sicher­zu­stel­len.

Die Anwen­dung des § 33 Abs. 1 GrStG n.F. auf die Grund­steu­er für das Kalen­der­jahr 2008 ist unter Berück­sich­ti­gung einer­seits des damit ver­folg­ten Ziels und ande­rer­seits des den Steu­er­pflich­ti­gen zuste­hen­den Ver­trau­ens­schut­zes auch nicht unver­hält­nis­mä­ßig. Der durch die Anhe­bung der Gren­ze, ab der eine Min­de­rung des nor­ma­len Roh­ertrags zu einem Erlass­an­spruch führt, von mehr als 20 % auf mehr als 50 % des nor­ma­len Roh­ertrags in bestimm­ten Fäl­len ent­fal­len­de Anspruch auf Erlass von Grund­steu­er ist im Ver­gleich zu den Ver­kehrs­wer­ten der betrof­fe­nen Grund­stü­cke von rela­tiv gerin­ger Bedeu­tung, ins­be­son­de­re wenn man berück­sich­tigt, dass die Grund­steu­er zu den ertrag­steu­er­recht­lich abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten gehört. Zudem knüpft der Erlass­an­spruch nicht wie eine Len­kungs­norm, die ein aus der Sicht des Gesetz­ge­bers erwünsch­tes Ver­hal­ten begüns­ti­gen soll, an bestimm­te, mög­li­cher­wei­se unter Ver­trau­en auf die Bestän­dig­keit steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vor­ge­nom­me­ne Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen an, son­dern an eine Ertrags­min­de­rung und die wei­te­re Vor­aus­set­zung, dass die Ertrags­min­de­rung vom Steu­er­schuld­ner nicht zu ver­tre­ten sein darf (§ 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. und n.F.). Der Erlass kann somit nicht bean­sprucht wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich nicht nach­hal­tig um eine Ver­mie­tung der Räum­lich­kei­ten zu einem markt­ge­rech­ten Miet­zins bemüht, son­dern dies im Hin­blick auf den Erlass­an­spruch unter­las­sen hat 21.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 – II R 36/​10

  1. vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.06.2010 – II R 60/​08, BFHE 230, 78, BSt­Bl II 2010, 897; vom 30.06.2010 – II R 12/​09, BFHE 230, 93, BSt­Bl II 2011, 48, und vom 06.07.2011 – II R 35/​10, BFH/​NV 2011, 2019[]
  3. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 18.02.2009 – 1 BvR 1334/​07, BVerfGK 15, 89[]
  4. BR-Drucks 545/​08, Beschluss, S. 86 bis 88; BT-Drucks 16/​10494, S. 32 f.[]
  5. BFH, Urteil vom 24.10.2007 – II R 5/​05, BFHE 218, 396, BSt­Bl II 2008, 384; GmS-OGB, Beschluss vom 24.04.2007 – GmS-OGB 1.07, ZKF 2007, 211[]
  6. BT-Drucks 16/​10494, S. 41 f.[]
  7. BT-Drucks 16/​11086, S. 5[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGK 15, 89; BFH, Beschluss vom 12.10.2005 – II B 36/​05, BFH/​NV 2006, 369[]
  9. Puhl, KStZ 2010, 67, 68 f.[]
  10. BT-Drucks 16/​11086[]
  11. BFH, Urteil vom 30.07.2008 – II R 5/​07, BFH/​NV 2009, 7[]
  12. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02 u.a., BVerfGE 127, 1, unter C.II.01.; und vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05 u.a., BVerfGE 127, 61, unter B.I.01., je m.w.N.; vgl. fer­ner BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03 u.a., BVerfGE 127, 31, unter C.II.01.[]
  13. BVerfG, Beschlüs­se vom 05.02.2002 – 2 BvR 305, 348/​93, BVerfGE 105, 17, unter C.II.03.b dd; in BVerfGE 127, 1, unter C.II.02.b cc (2); in BVerfGE 127, 31, unter C.II.01.b bb (1), und in BVerfGE 127, 61, unter B.I.02.b cc (1) []
  14. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 105, 17, unter C.II.03.a[]
  15. eben­so VG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.10.2009 – 5 K 4144/​09, ZKF 2010, 95; und VG Hal­le (Saa­le), Urteil vom 13.04.2011 – 5 A 19/​10; Troll/​Eisele, Grund­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 33 Rz 1[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200, unter C.II.02.a[]
  17. VG Düs­sel­dorf, Urteil in ZKF 2010, 95; VG Hal­le (Saa­le), Ureil vom 13.04.2011 – 5 A 19/​10, n.v.; Troll/​Eisele, a.a.O., § 33 Rz 1[]
  18. BVerwG, Urtei­le vom 03.05.1991 – 8 C 13.89, BSt­Bl II 1992, 580; und vom 04.04.2001 – 11 C 12.00, BVerw­GE 114, 132, BSt­Bl II 2002, 889[]
  19. BVerwG, Beschluss in ZKF 2007, 211; vgl. nun­mehr BVerwG, Urteil vom 25.06.2008 – 9 C 8.07, KStZ 2008, 214[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 218, 396, BSt­Bl II 2008, 384[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 218, 396, BSt­Bl II 2008, 384; BVerwG, Urteil in KStZ 2008, 214[]